Änderung eines Einkommensteuerbescheids aufgrund Erlasses eines geänderten vEK-Bescheids nach § 47 KStG bzw. Vorlage berichtigter Körperschaftsteuerbescheinigungen nach § 44 KStG
Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),
Gründe
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) —Ehegatten— wurden für die Streitjahre 1989, 1992 und 1993 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Steuererklärungen gaben sie am , und ab.
Der Kläger war Gesellschafter der T-GmbH. Im Rahmen einer bei dieser durchgeführten Betriebsprüfung wurden in den Streitjahren verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zugunsten des Klägers aufgrund unangemessener Tantiemezahlungen festgestellt. Die T-GmbH stellte daraufhin Steuerbescheinigungen für die Ausschüttungen aus, in denen sie —wegen des Eintrags der Einnahmen aus Kapitalvermögen in der falschen Zeile— irrtümlich Leistungen aus dem EK 01 einschließlich anrechenbarer Körperschaftsteuer bescheinigte. Entsprechend diesen Bescheinigungen änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) am bzw. die Einkommensteuerbescheide der Kläger für alle Streitjahre. Dabei minderte es die Bruttolöhne des Klägers, erhöhte dessen Einnahmen aus Kapitalvermögen um die vGA zuzüglich der anrechenbaren Körperschaftsteuer und berücksichtigte die Anrechnungsbeträge im Abrechnungsteil der Einkommensteuerbescheide entsprechend. Die Bescheide wurden bestandskräftig.
Das FA stellte jedoch in den im Anschluss an die Betriebsprüfung ergangenen Feststellungsbescheiden nach § 47 des Körperschaftsteuergesetzes —KStG— (vEK-Bescheiden) Ausschüttungen aus dem EK 04 fest. Zutreffend wäre entsprechend der Verwendungsfiktion des § 28 Abs. 3 Satz 1 KStG eine Ausschüttung aus dem EK 02 (Minusbetrag) und eine Ausschüttungsbelastung von 30 v.H. gewesen. Die vEK-Bescheide wurden jedoch bestandskräftig.
Das FA änderte daraufhin die Einkommensteuerbescheide am und im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen diese Bescheide erneut am dahin gehend, dass es die anrechenbare Körperschaftsteuer als Einnahme nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) —und entsprechend den Anrechnungsbetrag im Abrechnungsteil des Einkommensteuerbescheides— nicht mehr berücksichtigte; den Ansatz der vGA als Einnahmen aus Kapitalvermögen ließ es unverändert. Im Rahmen des fortgeführten Einspruchsverfahrens legten die Kläger die der bestandskräftigen Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) entsprechenden —EK 04 ausweisenden— Steuerbescheinigungen der T-GmbH vor. Der Einspruch, in dem das FA ausführte, dass sich diese Bescheinigungen nicht auch auf den Ansatz der vGA auswirkten, blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage, mit der die Kläger geltend machten, die Leistungen der T-GmbH seien bestandskräftig als Rückzahlungen aus dem EK 04 festgestellt worden und deshalb nicht steuerbar, als unbegründet abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2003, 1062).
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 175 Abs. 1 Nr. 1 und 2 der Abgabenordnung —AO 1977—, §§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und 3, 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG).
Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und unter Abänderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom die Einkommensteuer 1989 mit 81 142 DM, die Einkommensteuer 1992 mit 56 118 DM und die Einkommensteuer 1993 mit 100 906 DM festzusetzen sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
Der begehrten Änderung der Einkommensteuerbescheide vom steht die Bestandskraft der ihnen zugrunde liegenden Einkommensteuerbescheide vom und entgegen (§ 351 Abs. 1 AO 1977). Nur wenn das FA diese Bescheide noch hätte ändern müssen, wären die angefochtenen Bescheide rechtswidrig; eine Änderungsvorschrift greift jedoch im Streitfall nicht ein (§ 172 f. AO 1977).
1. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 scheidet als Rechtsgrundlage für eine Änderung schon deshalb aus, weil bei Erlass des Änderungsbescheides vom bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977). Der Ablauf der Festsetzungsfrist war durch die Außenprüfung bei der GmbH nicht gehemmt (§ 171 Abs. 4 AO 1977; vgl. u.a. , BFHE 128, 139, BStBl II 1979, 744).
2. Die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide waren auch nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 zu ändern.
a) Nach dieser Bestimmung ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO 1977), dem Bindungswirkung für den Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Als solcher Bescheid kommt hier nur der vEK-Bescheid nach § 47 KStG (in der für die Streitjahre geltenden Fassung) in Betracht. Dieser Bescheid ist jedoch —wie der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom VIII R 58/92 (BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362) ausgeführt hat— Grundlagenbescheid nur für die Folgebescheide, die an die Körperschaft gerichtet sind, nicht auch für Einkommensteuerbescheide, für die die körperschaftsteuerrechtliche Gliederungsrechnung von Bedeutung wird. Davon geht —ab dem Veranlagungszeitraum 1991— auch die gesetzliche Regelung in § 47 Abs. 1 Sätze 2 und 3 KStG aus.
b) Die in dieser Entscheidung näher umschriebene materiell-rechtliche Bindungswirkung ist der formellen Bindungswirkung eines Grundlagenbescheides nach § 182 Abs. 1 AO 1977 nicht gleichzustellen; sie ergibt sich unmittelbar aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (in der für die Streitjahre geltenden Fassung) und bezieht sich auf die Qualifizierung und die konkrete Feststellung des nach § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG ermittelten Teilbetrags des vEK (BFH-Urteile in BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362; vom VIII R 44/96, BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698, unter II.1.a) der Gründe; Wrede in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 47 KStG Anm. 50, m.w.N.). Weder das FA noch der Gesellschafter kann sich deshalb darauf berufen, das EK 04 sei im vEK-Bescheid unzutreffend ausgewiesen; die bestandskräftigen vEK-Bescheide wären deshalb auch im Streitfall bindend gewesen, wenn die Einkommensteuerveranlagungen noch offen oder nach den Vorschriften der AO 1977 änderbar gewesen wären. Der nach Eintritt der Bestandskraft der Einkommensteuerbescheide erlassene (oder geänderte) vEK-Bescheid ist aber mangels formeller Bindungswirkung nicht geeignet, die Bestandskraft dieser Bescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 zu durchbrechen.
3. Der Erlass des vEK-Bescheides und die Vorlage der berichtigten Körperschaftsteuerbescheinigung sind auch keine rückwirkenden Ereignisse i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977, die unabhängig vom Ablauf der regulären Festsetzungsfrist hinsichtlich des Ansatzes der vGA in den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheiden noch hätten berücksichtigt werden können (§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO 1977).
a) Liegt dem Veranlagungsfinanzamt der bestandskräftige vEK-Bescheid der ausschüttenden Körperschaft nicht vor, kann es zur Klärung der Frage, inwieweit EK 04 in den Bezügen des Anteilseigners enthalten ist, andere Beweismittel verwenden; insbesondere kann die von der ausschüttenden Körperschaft ausgestellte Steuerbescheinigung nach § 44 KStG herangezogen werden (Senatsurteil in BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362, unter II.1.b)bb) der Gründe). Solche Bescheinigungen liegen den bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheiden zugrunde. Entsprechend dem Inhalt dieser Bescheinigungen hat das FA in den Einkommensteuerbescheiden die vGA und die Körperschaftsteueranrechnungsbeträge berücksichtigt. Beträge aus dem EK 04 waren in den Bescheinigungen nicht ausgewiesen.
Der spätere Erlass der vEK-Bescheide lässt den Ansatz der vGA unberührt. Da er nicht Voraussetzung für die Einkommensteuerfestsetzung, sondern nur eines von mehreren Beweismitteln für die gesondert festgestellten Teilbeträge des vEK ist, ist er auch kein Ereignis, das —nach dem materiellen Steuergesetz (vgl. dazu u.a. , BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1. der Gründe, ständige Rechtsprechung)— Wirkungen für die Vergangenheit hatte. Ein neues Beweismittel ist —soweit es nicht Tatbestandsmerkmal des materiellen Steuergesetzes ist— kein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 (vgl. dazu u.a. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 175 AO 1977 Rz. 286). Bei diesem Ergebnis können zwar Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerbescheid hinsichtlich der Behandlung der vGA inhaltlich auseinander fallen; das ist aber eine in Kauf zu nehmende Folge der fehlenden Korrespondenz des einkommensteuerrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen Besteuerungsverfahrens (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. , BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569, unter 1.b) der Gründe, m.w.N.).
b) Auch die von der T-GmbH nachträglich und entsprechend dem vEK-Bescheid ausgestellten berichtigten Körperschaftsteuerbescheinigungen nach § 44 KStG wirkten sich auf den Ansatz der vGA bei den Einkünften aus Kapitalvermögen der Kläger nicht aus.
Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom VIII R 75/98 (BFHE 192, 80, BStBl II 2000, 423) ausgeführt, dass die Einkommensteuerfestsetzung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 rückwirkend zu ändern sei, wenn nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides eine solche Bescheinigung vorgelegt werde. Denn ohne diese Bescheinigung kann die Körperschaftsteuer nicht angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b EStG) und der Anrechnungsbetrag den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht hinzugerechnet werden (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG); sie ist also Tatbestandsmerkmal auch des Einkünftetatbestandes des § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Der Senat hat aber in dieser Entscheidung —und bereits in seinem Urteil in BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362 (dort unter II.1.b)bb) der Gründe)— auch auf die Grenzen dieser Rückwirkung hingewiesen; die Bescheinigung nach § 44 KStG ist materiell-rechtliche Voraussetzung nur für die Hinzurechnung der Körperschaftsteuer zu den Beteiligungserträgen nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG und für die Anrechnung der Körperschaftsteuer im Rahmen des Abrechnungsverfahrens nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG; für den Ansatz der vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG kommt ihr keine über ihre Beweisfunktion hinaus gehende Bedeutung zu (vgl. u.a. auch Wrede in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 47 KStG Anm. 50; Apitz, Die steuerliche Betriebsprüfung, 2003, 327, 329). Davon ist das FA in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden zutreffend ausgegangen.
4. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig (vgl. u.a. , BFHE 191, 505).
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2005 S. 1807 Nr. 10
QAAAB-58632