Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Inhaber eines bilanzierenden Einzelunternehmens der Haustechnik, das u.a. auch auf ihm gehörenden Grundstücken schlüsselfertige Gebäude erstellte. Daneben ist der Kläger an verschiedenen Gesellschaften mit beschränkter Haftung beteiligt, u.a. zu 100 % an der G-GmbH, die vor allem die Bautätigkeit des Einzelunternehmens des Klägers übernahm.

Aufgrund einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) u.a. folgende Grundstücksgeschäfte des Klägers fest:

Nachdem dem Kläger im April 1991 ein Erbbaurecht an einem Grundstück bestellt worden war, bebaute er dieses durch die G-GmbH mit einem Verwaltungsgebäude und vermietete es ab 1. April 1992 an T („Objekt T”). Mit notariellem Kaufvertrag vom 19. November 1992 erwarb der Kläger das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück, ließ das Erbbaurecht löschen und veräußerte anschließend das bebaute Grundstück mit Vertrag vom 11. Dezember 1992 an B, der die es durch die T nutzte.

Das FA kam zu dem Ergebnis, der Kläger betreibe im Rahmen seines Einzelunternehmens einen gewerblichen Grundstückshandel und bezog hierin auch das „Objekt T” ein, für das der Kläger bislang Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ermittelt hatte. Den An- und Verkauf der Grundstücke L-Straße und T-Straße hatte der Kläger bereits als Geschäftsvorfälle seines Einzelunternehmens berücksichtigt.

Das FA änderte den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1992. Für das „Objekt T” ermittelte es einen gewerblichen Gewinn in Höhe von 1 268 113 DM anstelle des erklärten Verlustes aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 121 889 DM.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hinsichtlich des Grundstücks „Objekt T” ab. Der Kläger habe im Rahmen seines Einzelunternehmens einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Dies ergebe sich aus der Zahl der angeschafften und veräußerten Grundstücke. Das an B veräußerte Grundstück „Objekt T” sei —mindestens— das vierte relevante „Zählobjekt”. Die hiernach vier Grundstücksgeschäfte seien auch ihrerseits durch einen zeitlichen Zusammenhang verbunden, denn der erste Vorgang stamme aus dem Jahr 1988, der letzte schon aus dem Jahr 1992. Es könne deshalb offen bleiben, ob das „Objekt T” nicht schon deshalb notwendiges Betriebsvermögen des Handwerksbetriebs war, weil dieser der Baubranche nahe stand. Das Urteil des FG ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 258.

Mit der Revision, die sich nach seinem Antrag ausschließlich auf das Streitjahr 1992 bezieht, rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er trägt vor: Er habe im Rahmen seines Einzelunternehmens gewerbliche Grundstücke erworben, bebaut und veräußert. Die Annahme des FG, er habe sich auch mit seinen weiteren Grundstücksgeschäften gewerblich betätigt, sei unzutreffend. Das FG habe die Objekte L-Straße und T-Straße „mitgezählt”, obwohl er diese Grundstücke „unstreitig von vornherein nur im Rahmen seines Einzelunternehmens erworben, bebaut und veräußert habe”. Die Rechtsfehlerhaftigkeit dieser Auffassung folge aus dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Objekte, die eindeutig einem anderweitig bestehenden Gewerbebetrieb zuzuordnen seien, dürften keine Zählobjekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze sein. Wäre die Auffassung des FG richtig, könnte ein als Einzelunternehmen tätiger Bauunternehmer keine vermögensverwaltenden Grundstücksgeschäfte tätigen. Er würde damit bei ansonsten identischem Sachverhalt schlechter behandelt als jeder andere gewerblich Tätige. Er selbst habe insoweit für „klare Verhältnisse” gesorgt, als er von Anfang an die Grundstücke L-Straße und T-Straße „im Rahmen seines Einzelunternehmens geführt” habe.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 2. April 1998 insoweit aufzuheben als darin das „Objekt T” als gewerbliches Grundstück behandelt wurde und die Einkommensteuer für 1992 um 562 933 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid für das Streitjahr 1992 vom 20. November 2001 betrifft die hier streitigen Rechtsfragen nicht.

II. Die Revision ist unbegründet. Die Auffassung des FG, das „Objekt T” sei das vierte Grundstück, dessen An- und Verkauf unabhängig davon, ob der Kläger dieses im Rahmen des bestehenden Gewerbebetriebs erworben und veräußert hat, zusammen mit weiteren drei Grundstücksgeschäften einen den Rahmen des die private Vermögensverwaltung übersteigenden gewerblichen Handel begründet, ist zutreffend.

1. Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt nach Maßgabe des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vor, wenn er selbständig, nachhaltig sowie mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, betrieben wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen ist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, m.w.N.). Hierzu hat die Rechtsprechung die folgenden —soweit vorliegend einschlägigen— Grundsätze entwickelt:

a) Für die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und privater Vermögensverwaltung andererseits stellt die Rechtsprechung dabei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung ab. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. Beschluss des Großen Senats in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. I.; BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448, zum Wertpapierhandel).

b) Indiz für einen solchen gewerblichen Grundstückshandel ist die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs (sog. Drei-Objekt-Grenze, vgl. BFH-Urteile vom 18. Mai 1999 I R 118/97, BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28; vom 15. März 2000 X R 130/97, BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530; Beschluss des Großen Senats in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, m.w.N.). Werden innerhalb dieses engen zeitlichen Zusammenhangs —in der Regel fünf Jahre— zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann grundsätzlich von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass der Steuerpflichtige substantielle Vermögenswerte durch Umschichtung ausnutzen will (BFH-Urteile vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135; vom 11. März 1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007; in BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28, und in BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530).

Auf dieses Indiz kommt es allerdings nicht an, wenn sich bereits aus anderen —ganz besonderen— Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt (vgl. Beschlüsse des Großen Senats in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, und in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). Danach können die Umstände im Einzelfall —ausnahmsweise— derartig gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt. Andererseits können auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen (vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).

c) Diese Rechtsprechung gilt sowohl für Objekte, die der Steuerpflichtige lediglich angeschafft als auch für solche, die er selbst —wie im Streitfall— errichtet hat (Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).

d) Bei der gebotenen Gesamtwürdigung sind alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen, und zwar nicht nur die der streitigen Veranlagungszeiträume, sondern auch diejenigen der gesamten überschaubaren Tätigkeit. Die hiernach die Steuerbarkeit gemäß § 15 EStG begründenden einzelnen Grundstücksgeschäfte brauchen nach Art und Durchführung nicht miteinander vergleichbar zu sein. Sie müssen aber aufgrund der gebotenen tatrichterlichen Gesamtschau den Schluss auf einen einheitlich gewerblichen Betätigungswillen ermöglichen (BFH-Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. II. 2. der Gründe; BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 XI R 7/02, BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738, m.w.N. der Rechtsprechung). Der hiernach erforderliche sachliche Zusammenhang (vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 1987 III R 212/83, BFH/NV 1987, 717, 719) zwischen den einzelnen Geschäften wird durch die einen Gewerbebetrieb kennzeichnenden Merkmale hergestellt (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1992 VIII R 9/90, BFH/NV 1993, 656, unter 2. a; vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537). In die gebotene Gesamtschau sind prinzipiell sämtliche in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang stehenden Veräußerungen einzubeziehen (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1998 XI R 58/97, BFH/NV 1999, 766; in BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537; vom 20. Februar 2003 III R 10/01, BFHE 201, 515, BStBl II 2003, 510). Gleichartige Tätigkeiten ein und derselben Person sind grundsätzlich ein und demselben „Betrieb” zuzuordnen, der nur einheitlich als gewerblich oder nichtgewerblich anzusehen ist. Soweit der BFH in diesen Fällen ausnahmsweise einen sachlichen Zusammenhang verneint hat, handelte es sich um nicht mit dem vorliegenden Streitfall vergleichbare besondere Sachverhalte.

e) Betreibt der Steuerpflichtige bereits —z.B. als Händler, Bauträger— ein grundstücksbezogenes Gewerbe, ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob aufgrund der einen Gewerbebetrieb kennzeichnenden Merkmale ein sachlicher Zusammenhang mit dem Gewerbebetrieb besteht. Die Indizwirkung der Zahl der Objekte und des zeitlichen Abstands der maßgeblichen Tätigkeiten gilt nicht nur für die Frage, wann die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Grundstückshandel überschritten ist. Vielmehr wird auch die Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Betriebsvermögen eines —wegen Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze oder aus sonstigen Gründen bestehenden— gewerblichen Grundstückshandels durch den zeitlichen Zusammenhang zwischen Anschaffung bzw. Bebauung und Verkauf dieses Grundstücks und durch die die anderen Grundstücke betreffenden Aktivitäten indiziert (BFH-Beschluss vom 9. September 2004 IV B 233/02, juris Nr. STRE200451221). Die Drei-Objekt-Grenze hat hier keine Bedeutung; sie ist nur maßgeblich für die Beurteilung, ob überhaupt ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, nicht jedoch anwendbar, wenn es um die Bestimmung des Umfangs des Betriebsvermögens eines gewerblichen Grundstückshändlers geht (BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 XI R 37/89, BFH/NV 1991, 524).

Geschäftstypische Vorgänge sind grundsätzlich im Gewerbebetrieb zu erfassen. Für die Annahme, dass ein Geschäft keinen sachlichen Zusammenhang mit dem Betrieb aufweist, ist erforderlich, dass dieses eindeutig dem Privatvermögen zugeordnet werden kann. Unter dieser Voraussetzung kann auch ein gewerblicher Grundstückshändler Grundstücke im Privatvermögen halten. Gelingt der Nachweis nicht, so ist es wegen der durch die geschäftstypische Betätigung bedingten Nähe zum Gewerbebetrieb sachlich gerechtfertigt, das Objekt im Betriebsvermögen zu erfassen (BFH-Entscheidungen in BFH/NV 1991, 524; vom 2. September 1992 XI R 46/91, BFH/NV 1993, 24; vom 11. Juni 1997 XI R 71/96, BFH/NV 1997, 839, m.w.N.; vom 27. Oktober 2003 X B 30/03, BFH/NV 2004, 194). Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Errichtung und Veräußerung der Wohnungen, der eine bedingte Veräußerungsabsicht indiziert, bewirkt grundsätzlich die Zugehörigkeit von Grundstücken zum Betriebsvermögen (Urteil in BFH/NV 1991, 524, m.w.N.). Im vorliegenden Zusammenhang gibt es keine Drei-Objekt-Grenze, die als Freigrenze missverstanden werden könnte. Vielmehr ist für jedes einzelne Objekt zu prüfen, ob ihm die Eigenschaft notwendigen Betriebsvermögens zukommt (BFH-Urteile vom 23. Februar 1994 X R 98/91, BFH/NV 1994, 627, 629; vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170).

Ob im Einzelfall Tatsachen und Indizien für eine private Vermögensanlage sprechen, unterliegt der tatrichterlichen Würdigung (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2002 III R 20/01, BFHE 200, 388, BStBl II 2003, 297, m.w.N. Nachweisen der Rechtsprechung).

2. Nach diesen Maßstäben hat das FG revisionsrechtlich einwandfrei einen sachlichen Zusammenhang zwischen vier Grundstücksan- und -verkäufen und auf dieser Grundlage einen gewerblichen Grundstückshandel unabhängig davon bejaht, ob ein Teil dieser Objekte bereits aus anderen Gründen Umlaufvermögen eines Gewerbebetriebs ist. Eine gesonderte Betrachtung der gewerblichen Tätigkeit einerseits und des Ankaufs und der Veräußerung des „Objekts T” mit der Folge, dass letzte Aktivität dem privaten Bereich zuzuordnen wäre, kommt aus Rechtsgründen nicht in Betracht.

a) Zwar hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 ausgeführt:

„Eine nichtsteuerbare Vermögensverwaltung ist im Regelfall dann anzunehmen, wenn nicht mehr als drei Wohneinheiten angeschafft und veräußert werden. Dabei wird vorausgesetzt, dass diese Rechtsakte nicht bereits zu einem anderweitig bestehenden Gewerbebetrieb gehören. Nur diejenigen Grundstücksgeschäfte sind als gewerblich zu beurteilen, die in einem solchen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stehen, dass der Schluss auf einen einheitlichen gewerblichen Betätigungswillen möglich ist.”

Damit ist freilich entgegen der Auffassung des Klägers nicht ausgesagt, dass Objekte, die bereits einem Gewerbebetrieb zuzuordnen seien, für die Objektzählung „verbraucht” wären. Dem Zitat ist —lediglich— zu entnehmen, dass die Drei-Objekt-Grenze nicht für solche Grundstücksgeschäfte gilt, die Umlaufvermögen eines bestehenden Gewerbebetriebs sind. Es besagt, dass die allgemeinen Grundsätze über die Zuordnung von Geschäftsvorfällen zum Betrieb und von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen nicht aufgehoben sind.

b) Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 sind alle „willensbestimmten eigenen Aktivitäten” eines Beteiligten am Grundstücksmarkt in dessen Person nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestandes (hier: § 2 des Gewerbesteuergesetzes —GewStG— i.V.m. § 2 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zusammenfassend zu beurteilen. Der Große Senat des BFH hat in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 hieraus gefolgert, dass wirtschaftliche Aktivitäten, die ein Steuerpflichtiger in seiner Person tätigt, die aber als solche die im Steuertatbestand vorausgesetzte Nachhaltigkeit nicht erreichen, in einer Gesamtschau mit einer mitunternehmerischen Betätigung als gewerblich bewertet werden können. In gleicher Weise können nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 solche gemeinschaftlich verwirklichten Aktivitäten, die auf der Ebene der Gesellschaft/ Gemeinschaft (noch) nicht gewerblicher Art sind, und hiermit sachlich zusammenhängende Tätigkeiten des Steuerpflichtigen selbst —auch solche im Rahmen einer anderen vermögensverwaltenden Gesellschaft— in seiner Person insgesamt als gewerblich eingestuft werden. Für die Beurteilung des gewerblichen Unternehmens „Grundstückshandel” mache es keinen Unterschied, ob die unter Beteiligung Dritter abgewickelten Grundstücksgeschäfte auf der Gesellschafts-/Gemeinschaftsebene gewerblich oder lediglich vermögensverwaltend sind. Die eigene Tätigkeit des Beteiligten, soweit sie für die subjektive Anknüpfung des Steuertatbestandes maßgebend ist, sei in beiden Fällen steuerrechtlich gleichwertig. Der Gesellschafter dürfe nicht unterschiedlich besteuert werden je nachdem, ob An- und Verkäufe statt von der Gesellschaft von ihm selbst getätigt werden. Allerdings gehörten solche Grundstücksgeschäfte einer Gesellschaft/Gemeinschaft nicht zu einem Grundstückshandel des Steuerpflichtigen, wenn eine zu einem anderen Zweck gegründete und diesen Zweck verfolgende Gesellschaft im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebs aus spezifisch betriebsbezogenen Gründen Grundstücke veräußert. Die Anschaffung bzw. die Bebauung durch die Personenmehrheit in —zumindest bedingter— Veräußerungsabsicht und die Veräußerung der entsprechenden Objekte setze einen sachlichen Bezug zu den von der Rechtsprechung entwickelten tatbestandlichen Voraussetzungen des „gewerblichen Grundstückshandels” voraus. Dies sei ohne weiteres anzunehmen, wenn das Handeln mit Grundstücken durch den —ausdrücklich oder stillschweigend vereinbarten— Gesellschaftszweck gedeckt ist.

c) Wenn aber Grundstücksgeschäfte einer vermögensverwaltenden oder gewerblich tätigen Gesellschaft, deren Gesellschaftszweck u.a. auch das Handeln mit Grundstücken ist, dem Steuerpflichtigen als Zählobjekte im Rahmen seines gewerblichen Grundstückshandels zugerechnet werden können, kann für Grundstücksgeschäfte, die ein Steuerpflichtiger im Rahmen seines Einzelunternehmens tätigt, nichts anderes gelten. Nur wenn ein zu einem anderen Zweck gegründetes und diesen Zweck verfolgendes Einzelunternehmen im Rahmen seines gewöhnlichen Geschäftsbetriebs aus spezifisch betriebsbezogenen Gründen Grundstücke veräußert, ist in Betracht zu ziehen, dass diese bei der Drei-Objekt-Grenze unberücksichtigt bleiben. Dies folgt bereits daraus, dass es dann an dem für die Gesamtschau erforderlichen einheitlichen Betätigungswillen fehlt. Befasst sich hingegen —wie im Streitfall— ein anderweitig gewerblich tätiges Einzelunternehmen des Steuerpflichtigen auch mit gewerblichem Grundstückshandel (z.B. als Bauträger), sind diese Veräußerungen als Zählobjekte in die unternehmerische Tätigkeit einzubeziehen. Die Gesamtwürdigung aller willensbestimmten Aktivitäten eines Steuerpflichtigen auf dem Grundstücksmarkt führt zu einer sachlich zutreffenden Besteuerung.

d) Fehl geht die Auffassung des Klägers in der Revisionsbegründung, die Einbeziehung von Objekten, die eindeutig einem anderweitig bestehenden Gewerbebetrieb zugeordnet seien, in den gewerblichen Grundstückshandel verstoße gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG), da in diesem Fall ein als Einzelunternehmer tätiger Bauunternehmer keine privaten Veräußerungsgeschäfte im Rahmen seiner privaten Vermögensverwaltung tätigen könnte. Zum einen sind nur Grundstücksverkäufe in engem zeitlichen Zusammenhang in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen und Objekte, die zuvor zu privaten Wohnzwecken genutzt wurden, bleiben regelmäßig unberücksichtigt. Zudem kann auch ein anderer Einzelunternehmer nicht Waren, die zum Sortiment seines Gewerbebetriebs gehören, als „Privatperson” verkaufen. In diesem Fall sind ebenfalls alle „willensbestimmten eigenen Aktivitäten” eines Beteiligten am Markt in dessen Person nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestandes (§ 2 GewStG i.V.m. § 2 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zusammenfassend zu beurteilen.

3. Gegen eine von Anfang an vorliegende —zumindest bedingte— Veräußerungsabsicht sprechende Indizien liegen im Streitfall nicht vor. Insbesondere ist die langfristige Vermietung eines gewerblichen Objekts kein Beweisanzeichen gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. Senatsurteil vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303; BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 IX R 88/00, BFH/NV 2004, 1089; BFH-Beschluss vom 27. Mai 1998 IV B 119/97, BFH/NV 1998, 1475). Dies gilt auch in Fällen, in denen der Mieter selbst das Grundstück erwirbt (vgl. hierzu z.B. Senatsbeschluss vom 15. Dezember 2004 X B 48/04, BFH/NV 2005, 698).

4. Die Sache ist spruchreif. Einwendungen gegen die Höhe des vom FA ermittelten Gewinns aus gewerblichem Grundstückshandel hat der Kläger nicht erhoben.