Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute, bewohnen ein im Jahre 1986 fertig gestelltes Zweifamilienhaus. Im Zeitpunkt der Fertigstellung verteilten sich die von den Klägern bewohnten Räume auf das Erd- und das Untergeschoss. Nach der Wohnflächenberechnung des Architekten betrug die auf die Wohnung der Kläger entfallende Wohnfläche 153,09 qm. Die im Untergeschoss belegene Einliegerwohnung hatte eine Wohnfläche von 26,49 qm; diese Wohnung wurde von den Klägern von 1986 bis Mitte 1996 und dann wieder ab dem 1. Februar 1998 vermietet. Im Kalenderjahr 1994 bauten die Kläger im Dachgeschoss vorhandene Räume aus. Durch diese Ausbauarbeiten erschlossen die Kläger eine Wohnfläche von 81,14 qm, die sich im Wesentlichen auf zwei Kinderzimmer und eine Diele als Zugangsbereich („Studio”) verteilte.

In den Streitjahren 1995 bis 1998 ermittelten die Kläger unter Inanspruchnahme der sog. großen Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Streitjahre (EStG a.F.) die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung unter Berücksichtigung eines Nutzungswertes für die eigene Wohnung, jedoch ohne die ausgebauten Räume im Dachgeschoss.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) versagte für die Streitjahre die Fortführung der Nutzungswertbesteuerung und berücksichtigte bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nur noch die Einnahmen aus der vermieteten Einliegerwohnung nebst den hierauf anteilig entfallenden Werbungskosten. In den, jeweils vom 19. Juli 1999 datierenden, geänderten Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1995 bis 1997 wurde die Einkommensteuer auf 99 246 DM (1995), 108 054 DM (1996) und 105 708 DM (1997) festgesetzt. Bei der Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 1998 verfuhr das FA entsprechend und setzte die Einkommensteuer 1998 mit Bescheid vom 19. Juli 1999 auf 104 148 DM fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 113 veröffentlichten Urteil vertrat das Finanzgericht (FG) die Auffassung, dass die Fortführung der Nutzungswertbesteuerung nach der sog. großen Übergangsregelung für die gesamte Wohnung ausgeschlossen sei; denn entscheidend sei, dass der Ausbau des Dachgeschosses —neben einer Erweiterung der Wohnfläche— zu einer Strukturänderung der Wohnung geführt habe.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Durch den Ausbau des Dachgeschosses sei die bisherige Wohnung im Erd- und Untergeschoss des Hauses weder in der Anzahl ihrer Räume, noch in der Lage der Räume zueinander geändert worden. Auch sei bereits das weitgehend ausgebaute Dachgeschoss als Bestandteil der Wohnung zu beurteilen, ohne dass es maßgeblich darauf ankäme, ob diese Räume leerstünden oder bewohnt würden. Die Einbeziehung des Dachgeschosses sei daher nicht als grundlegende bauliche Umgestaltung der bisherigen Wohnung zu beurteilen und habe somit auch nicht zu einer Strukturänderung der Wohnung geführt.

Die Kläger beantragen,

das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und unter Änderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide die Einkommensteuer jeweils um einen Betrag in Höhe von 26 130 DM für 1995, von 19 118 DM für 1996, von 24 774 DM für 1997 und von 46 236 DM für 1998 zu ermäßigen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FA ist der Auffassung, die durch den Ausbau des Dachgeschosses bedingte Wohnflächenerweiterung von ca. 50 v.H. und die Strukturänderung der Wohnung der Kläger schlössen eine Fortführung der Nutzungswertbesteuerung aus. Darüber hinaus sei eine Nutzungswertbesteuerung jedenfalls für Zeiträume, in denen die Einliegerwohnung nicht vermietet wurde, ausgeschlossen.

II. Die Revision ist für die Streitjahre 1995, 1996 und 1998 begründet. Sie führt hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 1995 zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer um 26 070 DM. Soweit die Revision die Einkommensteuerbescheide 1996 und 1998 betrifft, führt sie zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Für das Streitjahr 1997 ist die Revision hingegen unbegründet.

1. Einkommensteuerbescheid 1995

a) Für das Streitjahr 1995 verletzt die Vorentscheidung § 52 Abs. 21 Satz 2 1. Halbsatz EStG a.F.

Nach § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG a.F. sind § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. und § 21a EStG a.F. letztmals für den Veranlagungszeitraum 1986 anzuwenden. Allerdings kann nach der sog. großen Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG a.F. bei einer Wohnung im eigenen Haus der Nutzungswert für die selbstgenutzte Wohnung weiter im Wege der Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt werden, wenn bei dem Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswertes als Überschuss des Mietwertes über die Werbungskosten vorgelegen haben (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 14. Februar 1995 IX R 66/94, BFHE 177, 99, BStBl II 1995, 412; vom 13. August 1996 IX R 9/95, BFHE 181, 173, BStBl II 1997, 43, jeweils m.w.N.).

Jedoch begünstigt die sog. große Übergangsregelung nicht das Haus als solches, sondern nur die bereits im Veranlagungszeitraum 1986 vorhandene „Wohnung” im eigenen Haus (BFH-Urteile vom 14. Februar 1995 IX R 65/93, BFHE 177, 373, BStBl II 1995, 535; in BFHE 181, 173, BStBl II 1997, 43). Folglich kommt eine Fortführung der Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG a.F. dann nicht in Betracht, wenn der Steuerpflichtige seine selbstgenutzte Wohnung in einem Veranlagungszeitraum nach 1986 so verändert, dass sie nicht mehr als die durch die Übergangsregelung im Veranlagungszeitraum 1986 begünstigte Wohnung anzusehen ist (BFH-Urteile vom 30. September 1997 IX R 58/96, BFH/NV 1998, 313; vom 14. Mai 2002 IX R 80/00, BFH/NV 2002, 1427). An der Nämlichkeit der begünstigten Wohnung fehlt es, wenn sich durch den Umbau ihre bauliche Struktur —z.B. wegen einer abweichenden Geschossaufteilung oder wegen des Einbeziehens einer anderen Wohnung— ändert (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1427).

b) Im Streitfall ist auch in der nach der Einbeziehung des Dachgeschosses entstandenen Wohnung die nämliche Wohnung des Kalenderjahres 1986 zu erkennen.

aa) Unstreitig steht die Nutzbarmachung des Dachgeschosses in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der ursprünglichen Wohnung der Kläger.

bb) Die Kläger haben durch die im Dachgeschoss neu geschaffene Wohnfläche auch die bauliche Struktur der Wohnung nicht geändert. Nach den nicht angegriffenen und den BFH damit nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des FG haben die Kläger das äußere Erscheinungsbild ihres Zweifamilienhauses nicht verändert. Auch wurden durch die Kläger im Dachgeschoss keine wesentlichen Veränderungen vorgenommen. Insbesondere haben die Kläger keine Zwischenwände errichtet oder abgetragen; Dachstuhl, Dachfenster und Raumaufteilung blieben unverändert. Im Rahmen des Ausbaus des Dachgeschosses haben die Kläger im Wesentlichen die Dachsparren mit Nut- und Federbrettern verkleidet; des Weiteren wurden die Wände mit Rauhputz versehen sowie Teppichböden verlegt. Die Elektroinstallation erfolgte über vorhandene sog. „Ziehdosen”. Der Zugang zum Dachgeschoss wurde nicht verändert und erfolgt weiterhin über eine Treppe, welche von einem —dem Hauseingangsbereich nachfolgenden— Windfang abzweigt.

In der Gesamtschau all dieser Umstände ergibt sich, dass bereits vor dem Ausbau des Dachgeschosses —und innerhalb der äußeren Umschließung der ursprünglichen Wohnung— Räume vorhanden waren, über die die Kläger verfügen konnten.

„Wohnung” i.S. des § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. ist die Gesamtheit von Räumen, die —nach außen abgeschlossen— Wohnzwecken zu dienen bestimmt sind und die Führung eines eigenständigen Haushalts ermöglichen. Zur „Wohnung” gehören auch einzelne, zum Wohnen im engeren Sinne nicht benutzte, diesem aber funktional zugeordnete Räume wie Treppen, Waschküchen, Keller- und Trockenräume.

Dies hat das FG nicht beachtet und zu Unrecht außer Acht gelassen, dass die Räume des Dachgeschosses bereits zur ursprünglichen baulichen Struktur der Wohnung gehörten.

cc) Der Streitfall bietet keine Veranlassung zu entscheiden, ob die im Dachgeschoss geschaffene Wohnfläche in die Nutzungswertbesteuerung einzubeziehen ist. Denn mit ihrem Revisionsantrag —an den der erkennende Senat gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO gebunden ist— begehren die Kläger lediglich die Berücksichtigung des Nutzungswertes nach Maßgabe der Festsetzungen im Einkommensteuerbescheid 1995 vom 16. April 1996 (Erstbescheid). Bezogen auf diese, der beantragten Nutzungswertbesteuerung zugrunde liegende, Wohnfläche ist es aber —da insoweit keine baulichen Veränderungen vorgenommen wurden— unzweifelhaft, dass die Wohnfläche im Erd- und Untergeschoss nicht verändert wurde.

c) Soweit daher die Klage dem Grunde nach erfolgreich ist, kann indessen die Revision nur zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer um 26 070 DM führen.

Der mit der Klage angegriffene geänderte Einkommensteuerbescheid 1995 vom 19. Juli 1999 wurde durch den Einkommensteuerbescheid 1995 vom 22. November 2000 erneut geändert und die Einkommensteuer —unter Berücksichtigung der Steuerfreistellung des Existenzminimums von Kindern gemäß § 53 Satz 1 EStG— auf 98 752 DM festgesetzt. Der Änderungsbescheid vom 22. November 2000 ist auf Antrag der Kläger gemäß § 68 Satz 1 FGO in der bis einschließlich 31. Dezember 2000 geltenden Fassung zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

Bei der Anerkennung eines Nutzungswertes der eigenen Wohnung bestimmt der Senat den Gesamtbetrag der Einkünfte unter Zugrundelegung der Festsetzungen im Einkommensteuerbescheid 1995 vom 16. April 1996 (Erstbescheid) auf 245 323 DM. Hiernach ergibt sich —unter Berücksichtigung der Steuerfreistellung des Existenzminimums der zwei Kinder der Kläger— ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 219 664 DM und eine festzusetzende Einkommensteuer in Höhe von 72 682 DM (37 161,72 €).

Die Differenz zwischen der festzusetzenden Einkommensteuer in Höhe von 72 682 DM (37 161,72 €) und der im Einkommensteuerbescheid 1995 vom 22. November 2000 festgesetzten Einkommensteuer in Höhe von 98 752 DM beträgt 26 070 DM. Soweit die Kläger mit ihrer Revision vom 13. Oktober 2004 eine Ermäßigung der Einkommensteuer um 26 130 DM beantragen, kann diese in Höhe des überschießenden Betrages (60 DM) keinen Erfolg haben.

2. Einkommensteuerbescheid 1997

Hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids 1997 erweist sich die Vorentscheidung im Ergebnis als zutreffend i.S. des § 126 Abs. 4 FGO. Hiernach ist die Revision auch dann als unbegründet zurückzuweisen, wenn die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts ergeben, die Entscheidung sich aber aus anderen Gründen als richtig darstellt. Dies ist hinsichtlich des Streitjahres 1997 gegeben.

a) Zu den allgemeinen Voraussetzungen für eine Fortführung der Nutzungswertbesteuerung gemäß der § 21 Abs. 2 Satz 1 und § 21a EStG a.F. für die, dem Veranlagungszeitraum 1986 nachfolgenden Kalenderjahre verweist der Senat auf die oben zu II. 1. a) gemachten Ausführungen.

b) Soweit die Nutzungswertbesteuerung im Übergangszeitraum 1987 bis 1998 fortgeführt werden kann, bestimmt sich die Entscheidung der Frage, ob ein Nutzungswert anzusetzen ist, nach dem bis 1986 geltenden Recht. Denn die Übergangsregelung schützt nur das Vertrauen der Steuerpflichtigen auf den Fortbestand des bisher geltenden Rechts. Die Inhaber von Wohnungen im eigenen Haus sollten nicht übergangslos den für sie nachteiligen Folgen der Konsumgutlösung unterworfen werden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1994 IX R 143/90, BFHE 174, 133, BStBl II 1994, 457, m.w.N.). Sie sollten aber nicht besser gestellt werden als nach altem Recht. Im Rahmen der Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG hat deshalb auch § 21a EStG —als negatives Abgrenzungskriterium— noch für die Fragestellung Bedeutung, ob unter Berücksichtigung des alten Rechts ein Fall der pauschalen Nutzungswertbesteuerung vorliegt. Wäre der Nutzungswert im Übergangszeitraum bei Anwendung alten Rechts pauschal nach § 21a EStG zu ermitteln —weil das Zweifamilienhaus nunmehr vollständig selbst genutzt wird oder die zweite Wohnung nicht vermietet ist (§ 21a Abs. 1 Satz 3 EStG)—, entfällt die Erfassung des Nutzungswerts nach der großen Übergangsregelung (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 1995 IX R 74/92, BFH/NV 1995, 1051, m.w.N.).

c) Nach den bindenden Feststellungen des FG wurde die Einliegerwohnung von 1986 bis Mitte 1996 vermietet. Ein neues Mietverhältnis wurde sodann erst zum 1. Februar 1998 begründet. Damit aber wurde die Einliegerwohnung im Kalenderjahr 1997 nicht zur Einkünfteerzielung genutzt; eine Überschussrechnung ist mithin —und zwar unabhängig von den Gründen des Nichtvermietens— ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 1051).

3. Einkommensteuerbescheide 1996 und 1998

Hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 1996 und 1998 ist die Revision der Kläger begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

a) Die oben unter II. 2. c) dargestellte Unterbrechung hinsichtlich der Vermietung der Einliegerwohnung führt nicht zu einem dauernden Verlust des Rechts zur Nutzungswertbesteuerung (Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 10e Rz. 210, m.w.N.; a.A. Niedersächsisches FG, Urteil vom 12. September 1995 XV 303/92, EFG 1995, 1103); denn in Abgrenzung zum willentlichen Besteuerungsverzicht gemäß § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG gebietet der Zweck des § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG a.F. nur eine zeitliche Suspendierung der Nutzungswertbesteuerung.

b) Sind indessen die Voraussetzungen für den Ansatz eines Nutzungswerts der eigengenutzten Wohnung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG nur in einem Teil des Veranlagungszeitraumes gegeben, ist dieser auch nur zeitanteilig zu berücksichtigten (BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 1051; Schmidt/Drenseck, a.a.O., m.w.N.). Der Wortlaut des § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG a.F. steht nicht entgegen. Aus ihm ergibt sich nur, dass die Übergangsregelung auch dann anzuwenden ist, wenn die Voraussetzungen für den Ansatz des Nutzungswerts nicht während eines gesamten Veranlagungszeitraums nach 1986 erfüllt sind, nicht aber, dass der Nutzungswert in einem solchen Fall für den ganzen Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist (vgl. auch Abschn. II. 1. b) des Schreibens des Bundesministers der Finanzen vom 19. September 1986, BStBl I 1986, 480).

c) Nach diesen Maßstäben ist der Senat für die Streitjahre 1996 und 1998 nicht in der Lage durchzuerkennen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Das FG hat —nach seiner Rechtsansicht zutreffend— keine Feststellungen dazu getroffen, ob bereits bei der Festsetzung der Einkommensteuer 1996 durch Einkommensteuerbescheid vom 7. März 1997 und der Festsetzung der Einkommensteuer 1998 durch Einkommensteuerbescheid vom 19. Juli 1999 der Leerstand in entsprechender Weise Berücksichtigung fand. Die Vorentscheidung ist danach aufzuheben und die Sache für die Streitjahre 1996 und 1998 wegen fehlender Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

4. Die Kostenentscheidung wird gemäß § 143 Abs. 2 FGO dem FG in vollem Umfange —also auch bezüglich der Streitjahre 1995 und 1997— übertragen (BFH-Beschluss vom 14. Juni 1972 I B 16/72, BFHE 106, 19, BStBl II 1972, 707).