Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb als Vorerbin ihres im Oktober 1994 verstorbenen Ehemanns u.a. dessen Kommanditanteil an der X-GmbH & Co. KG (KG) sowie das zum Sonderbetriebsvermögen gehörende Betriebsgrundstück. Nacherben sollten die drei Töchter der Eheleute sein. Die Klägerin war berechtigt, zu Lebzeiten oder durch letztwillige Verfügung den Nachlass ganz oder teilweise einem der Kinder zukommen zu lassen. Mit Verfügungen vom 8. und 9. Dezember 1994 übertrug die Klägerin das Grundstück sowie den Kommanditanteil „mit allen zugehörigen Kapital- und Darlehenskonten” im Wege vorweggenommener Erbfolge zum 1. Januar 1995 auf eine der Töchter. Diese verpflichtete sich, der Klägerin lebenslänglich monatliche „Versorgungsleistungen” von 3 000 DM zu zahlen. Der Verkehrswert des Kommanditanteils betrug zum maßgeblichen Stichtag einschließlich des Betriebsgrundstücks 1 711 014 DM. Die von der Tochter eingegangene Verpflichtung war mit 451 908 DM zu bewerten.

Wegen dieser Übertragung im Wege vorweggenommener Erbfolge gewährte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) der Klägerin im Rahmen ihrer Besteuerung als Vorerbin den Freibetrag gemäß § 13 Abs. 2a Nr. 2 des Erbschaftsteuergesetzes i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes vom 13. September 1993 (BGBl I, 1569) —ErbStG— nur teilweise. Er teilte den Steuerwert des übertragenen Vermögens von 1 230 131 DM nach der von der Rechtsprechung entwickelten Formel für gemischte Schenkungen in einen auf die freigebige Zuwendung entfallenden Teil von 887 474 DM und einen auf die entgeltliche Übertragung entfallenden Teil von 342 657 DM auf und minderte den Freibetrag von 500 000 DM um diese 342 657 DM auf 157 343 DM. Sodann setzte er mit Erbschaftsteuerbescheid vom 21. Oktober 1997 die Steuer bei einem steuerpflichtigen Erwerb von 1 872 000 DM auf 205 920 DM fest. Dabei war der Klägerin neben dem Ehegattenfreibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch ein voller Versorgungsfreibetrag gemäß § 17 Abs. 1 des Gesetzes gewährt worden.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage, mit der sich die Klägerin gegen die Kürzung des Freibetrages nach § 13 Abs. 2a ErbStG gewandt hatte, weil die Übertragung im Wege vorweggenommener Erbfolge ihrer Ansicht nach keine Veräußerung im Sinne des Satzes 3 der Vorschrift darstelle, statt und setzte mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 562 veröffentlichten Urteil die Steuer auf 168 322 DM herab. Zur Begründung führte es aus, ob im Sinne der genannten Vorschrift eine Veräußerung des Betriebsvermögens stattgefunden habe, sei nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen: Gemäß diesen Grundsätzen aber sei eine Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge, die mit der Verpflichtung des Übernehmenden zu Versorgungsleistungen verbunden ist, nicht als Veräußerungsgeschäft zu betrachten. Im Streitfall käme hinzu, dass der Übernehmende zugleich Nacherbe sei. Es widerspräche dem Sinn und Zweck des § 13 Abs. 2a ErbStG, die vorzeitige Übertragung des der Nacherbschaft unterliegenden Vermögens auf einen Nacherben als freibetragsschädlich anzusehen. Selbst wenn beide Gesichtspunkte nicht zuträfen, wäre der Freibetrag im Streitfall nicht zu kürzen. Gemäß § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG entfalle der Freibetrag, soweit innerhalb von fünf Jahren einer der Nachversteuerungstatbestände erfüllt werde. Da nach Abzug des Freibetrages von 500 000 DM ein zu versteuerndes Betriebsvermögen von 730 131 DM verbleibt und der Wert der von der Tochter zu erbringenden Versorgungsleistungen unabhängig davon, ob diese mit dem Kapitalwert von 451 908 DM oder mit 342 657 DM angesetzt werde, niedriger ausfalle, scheide eine Kürzung des Freibetrages aus.

Mit der Revision rügt das FA eine fehlerhafte Anwendung des § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG. Es folgert aus dem Tatbestandsmerkmal „soweit”, der Gesetzgeber habe den Freibetrag bei gemischten Schenkungen und Schenkungen unter Leistungsauflagen um die „entgeltlichen Teile” mindern wollen. Der Begriff der Betriebsveräußerung sei nicht ertragsteuerrechtlich, sondern schenkungsteuerrechtlich zu verstehen. Vermögensübertragungen im Wege vorweggenommener Erbfolge gegen Versorgungsleistungen stellten schenkungsteuerrechtlich Schenkungen unter Leistungsauflagen dar, die wie gemischte Schenkungen in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten seien. Dass die Erwerberin Nacherbin gewesen sei, führe zu keiner anderen Beurteilung. Die vorzeitige unentgeltliche Übertragung des der Nacherbschaft unterliegenden Vermögens an einen Nacherben stelle nämlich ebenfalls eine Schenkung unter Lebenden dar. Erfolge die vorzeitige Übertragung teilweise entgeltlich, falle der Freibetrag insoweit weg.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist nur zum Teil begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Festsetzung einer Erbschaftsteuer von 183 548 DM (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Übertragung des Kommanditanteils sowie des Betriebsgrundstücks, das in den zur Wertermittlung herangezogenen Einheitswert des Betriebsvermögens der KG zum 1. Januar 1995, und damit auch in den durch Vorabzurechnung des Grundstückswerts ermittelten und auf den Kommanditanteil entfallenden Anteil am Einheitswert eingegangen ist, ist aus schenkungsteuerrechtlicher Sicht wie ein teilentgeltliches Rechtsgeschäft zu besteuern. Sie erfüllt wegen der Teilentgeltlichkeit einen Nachversteuerungstatbestand i.S. des § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG und führt zu einem anteiligen Verlust des Freibetrages gemäß Satz 1 Nr. 1 der Vorschrift. Der Anteil bestimmt sich nach dem Verhältnis, in dem der Steuerwert der Kommanditbeteiligung auf die unentgeltliche Übertragung einerseits und die entgeltliche Übertragung andererseits entfällt.

1. Gemäß § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG bleibt beim Erwerb durch Erbfall seitens eines Alleinerben Betriebsvermögen bis zu einem Wert von 500 000 DM außer Ansatz. Nach Satz 3 der Vorschrift fällt die Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb u.a. ein Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) veräußert wird.

a) Die Vermögensübergabe im Wege vorweggenommener Erbfolge gegen Versorgungsleistungen stellt hinsichtlich des Teils, der nach zivil- und schenkungsteuerrechtlichen Grundsätzen als entgeltlicher Erwerb anzusehen ist, eine Veräußerung im Sinne dieses Nachversteuerungstatbestandes dar. Ertragsteuerrechtlich ist die Vermögensübertragung im Wege vorweggenommener Erbfolge allerdings auch dann keine Veräußerung, wenn sie gegen Versorgungsleistungen, die aus den erzielbaren laufenden Nettoerträgen des übertragenen Vermögens gezahlt werden können, erfolgt (vgl. Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95). Die Annahme, derartige Übertragungsgeschäfte seien nicht (teil-)entgeltlich, hat aber spezifisch einkommensteuerrechtliche Gründe, die mit der ertragsteuerrechtlichen Behandlung der Versorgungsleistungen sowohl auf Seiten des Vermögensübertragenden als auch auf Seiten des Vermögensübernehmers zusammenhängen und schenkungsteuerrechtlich keine Rolle spielen. Der ertragsteuerrechtlichen Sichtweise ist daher bei Anwendung des § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG nicht zu folgen, obwohl die dort verwendeten Begriffe der Veräußerung oder Aufgabe dem § 16 Abs. 1 Satz 3 EStG entlehnt sind (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Juli 2004 II B 32/04, BFHE 206, 370, BStBl II 2004, 747). Aus der Anlehnung an die ertragsteuerrechtlichen Begriffe folgt nämlich nicht, dass auch die jeweiligen ertragsteuerrechtlichen Besonderheiten und Ausnahmen schenkungsteuerrechtlich nachvollzogen werden müssen. Die Anlehnung kann nur soweit gehen, wie es um das Grundverständnis dieser Begriffe geht und im Übrigen nur solche ertragsteuerrechtlichen Besonderheiten erfassen, die mit erbschaftsteuer- und schenkungsteuerrechtlichen Grundsätzen vereinbar sind (entsprechend für die umgekehrten Fälle ertragsteuerrechtlicher Veräußerungsfiktionen: Hübner in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuergesetz, Bewertungsgesetz, Kommentar, 2. Aufl. 2004, § 13a ErbStG Anm. 123). Dazu gehört die ertragsteuerrechtliche Behandlung der Vermögensübertragung im Wege vorweggenommener Erbfolge gegen Versorgungsleistungen nicht. Derartige Übertragungsvorgänge stellen zivil- und damit auch schenkungsteuerrechtlich gemischte Schenkungen oder Schenkungen unter Leistungsauflagen dar (vgl. Meincke, Erbschaftsteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl. 2004, § 7 Anm. 30 und 43), wobei Letztere wie gemischte Schenkungen zu versteuern sind. Der entgeltliche Teil dieser Vermögensübertragungen ist daher gemäß § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG steuerschädlich (ähnlich Meincke, a.a.O., § 7 Anm. 44; a.A. Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 13a Anm. 257; ohne eindeutige Festlegung: Weinmann in Moench, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 13a Anm. 103). Zwar soll gemäß dieser Vorschrift nur die Veräußerung eines Gewerbebetriebes, eines Teilbetriebes, eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran steuerschädlich sein; nach dem Grundverständnis des Veräußerungsbegriffs kann jedoch auch eine gemischte Schenkung der genannten Vermögenseinheiten trotz ihres lediglich teilentgeltlichen Charakters als eine —allerdings nur beschränkt steuerschädliche— Veräußerung i.S. des § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG angesehen werden, da sie für den Schenker mit einer vollständigen Entäußerung dieser Vermögenseinheiten verbunden ist (vgl. zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung der teilentgeltlichen Übertragung eines Gewerbebetriebs: Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl. 2004, § 16 Rz. 39).

b) Diese vollständige Übertragung der begünstigt erworbenen Vermögenseinheit (Gewerbebetrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil bzw. Anteil daran) im Wege einer gemischten Schenkung oder Schenkung unter Leistungsauflage führt zu einem anteiligen Verlust des Freibetrages. Er bleibt nur mit dem Prozentsatz erhalten, den der nach der Formel für gemischte Schenkungen berechnete Steuerwert der freigebigen Zuwendung, die als solche unschädlich ist, bezogen auf den Steuerwert der gesamten Leistung des Übertragenden (Schenkers) erreicht. Im Übrigen geht er verloren. Dies ergibt sich aus § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG, wonach der Freibetrag nur insoweit wegfällt, wie das dort näher bezeichnete begünstigt erworbene Vermögen innerhalb von fünf Jahren veräußert oder aufgegeben wird. Die Aufgabe steht dabei einer Veräußerung nicht nur dann gleich, wenn sie einen Gewerbebetrieb betrifft, sondern auch dann, wenn ein Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil aufgegeben worden ist (BFH-Beschluss in BFHE 206, 370, BStBl II 2004, 747).

c) Die gemischte Schenkung unterscheidet sich damit hinsichtlich des Nachversteuerungstatbestandes des § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG von den Sachverhalten, bei denen ein realer Bestandteil des steuerbegünstigt erworbenen Betriebsvermögens steuerschädlich veräußert oder aufgegeben wird. Für diese Fälle vertrat die Finanzverwaltung in Nr. 5.5 der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 29. November 1994 (BStBl I 1994, 905) zu § 13 Abs. 2a ErbStG die Ansicht, dass die freibetragsschädliche Verfügung über einen Teil des begünstigt erworbenen Betriebsvermögens in vollem Umfang zu Lasten des Freibetrages gehe. Begründet wurde dies damit, dass der Freibetrag als einheitlicher Abzugsbetrag vom Gesamtwert des begünstigten Betriebsvermögens ohne gegenständliche Zuordnung zu einzelnen Bestandteilen ausgestaltet sei. Seit den Ländererlassen vom 17. Juni 1997 (BStBl I 1997, 673) zu § 13a des Erbschaftsteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I, 2049) —ErbStG n.F.— besteuert die Finanzverwaltung die Erwerber in derartigen Fällen gemäß Nr. 7.7.1 nunmehr so, als sei der steuerschädlich veräußerte Teil des Betriebsvermögens von Anfang an als nicht begünstigtes Vermögen erworben worden. Danach ist der Freibetrag erst dann zu kürzen, wenn das zurückbehaltene begünstigt erworbene Betriebsvermögen den Freibetrag(-santeil) unterschreitet (vgl. nunmehr R 67 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003). Für Erwerbe vor dem 1. Januar 1996 soll es allerdings bei der früheren Auslegung verbleiben (Nr. 2 der Erlasse vom 17. Juni 1997), obwohl die „soweit"-Regelung in ihren maßgeblichen Teilen durch § 13a Abs. 5 ErbStG n.F. gegenüber § 13 Abs. 2a ErbStG nicht verändert worden ist.

d) Der Senat braucht vorliegend nicht zu entscheiden, welche der beiden Auslegungen zutreffend ist; jedenfalls rechtfertigen die Begründungen, die für die eine oder die andere Auslegung gegeben werden, die jeweils gezogenen Schlussfolgerungen bei der gemischten Schenkung einer Kommanditbeteiligung, die das gesamte begünstigt erworbene Betriebsvermögen erfasst, nicht. Bei der Schenkung einer Kommanditbeteiligung erhält der Bedachte einen Anteil am Reinvermögen, wie sich aus § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 98a des Bewertungsgesetzes (BewG) ergibt. Dabei sind gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG die aktiven Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters einzubeziehen. Dieser Umstand zwingt unabhängig davon, dass der Freibetrag als einheitlicher Abzugsbetrag vom Gesamtwert des begünstigt erworbenen Vermögens ausgestaltet ist, zu einer verhältnismäßigen Aufteilung. Daran vermag auch die Begründung, auf der die Erlassregelung vom 17. Juni 1997 beruht, wonach die Nachversteuerung nur die Belastung herstellen solle, die bestehen würde, wenn das dem steuerbegünstigten Zweck nachträglich entzogene Betriebsvermögen bereits im Erwerbszeitpunkt zum nicht begünstigten Erwerb gehört hätte (vgl. Gebel, Betriebs-Berater 1997, 811, 813), nichts zu ändern. Bei der gemischten Schenkung einer Kommanditbeteiligung, die das gesamte begünstigt erworbene Vermögen des Schenkers ausmacht, ist eine Zuordnung des Freibetrages auf ein steuerschädlich übertragenes Teilvermögen nicht möglich, da sich ein von Anfang an steuerpflichtig erworbener Vermögensteil nicht absondern, sondern nur verhältnismäßig bestimmen lässt. Da das FG den gesamten Freibetrag dem nur verhältnismäßig bestimmten Teilvermögen zugeordnet hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

2. Die Sache ist spruchreif. Der Freibetrag bleibt der Klägerin zu 72 v.H., nämlich in Höhe von 360 723 DM erhalten. Der Prozentsatz entspricht dem Anteil des Steuerwerts der freigebigen Zuwendung von 887 474 DM am Steuerwert der gesamten Leistung der Klägerin von 1 230 131 DM. Angesichts der Kürzung des Freibetrages erübrigt sich ein Eingehen darauf, ob die Rechtsauffassung des FG, wonach der Betriebsvermögensfreibetrag trotz der Übertragung des Betriebsvermögens gegen Versorgungsleistungen in voller Höhe erhalten bleibt, mit der im Streitfall erfolgten Inanspruchnahme des Versorgungsfreibetrages nach § 17 Abs. 1 ErbStG vereinbar wäre.