Annahme wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe bei Krankenhäusern i. S. d. § 67 AO
Krankenhäuser können nur mit ihren ärztlichen oder pflegerischen Leistungen einen Zweckbetrieb i. S. d. § 67 AO begründen. Üben sie darüber hinaus auch andere wirtschaftliche Tätigkeiten aus, ist gesondert zu prüfen, ob insoweit ein eigenständiger steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder ein weiterer Zweckbetrieb nach Maßgabe der §§ 65, 66 oder 68 AO vorliegt.
Zu dieser Abgrenzungsproblematik siehe (BStBl 1991 II S. 157), (BStBl 1991 II S. 268), und (BStBl 1995 II S. 446) sowie das rkr. Az.: 13 K 6633/00.
1 Überlassung von Fernsprecheinrichtungen und Fernsehgeräten durch das Krankenhaus gegen Entgelt an die Patienten
Krankenhäuser stellen den Patienten auf Wunsch gegen Entgelt Telefone und Fernsehgeräte zur Verfügung. Durch die entgeltliche Überlassung von Fernsprechanlagen und Fernsehgeräten an Patienten wird ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet. Die Überlassung der Telefone und Fernsehgeräte gegen Entgelt kann nicht über § 67 AO dem Bereich des Zweckbetriebs Krankenhaus zugerechnet werden, da Krankenhäuser nur mit ihren ärztlichen oder pflegerischen Leistungen einen Zweckbetrieb i. S. d. § 67 AO begründen können.
Eine Überlassung der Telefone und Fernsehgeräte als Ausfluss der pflegerischen Leistung „Unterbringung” kommt nicht in Betracht, da die Telefon- und Fernsehnutzung nicht zu den pflegesatzfähigen Krankenhausleistungen im Sinne der Bundespflegesatzverordnung (BPflV) gehört, sondern zu den gesondert abzurechnenden Wahlleistungen gem. § 22 BPflV. Ein Zweckbetrieb i. S. d. § 65 AO liegt ebenfalls nicht vor, weil die steuerbegünstigten Satzungszwecke auch ohne eine Überlassung von Fernsprechanlagen erreicht werden können und damit die Voraussetzung des § 65 Nr. 2 AO nicht erfüllt ist.
2 Personal- und Sachmittelgestellung an eine private Klinik bzw. an eine ärztliche Gemeinschaftspraxis
Auch hinsichtlich der Personal- und Sachmittelgestellung an Dritte ist ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzunehmen.
Aus der Sicht des Krankenhauses mangelt es an einer eigenen Zweckverwirklichung i. S. d. § 57 Abs. 1 Satz 1 AO. Eine für die Gemeinnützigkeit erforderliche unmittelbare Förderung der Allgemeinheit (Patienten) liegt nicht vor, da das Krankenhaus mit seinen Leistungen lediglich die eigenwirtschaftlichen Interessen der Dritten fördert. Nur diese sind Vertragspartner der Patienten und erbringen daher die Krankenhauspflegeleistungen.
Die Dritten sind auch nicht als Hilfsperson i. S. d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO tätig, denn sie können völlig weisungsfrei arbeiten und es besteht grundsätzlich keine Einflussmöglichkeit des Krankenhauses.
3 Personal- und Sachmittelgestellung an Belegärzte zwecks stationärer oder teilstationärer Behandlung durch die Belegärzte
Die Krankenhäuser schließen mit Belegärzten zum Teil folgende Verträge:
Dem Belegarzt wird gestattet, im Krankenhaus Patienten seines Fachgebietes stationär oder teilstationär zu behandeln. Eine ambulante Behandlung von Patienten im Krankenhaus ist ihm – abgesehen von Notfällen – nur gestattet, wenn er vorher mit dem Krankenhaus eine entsprechende Vereinbarung zur Durchführung ambulanter Tätigkeiten im Krankenhaus abgeschlossen hat.
Der Belegarzt steht zum Krankenhaus weder in einem Arbeitsverhältnis noch in einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis. Als freiberuflich tätiger Arzt schließt der Belegarzt mit den Patienten den Vertrag über die ärztliche Behandlung. Der Belegarzt ist in seiner ärztlichen Tätigkeit grundsätzlich unabhängig und eigenverantwortlich. Eine feststehende Bettenzahl wird nicht vertraglich vereinbart. Über die Aufnahme und Entlassung von Patienten im Rahmen der zur Verfügung stehenden Betten entscheidet unter ärztlichen Gesichtspunkten und dem Recht der GKV der Belegarzt. Zur Ausübung seiner ärztlichen Tätigkeit ist der Belegarzt berechtigt, die hierfür im Krankenhaus bereitgestellten Dienste, Einrichtungen und Mittel sowie die ärztlichen Mitarbeiter und Schreibkräfte in Anspruch zu nehmen.
Die ärztlichen Leistungen rechnet der Belegarzt mit den Patienten oder den Kostenträgern unmittelbar ab, die übrigen stationären Leistungen das Krankenhaus. Dem Krankenhaus hat er einen Vorteilsausgleich in Höhe eines bestimmten %-Satzes bezogen auf seine Bruttoeinnahmen aus stationärer Tätigkeit zu entrichten. Besteht zudem eine Vereinbarung zur Durchführung ambulanter Tätigkeiten im Krankenhaus, richtet sich die Kostenerstattung nach der im Einzelnen getroffenen Vereinbarung. Bei der Behandlung von ambulanten Notfällen sind die dem Krankenhaus durch die Inanspruchnahme von Krankenhauseinrichtungen und Krankenhauspersonal entstehenden Kosten zu ersetzen.
Mit der Personal- und Sachmittelgestellung an Belegärzte gegen Vorteilsausgleich bzw. Kostenerstattung begründet das Krankenhaus aus den unter Tz. 2 dargestellten Gründen ebenfalls einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.
4 Personal- und Sachmittelgestellung an Chefärzte zur Erbringung von Wahlleistungen gegenüber den Krankenhauspatienten
Im Rahmen von Verträgen zwischen Krankenhaus und Chefarzt wird den Chefärzten in der Regel das Recht eingeräumt, so genannte Wahlleistungen gegenüber stationär aufgenommenen Patienten des Krankenhauses zu erbringen.
Hierbei ergeben sich zwei verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten:
4.1 Den Wahlleistungen liegt eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Krankenhaus und dem Patienten (Wahlleistungsvereinbarung) zu Grunde.
Vertragspartner sind der Patient und das Krankenhaus. Die Vertragspartner vereinbaren in der Wahlleistungsvereinbarung, dass die ärztlichen Leistungen dem Patienten gegenüber nur von dem jeweiligen Chefarzt der Abteilung oder dessen Vertreter persönlich erbracht werden. Diese Wahlleistungen gehören nach § 2 Abs. 1 BPflV nicht zu den allgemeinen Krankenhausleistungen.
Das Krankenhaus räumt seinen angestellten Ärzten aber das Liquidationsrecht für diese – über die allgemeinen Krankenhausleistungen hinausgehenden – Wahlleistungen ein. Aufgrund des eigenen Liquidationsrechts der Chefärzte zahlt der Patient oder der Kostenträger das Honorar für die empfangenen Wahlleistungen daher nicht an das Krankenhaus, sondern direkt an den behandelnden Chefarzt.
Von den erzielten Behandlungserlösen führen die Chefärzte ihrerseits Nutzungsentgelte für die Inanspruchnahme von Personal und Inventar an das Krankenhaus ab. Die Höhe der Nutzungsentgelte richtet sich nach § 24 BPflV. Außerdem hat der Chefarzt die nachgeordneten Ärzte an dem Einkommen aus dem Liquidationsrecht zu beteiligen.
Die entgeltliche Personal- und Sachmittelgestellung des Krankenhauses an den Chefarzt zur Erbringung von Wahlleistungen gegenüber Krankenhauspatienten ist dem Zweckbetrieb Krankenhaus i. S. d. § 67 AO zuzurechnen.
Der Vertrag über die gesondert berechenbaren ärztlichen Wahlleistungen kommt ausschließlich zwischen dem Patienten und dem Krankenhaus zustande. Der Chefarzt tritt dort nur insoweit in Erscheinung, als vorgesehen ist, dass die vereinbarten Leistungen durch ihn oder unter seiner Leitung erbracht werden. Außerdem gehören die gesondert berechneten wahlärztlichen Leistungen zum dienstlichen Pflichtenkreis des Chefarztes.
Organisation und Durchführung der Liquidationstätigkeit ist ihm durch das Krankenhaus sowohl hinsichtlich der Räumlichkeiten als auch bezüglich des ihm zur Seite gestellten ärztlichen und nichtärztlichen Personals weitgehend vorgegeben. Ohne Eingliederung in den Betrieb des Krankenhauses könnte der Chefarzt die Tätigkeit im Liquidationsbereich gar nicht ausüben. Aufgrund dieser rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen zwischen dem Krankenhaus und dem Chefarzt einerseits und den rechtlichen Beziehungen zwischen dem Krankenhaus und den Patienten andererseits ist davon auszugehen, dass das Krankenhaus auch mit der Personal- und Sachmittelgestellung an den Chefarzt unmittelbar seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt. Da der Vertrag über die stationäre Behandlung zwischen Krankenhaus und Patient getroffen wird, kommen die Leistungen im Ergebnis unmittelbar den Patienten zugute.
Der Chefarzt ist in die Erfüllung des satzungsmäßigen Zwecks als Hilfsperson i. S. d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO eingeschaltet, weil er aufgrund der Dienstvereinbarung mit dem Krankenhaus tätig wird, wonach er einen konkreten Auftrag des Krankenhauses in Form von ärztlichen Wahlleistungen gegenüber dem Patienten erbringt. Dies hat zur Folge, dass dem Krankenhaus das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken zuzurechnen ist. Es ist davon auszugehen, dass der Chefarzt im Innenverhältnis an die Weisungen der Körperschaft gebunden ist, denn seine rechtlichen Verpflichtungen werden für das Anstellungsverhältnis als Krankenhauschefarzt und hinsichtlich seines Liquidationsrechts bezüglich der ärztlichen Wahlleistungen in einem einheitlichen Vertrag festgelegt, wobei die beiden Bereiche insoweit nicht unterschieden werden. Es kann daher auch davon ausgegangen werden, dass das Krankenhaus den Chefarzt entsprechend überwacht.
4.2 Den Wahlleistungen liegt eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Chefarzt und dem Patienten zu Grunde.
In diesem Fall begründet die entgeltliche Personal- und Sachmittelgestellung durch das Krankenhaus an den Chefarzt einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Krankenhauses.
Das Krankenhaus wird insoweit nicht mehr im Rahmen seines Zweckbetriebs Krankenhaus i. S. d. § 67 AO tätig, weil es an einer unmittelbaren Förderung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke fehlt und das Krankenhaus im Übrigen auch nicht selbstlos die Allgemeinheit fördert. Die Leistungen des Krankenhauses kommen nicht unmittelbar i. S. d. § 57 Abs. 1 Satz 1 AO den Krankenhauspatienten zugute, sondern ausschließlich den Chefärzten, die mit dem überlassenen Personal bzw. mit den überlassenen Sachmitteln ihre eigenwirtschaftlichen Zwecke verfolgen, Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit zu erzielen. Die ambulante Tätigkeit des Chefarztes kann nicht als Hilfstätigkeit angesehen werden, da die ärztlichen Leistungen in diesem Bereich keine ärztliche Leistung des Krankenhauses gegenüber den Krankenhauspatienten darstellen, sondern die Chefärzte im eigenen Namen und für eigene Rechnung gegenüber den Patienten tätig werden. Damit kann das Wirken des Chefarztes nicht wie eigenes Wirken der Körperschaft angesehen werden, was für die Annahme einer Hilfspersonentätigkeit erforderlich wäre.
Mit der Nutzungsüberlassung verfolgt das Krankenhaus eigenwirtschaftliche Zwecke, so dass diese schon dem Grunde nach nicht als Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke und damit als dem Zweckbetrieb i. S. d. § 67 AO zugehörig angesehen werden können.
5 Personal- und Sachmittelgestellung an Chefärzte zum Betrieb einer ambulanten Praxis im Krankenhaus (genehmigte Nebentätigkeit)
Neben der Dienstvereinbarung mit dem Anstellungsvertrag und der Regelung der Liquidationsberechtigung im Hinblick auf die ärztlichen Wahlleistungen gegenüber Krankenhauspatienten ist Gegenstand der Vereinbarungen zwischen dem Krankenhaus und den Chefärzten häufig eine separate Vereinbarung über so genannte „Nebentätigkeiten”. Danach haben die Chefärzte die Möglichkeit, im Rahmen einer von ihnen betriebenen „Ambulanz” im eigenen Namen und auf eigene Rechnung auch solche Patienten zu behandeln, die sich nicht in stationärer Behandlung des Krankenhauses befinden.
Das Krankenhaus stellt den Chefärzten hierfür ebenfalls Personal und Sachmittel zur Verfügung. Die Höhe der von den Chefärzten an das Krankenhaus zu entrichtenden Nutzungsentgelte richtet sich nicht nach den Bestimmungen der BPflV, sondern ist in den entsprechenden Verträgen über „Nebentätigkeiten” festgelegt. Sie betragen i. d. R. 35 – 40 % der ärztlichen Liquidation.
Auch in diesem Fall begründet die entgeltliche Personal- und Sachmittelgestellung durch das Krankenhaus an den Chefarzt einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Krankenhauses (vgl. Begründung zur Tz. 4.2).
Auch der Einwand, dass es sich bei den in der Ambulanz erbrachten ärztlichen Leistungen ausschließlich um solche Leistungen handelt, die außerhalb des Krankenhauses von niedergelassenen Ärzten nicht angeboten werden und das Krankenhaus dazu verpflichtet sei, die ambulanten ärztlichen Leistungen gegenüber den Patienten zu erbringen, da sich ansonsten bezogen auf diese speziellen Leistungen eine Unterversorgung in Deutschland ergeben könne, führt zu keinem anderen Ergebnis.
Soweit die entgeltliche Überlassung von Personal und Sachmitteln an die Chefärzte einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Krankenhauses bildet (siehe auch Tz. 4.2), können bei der Gewinnermittlung z. B. anteilige Personalkosten für Arzthelferinnen, Schreibdienst und Buchhaltung und auf der Grundlage des „Tarifs der Deutschen Krankenhausgesellschaft für die Abrechnung erbrachter Leistungen und für die Kostenerstattungen vom Arzt an das Krankenhaus” ermittelte Sachkosten als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Die Berücksichtigung des anteiligen Grundgehalts des Chefarztes selbst kommt hingegen nicht in Betracht, da die Nebentätigkeit außerhalb der vertraglichen Dienstverpflichtungen stattfindet.
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Fundstelle(n):
RAAAB-54404