Steuerliche Behandlung von Ausgaben zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke (§ 10b Abs. 1 und Abs. 1a EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG, § 9 Nr. 5 GewStG) und von Mitgliedsbeiträgen und Spenden an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen (§§ 10b Abs. 2, 34g EStG)
Bezug:
1. Ausgaben zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke (§ 10b EStG)
Nach § 10b EStG sind unter bestimmten Voraussetzungen Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke (§ 10b Abs. 1 und 1a) und Zuwendungen an politische Parteien (§ 10b Abs. 2) abzugsfähig. Die folgenden Ausführungen zu § 10b Abs. 1 und Abs. 1a EStG gelten für den Abzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und nach § 9 Nr. 5 GewStG entsprechend, soweit nicht ausdrücklich auf bestehende Unterschiede hingewiesen wird.
2. Spendenbegriff
Spenden sind freiwillige und unentgeltliche Aufwendungen, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten darstellen. Bei Körperschaften stehen Spenden zusätzlich unter dem Vorbehalt der verdeckten Gewinnausschüttung. Bei den Spenden muss es sich um Ausgaben handeln, die in Geld oder Geldeswert bestehen. Der Spender muss durch die Zuwendung endgültig wirtschaftlich belastet sein. Abzugsfähig sind nur Ausgaben zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke. Die Zuwendungen müssen daher für die ideellen Aufgaben der Körperschaft oder für einen Zweckbetrieb bestimmt sein. Spenden für einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (z.B. Festoder Verkaufsveranstaltungen) sind nicht begünstigt.
Da neben Spenden z.T. auch Mitgliedsbeiträge steuerlich abziehbar sind (vgl. Tz. 3.1.1 und 3.1.2), werden in den o.a. Vorschriften i.d.R. die Begriffe „Ausgaben” oder „Zuwendungen” verwendet.
2.1 Freiwilligkeit
Spenden sind freiwillige Leistungen. Deshalb sind z.B. Aufwendungen zur Erfüllung von Vermächtniszuwendungen an gemeinnützige Einrichtungen beim Erben steuerlich nicht als Spenden abziehbar (siehe BStBl 1993 II S. 874; zur Nicht-Abziehbarkeit dieser Zuwendungen beim Erblasser siehe BStBl 1997 II S. 239). Freiwilligkeit liegt ebenfalls nicht vor bei als „Spenden” bezeichneten Zahlungen im Zusammenhang mit der Aufnahme in einen Verein, wenn die Aufnahme satzungsgemäß oder faktisch von der Leistung dieser Zahlung abhängt. Vgl. hierzu AEAO, Nr. 1.3.1.7 zu § 52; KSt-Kartei, § 5 Karte H 0.1).
2.2 Unentgeltlichkeit
Die Spende muss ohne Gegenleistung seitens des Empfängers oder eines Dritten erbracht werden (siehe BStBl 1991 II S. 258, und vom , BStBl 1993 II S. 874). Ein wirtschaftlicher Vorteil und damit eine Gegenleistung liegt z.B. vor bei der Einstellung eines vom Bundeskartellamt eingeleiteten Verfahrens gegen eine Bußgeldzahlung (siehe EFG 1979 S. 280) oder bei Zahlungen an eine gemeinnützige Einrichtung zur Einstellung eines Strafverfahrens (siehe BStBl 1991 II S. 234). Zuwendungen an eine Körperschaft, für die durch diese eine Gegenleistung erbracht wird, sind keine Spenden, weil die Ausgabe des Förderers nicht unentgeltlich erfolgt. Das gilt auch, wenn die Zuwendung den Wert der Gegenleistung übersteigt. Eine Aufteilung der Zuwendung in Gegenleistung und Spende, z.B. beim Verkauf von Eintrittskarten für ein Benefiz-Konzert oder von Losen für eine Wohlfahrts-Tombola durch eine gemeinnützige Körperschaft, ist nicht zulässig. Bei Wohlfahrtsmarken stellt der Zuschlag keine Spende dar (siehe ).
3. Ausgaben für begünstigte Zwecke i.S. des § 10b Abs. 1 EStG
Steuerbegünstigt sind nach § 10b Abs. 1 EStG Ausgaben zur Förderung
mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher (vgl. Tz. 3.1.1)
und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke (vgl. Tz. 3.1.2).
Die als besonders förderungswürdig i.S. des § 10b Abs. 1 EStG anerkannten gemeinnützigen Zwecke sind in der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV aufgeführt.
Von Zuwendungen zur Förderung kirchlicher bzw. religiöser Zwecke abgegrenzt werden müssen Beiträge i.S. der R 101 EStR. Nach dieser Regelung können Beiträge der Mitglieder von Religionsgemeinschaften, die mindestens in einem Bundesland als Körperschaft des öffentlichen Rechts anerkannt sind, aber während des ganzen Kalenderjahres keine Kirchensteuer erheben, aus Billigkeitsgründen wie Kirchensteuern abgezogen werden. Voraussetzung ist eine Empfangsbestätigung der Religionsgemeinschaft. Der Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG kann bis zur Höhe der in dem betreffenden Bundesland erhobenen Kirchensteuer, bei unterschiedlichen Kirchensteuersätzen bis zur Höhe des höchsten Steuersatzes gewährt werden.
Beiträge, die über den nach R 101 EStR abziehbaren Betrag hinausgehen, können als Zuwendungen zur Förderung kirchlicher Zwecke nach § 10b Abs. 1 EStG berücksichtigt werden.
3.1 Abziehbare Ausgaben
3.1.1 Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser und wissenschaftlicher Zwecke
Im Rahmen des § 10b EStG sind Zuwendungen, also Spenden und Mitgliedsbeiträge zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser und wissenschaftlicher Zwecke, abziehbar.
3.1.2 Ausgaben zur Förderung der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke
Zuwendungen zur Förderung gemeinnütziger Zwecke sind nur dann steuerlich abziehbar, wenn diese Zwecke als besonders förderungswürdig anerkannt sind. Bei diesen als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecken ist die Abziehbarkeit von Mitgliedsbeiträgen zum Teil eingeschränkt. Das Verzeichnis der allgemein als besonders förderungswürdig anerkannten Zwecke in der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV ist in die Abschnitte A und B aufgeteilt.
Nach § 48 Abs. 4 EStDV dürfen abgezogen werden
Zuwendungen zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und der in Abschnitt A der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV bezeichneten Zwecke und
Spenden zur Förderung der in Abschnitt B der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV bezeichneten Zwecke.
Bei Körperschaften, die im Abschnitt A aufgeführte Zwecke fördern, sind also Spenden und Mitgliedsbeiträge abzugsfähig.
Bei Körperschaften, die im Abschnitt B aufgeführte Zwecke fördern, sind dagegen nur Spenden abzugsfähig.
Aufgrund dieser Unterscheidung sind solche Mitgliedsbeiträge vom Abzug ausgeschlossen, aus denen bei typisierender Betrachtungsweise überwiegend Leistungen gegenüber den Mitgliedern erbracht werden oder die in erster Linie im Hinblick auf die eigene Freizeitgestaltung geleistet werden.
Fördert eine Körperschaft neben Zwecken, die im Abschnitt A aufgeführt sind, auch im Abschnitt B genannte Zwecke, sind ebenfalls nur Spenden abzugsfähig (§ 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV).
Umlagen und Aufnahmegebühren werden wie Mitgliedsbeiträge behandelt. Nicht begünstigt sind allerdings Umlagen zum Ausgleich von Verlusten eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (vgl. Tz. 2).
Sind die Mitgliedsbeiträge nach den o.a. Grundsätzen nicht abziehbar, darf der Verein hierfür keine Zuwendungsbestätigungen ausstellen; bei einer Geldspende an einen solchen Verein muss ausdrücklich bestätigt werden, dass es sich nicht um Mitgliedsbeiträge, sonstige Mitgliedsumlagen oder Aufnahmegebühren handelt.
3.1.2.1 Abziehbare Ausgaben zur Förderung der Kultur
Eine Sonderstellung nimmt die Förderung der Kultur ein, die sowohl in Abschnitt A (Nr. 3) als auch in Abschnitt B (Nr. 2) der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV aufgeführt ist. Hier gilt Folgendes: Grundsätzlich ist die Förderung kultureller Zwecke dem Abschnitt A zuzuordnen. Dem Abschnitt B sind dagegen die kulturellen Betätigungen zuzuordnen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen. Dazu gehören z.B. Gesang- und Musikvereine, Theaterspielvereine und Theaterbesuchsorganisationen (also Vereine, in denen sich die Mitglieder selbst innerhalb des Vereines künstlerisch betätigen) sowie die entsprechenden Fördervereine. Bei diesen Körperschaften sind deshalb nur Spenden begünstigt, jedoch keine Mitgliedsbeiträge.
Zur Abgrenzung der Förderung kultureller Zwecke und der Förderung kultureller Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, vgl. – St 34 2; KSt-Kartei, § 5 Karte H 89.
Nach einer Entscheidung der ESt-Referatsleiter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist jeglicher den Mitgliedern von dem Verein gewährter geldwerter Vorteil schädlich für die steuerliche Abziehbarkeit von Mitgliedsbeiträgen nach Abschn. A Nr. 3 der Anlage 1 zu § 48 EStDV. In den folgenden Fällen ist daher davon auszugehen, dass die Vereine auch kulturelle Betätigungen i.S. des Abschn. B Nr. 2 der Anlage 1 zu § 48 EStDV fördern und ein steuerlicher Abzug der Mitgliedsbeiträge daher ausscheidet (§ 48 Abs. 3 Satz 2 EStDV):
Fall 1:
Ein renommierter Kunstausstellungsverein will der Allgemeinheit die bildende Kunst durch wechselnde Ausstellungen, öffentliche Vorträge und Veröffentlichungen näher bringen. Die Mitglieder können alle Ausstellungen und Führungen kostenlos besuchen und haben bei Sonderveranstaltungen Anspruch auf Ermäßigung sowie Erwerb einer so genannten Jahresgabe gegen einen Unkostenbeitrag.
Fall 2:
Ein Förderverein unterstützt ein renommiertes städtisches Opernhaus. Die Mitglieder zahlen – gestaffelt nach mehreren Förderstufen – einen (geringen) Beitrag und eine (erwartete) wesentlich höhere Spende. Je nach Förderstufe werden den Mitgliedern gestaffelte – nur dem Förderverein vorbehaltene – Vorteile und Vorzüge geboten.
3.1.3 Tatsächliche Verwendung der Zuwendung für steuerbegünstigte Zwecke
Die Spende muss tatsächlich für die begünstigten Zwecke verwendet werden (vgl. H 111 EStR 2003, Stichwort „Zuwendungsbestätigung”). Eine Spende, die zur Anschaffung oder Errichtung von Vermögensgegenständen verwendet wird, dient daher dann nicht steuerbegünstigten Zwecken, wenn diese Vermögensgegenstände auch für andere als steuerbegünstigte Zwecke genutzt werden (siehe BStBl 1974 II S. 664, zur Nichtabziehbarkeit von Spenden zur Errichtung einer Stadthalle, in der auch Kongresse usw. stattfinden). Es ist grundsätzlich unzulässig. Spenden in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu verwenden. Geschieht dies dennoch, so liegt eine Fehlverwendung vor, die zur sog „Veranlasserhaftung” (siehe Tz 10.2.2.) führt.
Ist der Empfänger einer Zuwendung eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts, eine inländische öffentliche Dienststelle oder ein inländischer amtlich anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege einschließlich seiner Mitgliedsorganisationen, kann im Allgemeinen davon ausgegangen werden, dass die Zuwendungen für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden. Das gilt auch dann, wenn der Verwendungszweck im Ausland verwirklicht wird (siehe R 111 Abs. 5 EStR 2003). Zur Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke im Ausland vgl. auch – St 34 1; KSt-Kartei, § 5 Karte H 69.
In den Zuwendungsbestätigungen ist eine Verwendung im Ausland besonders zu vermerken (vgl. verbindliche Muster der Zuwendungsbestätigung, BStBl 1999 I S. 979, und Tz. 11 des BStBl 2000 I S. 592, KSt-Kartei, § 5 Karte H 84).
4. Höchstbeträge für den Abzug von Zuwendungen für steuerbegünstigte Zwecke
4.1 Einfacher Höchstbetrag
Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke sind bis zur Höhe von 5 % des Gesamtbetrags der Einkünfte oder (wahlweise) bis zu 2 v.T. der Summe aus Umsätzen und im Kalenderjahr aufgewendeten Löhnen und Gehältern abziehbar.
4.2 Erhöhter Höchstbetrag
Bei Ausgaben zur Förderung wissenschaftlicher, mildtätiger und als besonders förderungswürdig anerkannter kultureller Zwecke erhöht sich der 5 %-Höchstbetrag um weitere 5 %.
Bei der Körperschaftsteuer ist Bemessungsgrundlage für den 5- bzw. 10 %-igen Spendenabzug das Einkommen i.S.d. § 9 Abs. 2 KStG, bei der GewSt der um die Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 9 GewStG erhöhte Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 7 GewStG.
4.3 Höchstbetrag bei der Förderung unterschiedlich begünstigter Zwecke
Verfolgt der begünstigte Zuwendungsempfänger im Sinne des § 49 EStDV nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung unterschiedlich begünstigte Zwecke, kann er nur dann die Verwendung der Spende für wissenschaftliche, mildtätige oder als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke im Rahmen des § 50 EStDV bestätigen, wenn die stärker begünstigten Tätigkeiten nach der tatsächlichen Geschäftsführung von den übrigen Tätigkeiten getrennt sind, diese Trennung anhand der entsprechenden Aufzeichnungen nachprüfbar ist und die Spende tatsächlich für den stärker begünstigten Zweck verwendet wird. Die Höhe des Abzugssatzes beim Zuwendenden richtet sich nach dem Verwendungszweck, der auf der Zuwendungsbestätigung entsprechend der tatsächlichen Verwendung bescheinigt ist (vgl. BStBl 2001 I S. 81; KSt-Kartei, § 5 Karte H 94).
4.4 Abgrenzung zwischen der Förderung mildtätiger Zwecke und der Zwecke der Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege
Hinsichtlich der mit dem erhöhten Satz von 10 % des Einkommens abziehbaren Spenden für mildtätige Zwecke ist zu unterscheiden zwischen mildtätigen Zwecken i.S.d. § 53 AO und den Zwecken der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege, ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten i.S.d. Abschnitt A Nr. 6 der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV. Die Zwecke der Verbände der freien Wohlfahrtspflege gehören nur zu den allgemein als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecken, nicht jedoch zu den mildtätigen Zwecken. Solche Organisationen müssen daher nach ihrer Satzung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung auch ausdrücklich mildtätige Zwecke i.S.d. § 53 AO verfolgen, um entsprechende Zuwendungsbestätigungen ausstellen zu dürfen. Ferner ist eine ausdrückliche Anerkennung der Körperschaften als mildtätigen Zwecken dienend erforderlich. Die mildtätigen Zwecke müssen in der tatsächlichen Geschäftsführung und in den Aufzeichnungen von den gemeinnützigen Zwecken getrennt sein; diese Trennung muss nachprüfbar sein (Vgl. – St 34 2; KSt-Kartei, § 5 Karte H 60).
5. Zuwendungen an Stiftungen
5.1 Zusätzlicher Abzugsbetrag in Höhe von 20.450 € (§ 10b Abs. 1 Satz 2 EStG)
Nach § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG können Zuwendungen an Stiftungen des öffentlichen Rechts und an nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Stiftungen des privaten Rechts zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO mit Ausnahme der Zwecke, die nach § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO gemeinnützig sind, über die in Sätzen 1 und 2 dieser Vorschrift genannten Höchstbeträge (5 bzw. 10 % des Gesamtbetrags der Einkünfte bzw. 2 v.T. der Summe der Umsätze, Löhne und Gehälter) hinaus bis zur Höhe von 20.450 € abgezogen werden.
Bei den Zuwendungen an die o. a. Stiftungen wird nicht darauf abgestellt, ob diese mildtätige, kirchliche, religiöse, wissenschaftliche oder der als besonders förderungswürdig anerkannte gemeinnützige Zwecke verfolgen, sondern darauf, ob diese steuerbegünstigte Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO mit Ausnahme der Zwecke, die nach § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO gemeinnützig sind, fördern Zu den insoweit zu unterscheidenden Fallgruppen vgl. – St 34 2; KSt-Kartei, § 5 Karte H 90).
Der zusätzliche Abzugsbetrag von 20.450 € ist auch im Rahmen des Großspendenvortrags jedes Jahr neu zu gewähren. Der verbleibende Großspendenvortrag aus Zuwendungen an Stiftungen ist – neben dem verbleibenden Großspendenvortrag aus „normalen” Spenden – gesondert festzustellen (vgl. Tz 6).
Der zusätzliche Abzugsbetrag von 20.450 € gilt bei der Gewerbesteuer und bei Spenden von Körperschaften entsprechend.
Zur Gewährung des zusätzlichen Abzugsbetrags für Zuwendungen an Stiftungen in Fällen, in denen Stiftungen gegründet wurden zur Sammlung und Weiterleitung von Spenden an gemeinnützige Organisationen („Spendensammelstiftungen”) vgl. – St 34 1; KSt-Kartei, § 5 Karte H II.3.
5.2 Zuwendungen in den Vermögensstock einer Stiftung anlässlich der Neugründung
Nach § 10b Abs. 1a EStG können Zuwendungen, die anlässlich der Neugründung in den Vermögensstock einer Stiftung des öffentlichen Rechts oder einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiten Stiftung des privaten Rechts geleistet werden (das sind Zuwendungen bis zum Ablauf eines Jahres nach Gründung der Stiftung), im Jahr der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen nach Antrag des Steuerpflichtigen bis zu einem Betrag von 307.000 € zusätzlich zu den als Sonderausgaben im Sinne des Absatzes 1 zu berücksichtigenden Zuwendungen abgezogen werden.
Das „Jahr der Gründung” i.S. des § 10b Abs. 1a EStG entspricht dem „Jahr der Errichtung” i.S. des § 58 Nr. 12 AO. Das ist bei:
rechtsfähigen Stiftungen des privaten Rechts der Zeitpunkt, in dem die Genehmigung wirksam wird,
Stiftungen des öffentlichen Rechts der Zeitpunkt, in dem das Gesetz zur Errichtung oder der entsprechende Hoheitsakt seine Wirkung entfaltet,
und bei
nicht rechtsfähigen Stiftungen des privaten Rechts der Zeitpunkt der Wirksamkeit des schuldrechtlichen Geschäfts (z.B. Schenkung unter Auflage, Treuhandvertrag).
„Vermögensstock” ist das Vermögen der Stiftung, für das nach § 58 Nr. 11 AO keine Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung besteht.
Da der Abzug nach § 10b Abs. 1a EStG neben dem Sonderausgabenabzug nach § 10b Abs. 1 EStG und über den hiernach zulässigen Umfang hinaus zu gewähren ist, bedeutet dies, dass auf den Teil der Stiftungserrichtungsspende, der den Höchstbetrag nach § 10b Abs. 1a EStG i.H. von 307.000 € übersteigt, die Vorschrift des § 10b Abs. 1 EStG anzuwenden ist. Da der Abzug nach § 10b Abs. 1a EStG von einem Antrag des Steuerpflichtigen abhängig ist, kann dieser zudem beantragen, die Stiftungserrichtungsspende (ganz oder teilweise) nur im Rahmen der Höchstbeträge des § 10b Abs. 1 EStG abzuziehen, auf den zusätzlichen Abzug nach § 10b Abs. 1a EStG also zu verzichten.
Mit jeder neuen Zuwendung bei einer Stiftungsneugründung in einem folgenden Veranlagungszeitraum beginnt ein neuer zehnjähriger Abzugs- (= Verteilungs-)zeitraum. Der Höchstbetrag von 307.000 Euro kann innerhalb von 10 Jahren nur einmal in Anspruch genommen werden.
Diese Grundsätze führen zu einem erheblichen Überwachungsbedarf durch das Finanzamt. Es muss u.a. sichergestellt werden, dass der Höchstbetrag – z.B. bei der Neugründung mehrerer Stiftungen innerhalb von 10 Jahren – in diesem Zeitraum tatsächlich nur einmal gewährt wird und für evtl. übersteigende Beträge, die in den folgenden 10 Jahren abzugsfähig sind, der zehnjährige Verteilungszeitraum eingehalten wird. Vgl. hierzu – St 34 1. In der Intranet-Version dieser Rdvfg. – (St 3/St 4 – Steuerfachthemen → Einkommensteuer → Ertragsteuerthemen → § 10b EStG – Gesamtdarstellung) steht hierzu ein Überwachungsbogen als Excel-Vorlage zur Verfügung. Ebenfalls dort zu finden ist ein Beispiel zur Anwendung des § 10b Abs. 1a EStG und zur Führung dieses Überwachungsbogens.
Der verbleibende besondere Abzugsbetrag nach § 10b Abs. 1a EStG ist zum Ende eines jeden Veranlagungszeitraums gesondert festzustellen. Hierbei sind sowohl der Gesamtbetrag des vortragsfähigen Abzugsbetrags als auch die Veranlagungszeiträume, bis zu denen die einzelnen Teilbeträge abgezogen werden können, festzustellen. Hierzu steht die WORD-Vorlage in der Vorlagenauswahl unter dem Kartenreiter „ESt” die WORD-Vorlage „ESt-GS2” zur Verfügung.
Der besondere Abzugsbetrag nach § 10b Abs. 1a EStG ist bei Zuwendungen von Körperschaften an eine Stiftung nicht zu gewähren.
Bei der Gewerbesteuer ist dieser besondere Abzugsbetrag für Zuwendungen von Einzelunternehmen und Personengesellschaften an eine Stiftung zu berücksichtigen.
Für die Ermittlung der nach § 10b abzugsfähigen Beträge sind Zuwendungen an Stiftungen von anderen Spenden strikt zu trennen. Für Zuwendungen an Stiftungen wurde daher ein eigenes Muster einer Zuwendungsbestätigung aufgelegt (vgl. Tz. 8.1; vgl. BStBl 2000 I S. 1557; KSt-Kartei § 5 Karte H 91).
6. Großspendenabzug
Überschreitet eine Einzelzuwendung von mindestens 25.565 € zur Förderung wissenschaftlicher, mildtätiger oder als besonders förderungswürdig anerkannter kultureller Zwecke die Höchstsätze des § 10b Abs. 1 S. 1 – 3 EStG, ist sie im Rahmen der Höchstsätze im Veranlagungszeitraum der Zuwendung, im vorangegangenen und in den fünf folgenden Veranlagungszeiträumen abzuziehen (§ 10b Abs. 1 S. 4 EStG). Die Einzelzuwendung muss beide Höchstsätze übersteigen; es ist nicht ausreichend, wenn die Einzelzuwendung zwar über dem einen Höchstsatz (z.B. 10 % des Einkommens), aber unter dem anderen Höchstsatz (2 v.T. der Summe der Umsätze, Löhne und Gehälter) liegt (siehe BStBl 2003 II S. 736).
Zu den Grundsätzen zur steuerlichen Berücksichtigung von Großspenden vgl. und vom – S 2223 A – St 32 2/St 34 1/St 34 3. Die verbleibenden vortragsfähigen Großspenden sind zum Ende eines jeden VZ gesondert festzustellen. Mit Rdvfg. vom – S 2223 A – St 33 1/St 33 2/St 31 2 wurden hierfür neue Vordruckmuster bekannt gegeben. Diese stehen nunmehr in der Vorlagenauswahl unter dem Kartenreiter „ESt” als WORD-Vorlage „ESt GS1” zur Verfügung.
Bei der KSt und GewSt ist ein Rücktrag der Großspenden in den dem Veranlagungszeitraum der Zuwendung vorangegangenen Veranlagungszeitraum nicht durchzuführen. Dafür beträgt der Zeitraum, in den die Großspenden vorgetragen werden können, sechs Veranlagungszeiträume.
7. Empfänger von Spenden für begünstigte Zwecke i.S. des § 10b Abs. 1 und 1a EStG
Spenden für steuerbegünstigte Zwecke i.S. des § 10b Abs. 1 und 1a EStG sind nur dann abziehbar, wenn sie an einen der nachfolgenden Empfänger geleistet werden:
Inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts (z.B. Gemeinde oder Stadt) oder inländische öffentliche Dienststellen (z.B. Universitäten, Forschungsinstitute) (§ 49 Nr. 1 EStDV).
Eine in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bezeichnete Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (§ 49 Nr. 2 EStDV).
7.1 Inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts/inländische öffentliche Dienststellen
Die inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts oder die inländischen öffentlichen Dienststellen können die zugewendeten Beträge selbst zu steuerbegünstigten Zwecken verwenden. In diesen Fällen bedarf es nicht des Vorliegens einer – den gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorschriften genügenden – Satzung oder einer Anerkennung durch das Finanzamt. Entscheidend ist lediglich, dass die Mittel von der öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Dienststelle tatsächlich für begünstigte Zwecke verwendet werden Danach sind beispielsweise Spenden an eine Stadt für die Errichtung eines Spielplatzes begünstigt.
Es ist jedoch auch ab weiterhin zulässig, dass Zahlungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts mit der Nebenbestimmung erfolgen, die Spende an eine bestimmte gemeinnützige Körperschaft weiterzuleiten (Durchlaufspende).
Als Empfänger von Zuwendungen kommen auch nicht als gemeinnützig anerkannte Betriebe gewerblicher Art (BgA) von Körperschaften des öffentlichen Rechts in Betracht (z.B. Theater oder Kindergarten ohne eine den Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts genügende Satzung), wenn die Zuwendungen von ihnen tatsächlich für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (siehe z.B. , BStBl 2004 I S. 190). Die dem entgegen stehende Änderung des § 58 Nr. 1 AO durch das „Gesetz zur Änderung des InvZulG 1999” vom (BStBl 2001 I S. 28) wurde durch das „Gesetz zur Änderung der AO und anderer Gesetze” vom (BGBl 2004 I S. 1753) mit rückwirkenden Wirkung wieder aufgehoben.
7.2 Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
Ob eine solche Körperschaft die Voraussetzungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfüllt, wird im Körperschaftsteuerveranlagungsverfahren geprüft und durch Körperschaftsteuerbescheid (Freistellungsbescheid) festgestellt. Auf Antrag einer Körperschaft, bei der die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung noch nicht im Veranlagungsverfahren festgestellt worden sind (insbesondere bei neu gegründeten Körperschaften), bescheinigt das zuständige Finanzamt vorläufig, z.B. für den Empfang steuerbegünstigter Spenden oder für eine Gebührenbefreiung, dass bei ihm die Körperschaft steuerlich erfasst ist und die eingereichte Satzung alle nach § 59 Satz 1, §§ 60 und 61 AO geforderten Voraussetzungen erfüllt, welche u.a. für die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG vorliegen müssen. Die vorläufige Bescheinigung, die widerruflich ist, gilt bis zum Erlass eines erstmaligen Freistellungs- bzw. Körperschaftsteuerbescheids. Sie ist befristet zu erteilen, wobei die Gültigkeitsdauer in der Regel 18 Monate nicht übersteigen soll.
8. Nachweis der Zuwendung
8.1 Zuwendungsbestätigung
Zuwendungen im Sinne des § 10b EStG dürfen nur abgezogen werden, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden, die der Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat (§ 50 Abs. 1 EStDV). Diese Zuwendungsbestätigung hat somit nicht lediglich eine Nachweisfunktion, sondern sie ist materielle Voraussetzung für den Spendenabzug. Können die Zuwendungen nicht durch eine Spendenbescheinigung belegt werden – wie z.B. bei Aufwendungen anlässlich von Haus- und Straßensammlungen – sind die Voraussetzungen für die Anerkennung als abzugsfähige Spenden nicht gegeben.
Für Geldzuwendungen und Mitgliedsbeiträge einerseits und Sachzuwendungen andererseits sind jeweils gesonderte Muster zu verwenden. Für Zuwendungen an Stiftungen sind besondere Muster für die Zuwendungsbestätigung amtlich vorgeschrieben (vgl. Tz. 5.2).
Es ist nicht erforderlich, in die Zuwendungsbestätigung in jedem Fall alle Formulierungen aufzunehmen, die in den Mustern vorgesehen sind. Vielmehr können Angaben, die im Einzelfall nicht einschlägig sind, weggelassen werden. Die Zuwendungsbestätigung darf eine DIN A 4 – Seite nicht übersteigen. Ist die Zuwendungsbestätigung kleiner als eine DIN A 4 – Seite, z.B. DIN A 5, bestehen gegen eine Anerkennung keine Bedenken, soweit die Gestaltung dem amtlich vorgeschriebenen Muster entspricht. Das BStBl 2000 I S. 592 (KSt-Kartei, § 5 Karte H 84) enthält detaillierte Anweisungen zum Inhalt und Aufbau der Zuwendungsbestätigungen.
Zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen durch Pfarrgemeinden im Rahmen von Spendenaktionen (z.B. Adveniat, Misereor) vgl. – St 34 1 (KSt-Kartei, § 5 Karte H 92).
Bei den Zuwendungsbestätigungen ist darauf zu achten, dass das in der Bestätigung angegebene Datum des Freistellungsbescheids oder Steuerbescheids nicht länger als 5 Jahre oder das Datum der vorläufigen Bescheinigung nicht länger als 3 Jahre seit dem Tag der Ausstellung der Zuwendungsbestätigung zurückliegt, da ansonsten solche Bestätigungen nicht mehr als ausreichender Nachweis für den steuerlichen Spendenabzug anerkannt werden (vgl. BStBl 1994 I S. 884).
Die Zuwendungsbestätigung muss grundsätzlich von mindestens einer durch Satzung oder Auftrag zur Entgegennahme von Zahlungen berechtigten Person unterschrieben sein Unter bestimmten Voraussetzungen kann das zuständige Finanzamt jedoch genehmigen, dass Bestätigungen maschinell ohne eigenhändige Unterschrift erstellt werden.
8.2 Abfragemöglichkeit der Veranlagungsstellen hinsichtlich der Datei „GEM1”.
Die Veranlagungsstellen – einschließlich der Arbeitnehmerstellen – haben einen eingeschränkten Lesezugriff auf die Datei GEM1, um überprüfen zu können, ob die Angaben der Körperschaft in der Zuwendungsbestätigung hinsichtlich der Anerkennung der Gemeinnützigkeit und des Datums des Freistellungsbescheids bzw. der vorläufigen Bescheinigung zutreffend sind (vgl. Tz. 7.2). Ferner kann abgefragt werden, ob es sich bei der Körperschaft um eine Stiftung handelt und wann diese errichtet wurde. Hierzu wurden u.a. folgende Begriffe abfragbar gemacht:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
LFDNR | Laufende Nummer des Verzeichnisses der gemeinnützigen Körperschaften |
GEMKNA | Name der Körperschaft, 1. Zeile |
GEMKNB | Name der Körperschaft, 2. Zeile |
GEMKNC | Name der Körperschaft, 3. Zeile |
KPLZO | Postleitzahl, Ort der Körperschaft |
ABSBES | Absendedatum Freistellungsbescheid |
VORBES | Datum vorläufige Bescheinigung |
STIFT | Stiftung (ja = 1) |
ERRICH | Stiftung errichtet am … (Datum) |
KENNA | Abschnitt A der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV |
KENNB | Abschnitt B der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV |
Der Begriff LFDNR setzt sich zusammen aus der zweistelligen Finanzamts-Nummer und der vierstelligen laufenden Nummer des Verzeichnisses der gemeinnützigen Körperschaften (ohne Punkt dazwischen). Die beim FA Koblenz unter der laufenden Nummer 1 als gemeinnützig anerkannte Körperschaft hat daher z.B. die LFDNR 220001.
Auf der Zuwendungsbestätigung ist die Steuernummer anzugeben. Bei gemeinnützigen Körperschaften ist dies in der Regel die o.a. laufende Nummer des Verzeichnisses. Ist auf einer Bescheinigung keine Verzeichnisnummer angegeben, so kann die Eintragung in der Datei GEM1 ggf. über eine Abfrage auf die Begriffe GEMKNA, GEMKNB, GEMKNC oder KPLZO ermittelt werden. Ist auch dies nicht möglich, so ist die Abzugsfähigkeit durch Nachfrage beim zuständigen Finanzamt zu überprüfen, ansonsten genügt zur Überprüfung der Abzugsfähigkeit der Zuwendungen die Abfrage in der Datei GEM.
8.3 Vereinfachter Zuwendungsnachweis
8.3.1 In Katastrophenfällen
Nach § 50 Abs. 2 Nr. 1 EStDV genügt als Nachweis für den Spendenabzug der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung eines Kreditinstituts, wenn die Zuwendung zur Linderung der Not in Katastrophenfällen innerhalb eines Zeitraums, den die obersten Finanzbehörden der Länder im Benehmen mit dem BMF bestimmen, auf ein für den Katastrophenfall eingerichtetes Sonderkonto einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts, einer inländischen öffentlichen Dienststelle oder eines inländischen amtlich anerkannten Verbandes der freien Wohlfahrtspflege einschließlich seiner Mitgliedsorganisationen eingezahlt worden ist. Eine betragsmäßige Begrenzung besteht in diesen Fällen nicht.
8.3.2 Bei Zuwendungen bis zu einem Betrag von 100 €
Daneben wird es für Zuwendungen bis zu einem Betrag von 100 € nach § 50 Abs. 2 Nr. 2 EStDV aus Vereinfachungsgründen zugelassen, dass anstelle einer von der Körperschaft ausgestellten Zuwendungsbestätigung der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung eines Kreditinstituts vorgelegt wird.
Dieses Verfahren ist anwendbar, wenn
der Empfänger der Zuwendung eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine inländische öffentliche Dienststelle ist
oder
der Empfänger eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes ist, wenn der steuerbegünstigte Zweck, für den die Zuwendung verwendet wird, und die Angaben über die Freistellung des Empfängers von der Körperschaftsteuer (= „Anerkennung” als gemeinnützige Körperschaft) auf einem vom Empfänger hergestellten Beleg aufgedruckt sind. Zusätzlich muss auf dem Beleg angegeben werden, ob es sich bei der Zuwendung um eine Spende oder einen Mitgliedsbeitrag handelt.
8.3.3 Art und Inhalt der Buchungsbestätigung
Bei der Buchungsbestätigung kann es sich z.B. um den Kontoauszug, einen Lastschrifteinzugsbeleg oder auch um eine gesonderte Bestätigung des Kreditinstitutes handeln. Aus der Buchungsbestätigung müssen Name und Kontonummer des Auftraggebers und des Empfängers, der Betrag sowie der Buchungstag ersichtlich sein. Wird die Spende an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbegünstigte Körperschaft (siehe oben Fall b) überwiesen, muss zusätzlich zur Buchungsbestätigung auch der vom Zuwendungsempfänger hergestellte Beleg vorgelegt werden, weil die Angaben über die Steuerbegünstigung des Empfängers nur aus diesem Beleg ersichtlich sind. Im Fall des Lastschriftverfahrens muss die Buchungsbestätigung auch Angaben über den steuerbegünstigten Zweck, für den die Zuwendung verwendet wird, und über die Steuerbegünstigung der Körperschaft enthalten.
8.4 Verzicht auf die Vorlage von Zuwendungsbestätigungen
Nach den Grundsätzen zur Neuorganisation der Finanzämter („GNOFÄ-Grundsätze”) kann von der Anforderung von Zuwendungsnachweisen abgesehen werden, wenn der Gesamtbetrag der Zuwendungen 100 € nicht übersteigt und eine Einzelaufstellung vorgelegt wird (vgl. – St 21 1). Die OFD weist in diesem Zusammenhang jedoch darauf hin, dass es sich insoweit um eine innerdienstliche Maßnahme handelt, die sich nicht an den einzelnen Steuerbürger richtet und im Verhältnis zu ihm weder Rechte noch Verpflichtungen begründet. Die Grenze von 100 € ist daher nicht als Pauschbetrag zur Berücksichtigung von Kleinspenden anzusehen.
8.5 Aufbewahrung der Zuwendungsbestätigungen
Zur Frage der Behandlung und Aufbewahrung von Zuwendungsbestätigungen durch das Finanzamt wird auf – St 21 3 verwiesen.
8.6 Aufzeichnungspflichten des Zuwendungsempfängers
Ist Empfänger der Zuwendung eine in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bezeichnete Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, so hat sie die Vereinnahmung der Zuwendung und ihre zweckentsprechende Verwendung ordnungsgemäß aufzuzeichnen. Ein Doppel der Zuwendungsbestätigung ist aufzubewahren. Bei Sachzuwendungen und beim Verzicht auf die Erstattung von Aufwand (Aufwandsspenden – vgl. Tz. 9.2) müssen sich aus den Aufzeichnungen auch die Grundlagen für den vom Empfänger bestätigten Wert der Zuwendung ergeben (§ 50 Abs. 4 EStDV – vgl. Tz. 9.1 und 9.2).
9. Sonderfälle des Spendenabzugs
9.1 Sachspenden
Zu den Ausgaben i.S. des § 10b Abs. 1 und 1a EStG gehören auch alle Wertabgaben, die aus dem geldwerten Vermögen des Spenders zur Förderung der steuerbegünstigten Zwecke abfließen (sog. Sachspenden). Als Sachspende kommen Wirtschaftsgüter aller Art – mit Ausnahme von Nutzungen und Leistungen – in Betracht. Grundsätzlich fallen deshalb Dienstleistungen (z.B. ehrenamtliche Arbeitsleistung) oder die Überlassung von Nutzungsmöglichkeiten (z.B. unentgeltliche Überlassung von Räumen, PKW oder sonstigen Wirtschaftsgütern) nicht unter die nach § 10b EStG abzugsfähigen Ausgaben Wegen der Ausnahme bei sog. Aufwandsspenden vgl. Tz. 9.2. Die Sachspende ist grundsätzlich mit dem gemeinen Wert (Marktwert) des gespendeten Gegenstandes zu bewerten. Ist der Gegenstand vor der Spende aus einem Betrieb entnommen worden, kann höchstens der Wert angesetzt werden, der vorher auch bei der Entnahme zugrunde gelegt worden ist, jedoch zuzüglich der bei der Entnahme angefallenen Umsatzsteuer (R 111 Abs 1 Satz 5 EStR).
Entnahmewert kann dabei auch der Buchwert sein (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG = Buchwertprivileg). Dies setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme aus dem Betriebsvermögen einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG unentgeltlich überlassen wird.
Bei Sachspenden müssen aus der Spendenbestätigung der Wert i.S. des § 10b Abs. 3 EStG und die genaue Bezeichnung der gespendeten Sache ersichtlich sein (vgl. das Muster der hierfür aufgelegten Zuwendungsbestätigung – BStBl 1999 I S. 979). Sind die zur steuerlichen Berücksichtigung einer Spende erforderlichen Angaben in der Zuwendungsbestätigung nicht enthalten, so ist eine nachträgliche Bescheinigung der fehlenden Angaben in einem formlosen Schreiben nicht ausreichend. Vielmehr ist eine geänderte und entsprechend ergänzte Zuwendungsbestätigung vorzulegen.
Auch gebrauchte Wirtschaftsgüter können Gegenstand einer Sachspende sein, deren Höhe sich (bei Spenden aus dem Privatvermögen) nach dem gemeinen Wert des zugewendeten Wirtschaftsguts richtet. Bei gebrauchter Kleidung stellt sich die Frage, ob sie überhaupt noch einen gemeinen Wert (Marktwert) hat. Wird ein solcher geltend gemacht, sind die für eine Schätzung maßgeblichen Faktoren wie Neupreis, Zeitraum zwischen Anschaffung und Weggabe und der tatsächliche Erhaltungszustand durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen (siehe BStBl 1989 II S. 879).
9.2 Aufwandsspenden
Aufwendungen zugunsten einer zum Empfang steuerlich abzugsfähiger Zuwendungen berechtigten Körperschaft sind nach § 10b Abs. 3 Satz 4 EStG nur abzugsfähig, wenn ein Anspruch auf die Erstattung der Aufwendungen durch Vertrag oder Satzung eingeräumt und auf die Erstattung verzichtet worden ist (sog. Aufwandsspende). Der Anspruch darf nicht unter der Bedingung des Verzichts eingeräumt worden sein.
Aus dem Ausschluss von „Nutzungen und Leistungen” (vgl. Tz. 9.1) folgt nicht, dass Aufwendungen, z.B. anlässlich persönlich erbrachter Arbeitsleistungen des Spenders, die aus dessen Vermögen effektiv abfließen, nicht als Ausgaben i.S. des § 10b EStG anzusehen sind. Der Ausschluss von „Nutzungen und Leistungen” nach § 10b Abs. 3 Satz 1 EStG betrifft nur solche Zuwendungen, die keine Wertabgaben aus dem geldwerten Vermögen des Zuwendenden darstellen.
Daher stellt bei natürlichen Personen die (von vornherein so vereinbarte) unentgeltliche Bereitstellung der Arbeitskraft selbst keine Spende dar (siehe BStBl 1979 II S. 297). Dagegen kann der Verzicht auf eine durch Vertrag oder Satzung vereinbarte Lohnszahlung eine abzugsfähige Spende begründen.
Die Grundsätze für die steuerliche Anerkennung von Aufwandsspenden sind in der – St 31 1 (ESt-Kartei, Karte 10 zu § 10b) zusammengefasst.
Um die Gemeinnützigkeit nicht zu gefährden, dürfen nur angemessene Ersatzansprüche eingeräumt werden. Vgl. hierzu – St 34 3 (KSt-Kartei, § 5 Karte H 93) – zum Spendenabzug bei Aufnahme von Kindern aus der Tschernobyl-Region. Die Aufzeichnungspflichten der Körperschaft erfordern auch, dass diese den eingeräumten Erstattungsanspruch zunächst als Aufwand verbucht, bevor dieser durch Annahme der Verzichtserklärung erlischt und ausgebucht werden kann.
Zur steuerlichen Behandlung von Aufwendungsersatz, der an eine Person ausgezahlt wird, die vorher dem Verein eine Geldspende geleistet hat, vgl. Tz. 3 der o.a. . St 31 1 (ESt-Kartei, Karte 10 zu § 10b).
Bei dem Verzicht auf die Erstattung von Aufwand besteht die Spende nicht in der Tätigung des Aufwandes, sondern in dem Verzicht auf einen vereinbarten Erstattungsanspruch.
Zeitpunkt der Spende ist daher der Zeitpunkt des Verzichtes. Wird durch eine Verzichtserklärung auf die Erstattung von zu unterschiedlichen Zeitpunkten getätigtem Aufwand verzichtet, so handelt es sich nur um eine Spende. In einem solchen Fall ist daher keine Sammelbestätigung (i.S. der Tz. 6 des BStBl 2000 I S. 592; KSt-Kartei, § 5 Karte H 84) sondern ein Einzel-Zuwendungsnachweis auszustellen.
Zur Anerkennung der Ernsthaftigkeit eines eingeräumten Erstattungsanspruches ist es zwar grundsätzlich erforderlich, dass auf den (jeweiligen) Anspruch zeitnah verzichtet wird. Aufgrund der insoweit allgemein üblichen Praxis ist es (insbesondere bei überregional tätigen Organisationen mit einer großen Anzahl von Mitgliedern, z.B. bei politischen Parteien) jedoch vertretbar, wenn ein solcher Verzicht einmal jährlich (z.B. zum Jahresende) erklärt wird.
Aufwandsspenden sind abgekürzte Geldspende. Sie sind daher auf dem Muster für Geldzuwendungen zu bestätigen. In der Zuwendungsbestätigung muss nicht angegeben werden, welcher Aufwand dem Erstattungsanspruch zugrunde gelegen hat. Die begünstigte Körperschaft muss dies jedoch in ihren Unterlagen festhalten.
9.3 Abgrenzung zum Sponsoring
Besondere Grundsätze gelten beim Sponsoring. Unter Sponsoring wird üblicherweise die Gewährung von Geld oder geldwerten Vorteilen durch Unternehmen zur Förderung von Personen, Gruppen und/oder Organisationen in sportlichen, kulturellen, kirchlichen, wissenschaftlichen, sozialen, ökologischen oder ähnlich bedeutsamen gesellschaftspolitischen Bereichen verstanden, mit der regelmäßig auch eigene unternehmensbezogene Ziele der Werbung und Öffentlichkeitsarbeit verfolgt werden. Vgl. hierzu AEAO, Nr. 7 zu § 64 Abs. 1 AO (KSt-Kartei, § 5 Karte H 0.1).
9.4 Elternleistungen an gemeinnützige Schulvereine (Schulen in freier Trägerschaft)
Bei Personen, deren Kinder die Schule besuchen, ist eine Aufteilung der Elternbeiträge in einen steuerlich abziehbaren Spendenanteil und in ein nicht als Spende abziehbares Leistungsentgelt nicht möglich ( BStBl 1987 II S. 850). Hiernach können Eltern, deren Kinder die Schule eines gemeinnützigen Schulvereins (Schulträgers), z.B. eine Waldorfschule, besuchen, nicht zur Deckung von Schulkosten ihrer Kinder steuerwirksam spenden. Wegen der Einzelheiten wird auf die – St 31 1, ESt-Kartei: Karte 19 zu § 10b EStG verwiesen.
10. Vertrauensschutz und Haftung nach § 10b Abs. 4 EStG
10.1 Vertrauensschutz nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG
Nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge vertrauen, es sei denn, dass er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder dass ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.
Das geschützte Vertrauen des gutgläubigen Spenders umfasst u.a. das Vertrauen in den Status der Körperschaft und in die Verwendung der Spende. Der Spendenabzug bleibt ihm also auch dann erhalten, wenn der Körperschaft rückwirkend für den Veranlagungszeitraum, in dem die Spende geleistet wurde, die Gemeinnützigkeit aberkannt wird.
10.2 Haftung nach § 10b Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG
Mit diesem Vertrauensschutz korrespondiert die Haftungsregelung in § 10b Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG. Danach haftet für die entgangene Steuer, wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Spendenbestätigung ausstellt (1. Alternative – „Ausstellerhaftung”) oder wer veranlasst, dass Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden (2. Alternative – „Veranlasserhaftung”). Die Inanspruchnahme zur Haftung setzt voraus, dass beim Spender Vertrauensschutz gemäß § 10b Abs. 4 S. 1 EStG besteht.
Die Haftung soll dem Missbrauch mit Zuwendungsbestätigungen entgegenwirken. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn eine nicht gemeinnützige oder nicht spendenbegünstigte Körperschaft Zuwendungsbestätigungen ausstellt, wenn der Wert einer Spende in der Bestätigung zu hoch angegeben wird, Bestätigungen über nicht gezahlte Spenden erteilt werden. Bestätigungen über Spenden für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgestellt werden und anderes mehr.
10.2.1 Ausstellerhaftung
Erforderlich ist hierbei eine objektive Unrichtigkeit. Diese kann sich sowohl auf die Zahlung als solche (d.h. den ausgewiesenen Betrag) als auch auf die Bestätigung des Begünstigungstatbestandes durch den Empfänger beziehen.
10.2.1.1 Unrichtigkeit
Unrichtig ist eine Zuwendungsbestätigung, deren Inhalt nicht der objektiven Sach- und Rechtslage entspricht. Die Unrichtigkeit bezieht sich auf die Angaben, die für den Abzug wesentlich sind, insbesondere also auf die Höhe des zugewendeten Betrags, den beabsichtigten Verwendungszweck und den steuerbegünstigten Status der spendenempfangenden Körperschaft (siehe BStBl 2000 II S. 65).
Die Bestätigung bezweckt, den Abzug bestimmter Beträge als Spende zu ermöglichen, ohne dass der (gutgläubige) Spender und dessen Finanzamt die entsprechenden Abzugsvoraussetzungen noch einmal zu prüfen brauchen (BT-Drucksache 11/4176, S. 17). In der Bestätigung wird bescheinigt, dass ein bestimmter Betrag als Spende verwendet wird. Damit wird zum Ausdruck gebracht, dass der zugewendete Betrag als Spende empfangen worden ist. Danach sind alle Beträge, die auf einer Spendenbestätigung angegeben sind, als Spendenleistungen ausgewiesen und nehmen an der Richtigkeitsgewähr und der Vertrauensschutzregelung des § 10b Abs. 4 EStG teil. Weist die Bestätigung bestimmte Beträge, die keine Spenden sind (z.B. wegen des entgeltlichen Charakters der Zuwendung), als solche aus, ist die Bestätigung unrichtig (siehe BStBl 2000 II S. 65).
10.2.1.2 Verschulden
Voraussetzung dafür, dass der Haftungstatbestand der sog. Ausstellerhaftung verwirklicht wird, ist ein vorsätzliches oder grob fahrlässiges Verschulden des Ausstellenden. Nach der Rechtsprechung (siehe EFG 1997 S. 322; Revision zurückgewiesen mit BStBl 2003 II S. 128) sind die Verschuldensbegriffe des § 10b Abs. 4 EStG und des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO inhaltsgleich und unterliegen den selben Auslegungsgrundsätzen, wie sie von der Rechtsprechung zu letzterer Vorschrift entwickelt worden sind. Grob fahrlässig handelt hiernach, wer die nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten gebotene und zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (siehe z.B. BStBl 1991 II S. 124). Das ist dann der Fall, wenn der Betroffene unbeachtet lässt, was im gegebenen Fall jedem hätte einleuchten müssen, oder wenn er die einfachsten, ganz naheliegenden Überlegungen nicht anstellt.
10.2.2 Veranlasserhaftung
Haftungstatbestand ist die zweckentfremdete Verwendung von Zuwendungen. Die „Veranlassung” geschieht in der Regel durch die entscheidungsbefugten bzw. anordnenden Vorstände.
10.2.2.1 Fehlverwendung
Die Veranlasserhaftung erfasst Fehlverhalten des Empfängers in Zusammenhang mit der Spendenverwendung (siehe BStBl 2003 II S. 128). Eine Fehlverwendung liegt z.B. dann vor, wenn die Zuwendung in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (auch bezahlter Sport) verwendet wird, z.B. zur Verlustabdeckung dieses Betriebs. Auch dann, wenn eine Körperschaft mehrere mit unterschiedlichen Höchstbeträgen (5 % oder 10 % des Einkommens) spendenbegünstigte Zwecke nebeneinander verfolgt (z.B. mildtätige Zwecke und Zwecke der freien Wohlfahrtspflege), liegt eine Fehlverwendung vor, wenn die Zuwendungsbestätigung für den höher begünstigten Zweck (mildtätige Zwecke) bescheinigt wird, sie aber tatsachlich in dem weniger begünstigten Teilbereich (Wohlfahrtspflege) verwendet wird (vgl. Tz. 4.4).
Eine Fehlverwendung und damit ein die Spendenhaftung auslösender Tatbestand ist jedoch nicht gegeben, wenn der Empfänger die Zuwendung zu dem in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zweck verwendet hat, auch wenn er im Körperschaftsteuerveranlagungsverfahren nicht als gemeinnützig anerkannt wird (siehe BStBl 2004 II S. 352, und vom , XI R 40/03). Dies hat insbesondere in den Fällen Bedeutung, in denen einer Körperschaft entweder in einer vorläufigen Bescheinigung (vgl. Tz. 7.2) oder in einem Freistellungsbescheid für frühere VZ die Auskunft erteilt wurde, dass sie auch künftig dazu berechtigt ist, steuerlich wirksame Spendenbescheinigungen auszustellen, sie für die VZ, in der sie solche Bescheinigungen ausgestellt hat, später jedoch – z.B. wegen Verstößen gegen das Gebot der Vermögensbindung – tatsächlich nicht als steuerbegünstigte Körperschaft i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG anerkannt wird (vgl. auch H 111 „Spendenhaftung” EStH 2004).
10.2.2.2 Verschulden
Während die Ausstellerhaftung vorsätzliches oder grob fahrlässiges Handeln voraussetzt, enthält der die Veranlasserhaftung definierende § 10b Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 2 EStG einen Fall der Gefährdungshaftung ohne Verschulden.
10.3 Umfang der Haftung:
Die entgangene Steuer ist mit 40 v.H. des zugewendeten Betrags anzusetzen. Eine entsprechende Haftungsregelung enthält § 9 Abs. 3 KStG. Daneben tritt ggf. noch die Haftung nach § 9 Nr. 5 Satz 6 GewStG für die entgangene Gewerbesteuer, die mit 10 v.H. des zugewendeten Betrages anzusetzen ist.
Die Festlegung der Haftungshöhe als fester Prozentsatz der Zuwendung erfolgt unabhängig von den tatsächlichen Verhältnissen beim Spender (soweit dieser Vertrauensschutz genießt). Die Frage, ob oder in welchem Umfang sich der Spendenabzug beim Spender steuerlich überhaupt ausgewirkt hat, ist für die Haftungsfrage ohne Bedeutung. Einzelfallbezogene Ermittlungen des Steuerausfalles unterbleiben.
Im Falle der Ausstellerhaftung bestimmt sich die Bemessungsgrundlage für die Haftungshöhe nach den Zuwendungen, für die eine unrichtige Zuwendungsbestätigung ausgestellt wurde, im Fälle der Veranlasserhaftung bestimmt sie sich nach den fehlverwendeten Zuwendungen.
Gehaftet wird für die bei dem Spender (durch den Abzug der Zuwendungen bei seiner Steuer-Veranlagung) entgangene Steuer, bei der es sich entweder um ESt oder um KSt handeln kann. In dem Haftungsbescheid ist daher anzugeben, ob und ggf. in welchem Umfang eine Inanspruchnahme für entgangene ESt und/oder KSt erfolgt.
10.4 Haftungsschuldner
Der Aussteller der Bestätigung bzw. der Veranlasser einer Fehlverwendung haftet für die entgangene Steuer. Haftungsschuldner ist daher der Handelnde.
Die Ausstellerhaftung trifft grundsätzlich nur die Körperschaft, da § 50 Abs. 1 EStDV ausdrücklich anordnet, dass Zuwendungsbestätigungen vom Empfänger auszustellen sind. Da als Zuwendungsempfänger nur die in § 49 EStDV genannten Einrichtungen in Betracht kommen, sind diese allein „Aussteller” der Zuwendungsbestätigungen (siehe BStBl 2003 II S. 128). Gegenüber einer natürlichen Person greift die Ausstellerhaftung allenfalls dann ein, wenn die Person außerhalb des ihr zugewiesenen Wirkungskreises gehandelt hat (s. H 111 „Spendenhaftung” EStH 2004).
Auch hinsichtlich der Veranlasserhaftung ist die Körperschaft in Haftung zu nehmen, da durch die Haftung ein Fehlverhalten des Empfängers der Zuwendung im Zusammenhang mit der Spendenverwendung sanktioniert werden soll (siehe BStBl 2003 II S. 128). Zur Haftung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im (früheren) Durchlaufspendenverfahren s. ebenfalls das BStBl 2003 II S. 128.
10.5 Geltendmachung der Haftung:
Der Erlass eines Haftungsbescheides ist eine Ermessensentscheidung. Liegen die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme nach § 10b Abs 4 EStG vor, wozu auch gehört, dass der Spender wegen des insoweit bestehenden Vertrauensschutzes nicht in Anspruch genommen werden kann, so reduziert sich das Ermessen der Verwaltung, einen Haftungsbescheid zu erlassen oder nicht, wegen des Legalitätsprinzips auf Null (siehe Urteil des Hessischen EFG 1998 S. 757).
10.6 Zuständigkeit für die Durchführung des Haftungsverfahrens
Da sich das eine Haftung auslösende Fehlverhalten in der Sphäre der Körperschaft abspielt, ist das Haftungsverfahren auch in diesem Bereich anzusiedeln. Zuständig für die Durchführung der Haftungsverfahren ist danach das für die Körperschaft zuständige und nicht das für den Spender zuständige Finanzamt
11. Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien
11.1 Sonderausgabenabzug nach § 10b Abs. 2 EStG
Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien i.S.d. § 2 des Parteiengesetzes sind nach § 10b Abs. 2 EStG bis zur Höhe von insgesamt 1.650 € und im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten bis zur Höhe von insgesamt 3.300 € im Kalenderjahr abzugsfähig. Sie können nur insoweit als Sonderausgaben abgezogen werden, als für sie nicht eine Steuerermäßigung nach § 34g EStG gewährt worden ist. Die Regelung bezieht sich mithin auf diejenigen Spenden, die über die Spendenhöchstbeträge nach § 34g EStG hinausgehen.
11.2 Steuerermäßigung nach § 34g Nr. 1 EStG
Nach § 34g Nr. 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer bei Mitgliedsbeiträgen und Spenden an politische Parteien i.S. des § 2 des Parteiengesetzes um 50 v.H. der Ausgaben, höchstens um 825 €, im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten höchstens um 1.650 €.
11.3 Zuwendungsbestätigung
Zuwendungen an politische Parteien i.S. des § 2 des Parteiengesetzes dürfen nur dann nach §§ 10b Abs. 2, 34g EStG abgezogen werden, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden, die der Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat (§ 50 Abs. 1 EStDV). Für Zuwendungen an politische Parteien wurde ein besonderer Vordruck amtlich vorgeschrieben (siehe BStBl 1999 I S. 979).
Nach § 27 Parteiengesetz sind alle über Mitgliedsbeiträge hinausgehenden Zahlungen an politische Parteien Spenden. Die Zuwendungsbestätigung darf daher bei politischen Parteien im Rahmen der Bestätigung am Ende des Musters nur die Aussage enthalten, dass es sich „nicht um Mitgliedsbeiträge” handelt (vgl. BStBl 2003 I S. 286; KSt-Kartei, § 5 Karte H 96).
11.4 Vereinfachter Nachweis:
Als Nachweis für Zuwendungen an politische Parteien i.S. des § 2 des Parteiengesetzes genügt der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung eines Kreditinstituts, wenn die Zuwendung 100 € nicht übersteigt und bei Spenden der Verwendungszweck auf dem vom Empfänger hergestellten Beleg aufgedruckt ist (§ 50 Abs. 2 Nr. 2c EStDV). Wegen des erforderlichen Inhalts der Buchungsbestätigung bzw. des Bareinzahlungsbelegs vgl. Tz. 8.3.3.
Als Nachweis für die Zahlung von Mitgliedsbeiträgen an politische Parteien im Sinne des § 2 des Parteiengesetzes genügt – unabhängig von der Beitragshöhe – die Vorlage von Bareinzahlungsbelegen, Buchungsbetätigungen oder Beitragsquittungen (§ 50 Abs. 3 EStDV).
11.5 Anwendung der §§ 9 Nr. 5 GewStG, 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG
Spenden und Mitgliedsbeiträge an politische Parteien sind nicht nach § 9 Nr. 5 GewStG abzugsfähig. Bei Körperschaften sind Zuwendungen an politische Parteien i.S. des § 2 des Parteiengesetzes nicht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abzugsfähig.
11.6 Behandlung von Sachspenden und Aufwandsspenden, Spendenhaftung
Hinsichtlich der Behandlung von Sachspenden, Aufwandsspenden sowie der Haftung für Spenden gelten die o.a. Ausführungen unter Tz. 9.1, 9.2 und 10 entsprechend.
12. Zuwendungen an unabhängige Wählervereinigungen (§ 34g EStG)
12.1 Steuerermäßigung nach § 34g Nr. 2 EStG
Die tarifliche Einkommensteuer ermäßigt sich nach § 34g Satz 1 Nr. 2 EStG bei Mitgliedsbeiträgen und Spenden an unabhängige Wählervereinigungen um 50 v.H. der Ausgaben, höchstens um 825 €, im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten höchstens um 1650 €.
12.2 Kein Sonderausgabenabzug nach § 10b EStG
Ein Sonderausgabenabzug nach § 10b EStG kommt für Zuwendungen an unabhängige Wählervereinigungen nicht in Betracht.
12.3 Verzeichnis der unabhängigen Wählervereinigungen
Die Steuerermäßigung nach § 34g Satz 1 Nr. 2 EStG ist an bestimmte Voraussetzungen hinsichtlich der Teilnahme an Wahlen geknüpft. Bei den Körperschaftsteuer-Finanzämtern wird daher ein Verzeichnissen der unabhängigen Wählervereinigungen geführt, dem die Angaben entnommen werden können, die für die Beurteilung der Zulässigkeit der Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 34g Satz 1 Nr. 2 EStG erforderlich sind. Auf dieses Verzeichnis (Datei „GEM1”) haben alle Veranlagungsstellen Lesezugriff. Hierzu wird auf die – St 34 1/O 2280 A – ZD 12 31/ZD 12 32 verwiesen.
12.4 Anwendung der §§ 9 Nr. 5 GewStG, 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG
Spenden und Mitgliedsbeiträge an unabhängige Wählervereinigungen sind nicht nach § 9 Nr. 5 GewStG abzugsfähig. Bei Körperschaften sind Zuwendungen an unabhängige Wählervereinigungen nicht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abzugsfähig.
12.5 Zuwendungsbestätigung
Zuwendungen an unabhängige Wählervereinigungen dürfen nur dann nach § 34g EStG abgezogen werden, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden, die der Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat (§ 50 Abs. 1 EStDV). Für Zuwendungen an unabhängige Wählervereinigungen wurde ein besonderer Vordruck amtlich vorgeschrieben (vgl. BStBl 1999 I S. 979).
12.6 Behandlung von Sachspenden und Aufwandsspenden, Spendenhaftung
Hinsichtlich der Behandlung von Sachspenden, Aufwandsspenden sowie der Haftung für Spenden gelten die o.a. Ausführungen unter Tz. 9.1, 9.2 und 10 entsprechend.
13. Parallele Anwendung des § 34g EStG bei Zuwendungen an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen
Die Höchstbeträge von 825 bzw. 1.650 € gelten für Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien nach § 34g Nr. 1 EStG und an unabhängige Wählervereinigungen nach § 34g Nr. 2 EStG gesondert und nebeneinander.
Diese Rdvfg. tritt an die Stelle der Bezugsverfügung vom .
OFD Koblenz v. - S 2223 - St 33 1S 2751 - St 33 1G 1425 A - St 33 1
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Fundstelle(n):
MAAAB-53049