Gründe

I. Die Beteiligten streiten über die Abziehbarkeit von Vorkosten in Höhe von 22 500 DM bei einem nach dem Eigenheimzulagengesetz (EigZulG) begünstigten Wohnungsausbau gemäß § 10i Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Sätze 2 und 5 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres 1997 (EStG).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erhält ab 1998 Eigenheimzulage für den Ausbau (Dachausbau, Erweiterung) einer Wohnung, die ihr als wirtschaftliche Eigentümerin zugerechnet wird.

Im unmittelbaren bautechnischen Zusammenhang mit der Erweiterung entstanden der Klägerin überdies Aufwendungen von 22 500 DM in den darunter liegenden Stockwerken (für Steigeleitungen für Strom, Zu- und Abflussleitungen für Wasser und Heizung, Arbeiten an der Treppe zum Dachgeschoss), die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr nicht als Vorkosten berücksichtigte, weil es sich nicht um Erhaltungsaufwendungen, sondern um Herstellungskosten handele.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1596 veröffentlichten Urteil aus, es handele sich mangels räumlichen Zusammenhangs zum Dachgeschoss bei den in den darunter liegenden Stockwerken angefallenen Aufwendungen nicht um Herstellungskosten.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die es auf Verletzung materiellen Rechts (§ 10i Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) stützt.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Das FG hat die streitigen Aufwendungen unzutreffend als Vorkosten gemäß § 10i Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zum Abzug zugelassen.

1. Nach dieser Vorschrift kann der Steuerpflichtige für eine —wie hier— nach dem Eigenheimzulagengesetz begünstigte Wohnung (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19. November 2003 IX R 67/00, BFH/NV 2004, 628) Erhaltungsaufwendungen bis zu 22 500 DM, die bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken entstanden sind, als Vorkosten wie Sonderausgaben abziehen. Voraussetzung ist weiter, dass die Aufwendungen nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wohnung gehören (§ 10i Abs. 1 Satz 2 EStG).

Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich nach § 255 des Handelsgesetzbuches —HGB— (vgl. BFH-Urteile vom 12. September 2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569; vom 20. August 2002 IX R 2/01, BFH/NV 2003, 452, und IX R 95/00, BFH/NV 2003, 301).

Baumaßnahmen, die bautechnisch mit einer Herstellung zusammenhängen, gehören zur Herstellung (BFH-Urteile in BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569, unter II. 3. a cc a.E.; vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 3. b cc, und vom 22. Januar 2003 X R 9/99, BFHE 201, 256, BStBl II 2003, 596, unter II. 2. f ff.). Sind sie —wie hier— auf solche Weise mit einer Erweiterung i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1, Var. 2 HGB verbunden, bilden die dadurch verursachten Aufwendungen Herstellungskosten.

2. Nach den Feststellungen des FG ist ein unmittelbarer bautechnischer Zusammenhang der hier vorgenommenen Arbeiten mit dem Dachgeschossausbau gegeben. Es kommt entgegen der Auffassung des FG nicht auf einen räumlichen Zusammenhang im Dachgeschoss an. Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 X R 31/99 (BFHE 199, 446, BStBl II 2003, 461). Dort hatte der BFH keine räumliche Beziehung auf der gleichen Geschossebene für notwendig gehalten, sondern auf eine räumliche Verbindung abgestellt, die er als äußere Beziehung mit der Herstellungsmaßnahme für weniger eng hält als eine bautechnische (innere) Verbindung. Im Streitfall greifen die in den unteren Geschossen durchgeführten Arbeiten und die Erweiterungsmaßnahme im Dachgeschoss bereits bautechnisch ineinander, was hier durch die Art der Maßnahmen (Zuleitungen und Abflüsse in den unteren Geschossen zur Versorgung der durch die Erweiterung geschaffenen Wohnung) offensichtlich ist.

3. Da die Vorentscheidung diesen Maßstäben nicht entspricht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die hier streitigen Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Dachgeschossausbau sind Herstellungskosten. Die Klägerin kann keinen Abzug als Vorkosten beanspruchen. Die Klage ist abzuweisen.