Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb im Dezember 1991 als Miteigentümer die ideelle Hälfte an einem unbebauten Grundstück, dessen andere ideelle Grundstückshälfte B erwarb. Weil der Kläger und B auf dem Grundstück ein Doppelhaus errichten wollten, wurde das Grundstück geteilt. Bereits im Streitjahr 1995 hielt B an dem gemeinsamen Bauprojekt nicht mehr fest. Daraufhin erwarb der Kläger auch das zweite Grundstück. Er beabsichtigte nunmehr, das Doppelhaus als alleiniger Bauherr zu errichten. Das von vornherein erworbene Grundstück wollte der Kläger für eigene Wohnzwecke bebauen, das hinzuerworbene Grundstück wollte er vermieten.

Nach Angabe des Klägers konnte er wegen des zusätzlichen Finanzierungsaufwandes für den Erwerb der zweiten Grundstückshälfte erst im September 2001 einen Bauantrag für das zu errichtende Doppelhaus stellen. Die Baubehörde ließ jedoch erkennen, dass ein Doppelhaus nicht genehmigt werden würde. Das anschließend geplante Einfamilienhaus wurde im Jahr 2002 genehmigt.

Die zweite Kaufpreisrate über 100 000 DM aus dem ersten Erwerbsgeschäft hatte der Kläger durch Aufnahme eines Hypothekenkredits in gleicher Höhe finanziert.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1995 machte der Kläger Schuldzinsen im Zusammenhang mit dem o.g. Kredit in Höhe von 8 075 DM als Aufwendungen vor Bezug einer selbstgenutzten Wohnung nach § 10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuermindernd geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) lehnte die Berücksichtigung der Vorkosten aufgrund der zwischenzeitlichen Gesetzesänderungen bei der Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums ab. Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos.

Mit seiner Klage machte der Kläger im Wesentlichen geltend, die Abschaffung der Steuerminderung nach § 10e Abs. 6 EStG sei verfassungswidrig, weil ihm nach dem in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) verankerten Rechtsstaatsprinzip Vertrauensschutz im Hinblick auf die Beibehaltung der ursprünglich vom Gesetzgeber auch für das Streitjahr 1995 zugesagten Förderung des Erwerbs und der Herstellung von selbstgenutztem Wohnungseigentum zu gewähren sei.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 450 veröffentlichten Urteil aus, bei den gezahlten Schuldzinsen handele es sich um Vorkosten i.S. von § 10e Abs. 6 EStG i.d.F. des Jahressteuer-Ergänzungsgesetzes 1996 (JStErgG 1996). Unschädlich sei, dass zwischen der Anschaffung des Grund und Bodens und der Entstehung der Vorbezugskosten mehrere Jahre vergangen seien.

Der Abzug von Vorkosten i.S. von § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG sei nicht aufgrund § 52 Abs. 14 Sätze 6 und 7 i.V.m. Abs. 14 c Satz 1 EStG, jeweils i.d.F. des JStErgG 1996 ausgeschlossen. Zwar sei § 10e EStG nach den Überleitungsvorschriften des § 52 Abs. 14 Sätze 6 und 7 EStG i.d.F. des JStErgG 1996 letztmals anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Falle der Herstellung des Wohnobjekts mit der Herstellung vor dem 1. Januar 1996 tatsächlich begonnen hatte. Diese Vorschrift und § 52 Abs. 14 c Satz 1 i.V.m. § 10i EStG i.d.F. des JStErgG 1996 seien aber mit der Maßgabe verfassungskonform einschränkend auszulegen, dass der Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG für den Veranlagungszeitraum 1995 für den Grund und Boden auch dann erhalten bleibe, wenn im Fall der beabsichtigten Herstellung des Wohnobjekts mit der tatsächlichen Herstellung (z.B. in Form der Einreichung eines Bauantrags) erst nach dem 1. Januar 1996 begonnen worden sei. Andernfalls wären die Rechtsgrundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes verletzt, die als Ausprägungen des Rechtsstaatsprinzips dem Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers in dem Umfang Grenzen setzten, in dem sie durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Rückwirkung von Gesetzen konkretisiert seien.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschlüsse vom 14. Mai 1986 2 BvR 2/83, BVerfGE 72, 200, 241 ff., 261 f., vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, und vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2002, 3009) bedürfe es einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändere.

Lege man mit der herrschenden Meinung im Schrifttum die genannten Vorschriften so aus, dass sie den Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG i.d.F. des JStErgG 1996 im Streitfall für den Veranlagungszeitraum 1995 ausschlössen, so wären diese Bestimmungen an den verfassungsrechtlichen Maßstäben einer sog. tatbestandlichen Rückanknüpfung zu messen mit der Konsequenz, dass § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG als im Zeitpunkt der Anlagedisposition geltendes Recht Grundlage des vom Kläger betätigten Vertrauens gewesen sei. Ein verfassungsrechtlich hinreichender Rechtfertigungsgrund dafür, dass der Gesetzgeber den für das Streitjahr 1995 zweifelsfrei wenigstens bis zum 17. Dezember 1995 positivrechtlich geregelten Schuldzinsenabzug rückwirkend ersatzlos wieder beseitigt habe (§ 10i Abs. 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStErgG 1996 biete insoweit keinen adäquaten Ausgleich), sei nicht zu erkennen.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des materiellen Rechts. Es verneint einen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot und die Zulässigkeit einer verfassungskonformen Auslegung gegen den Wortlaut des § 52 Abs. 14 Satz 6 EStG.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Dem Kläger stehen die Grundförderung nach § 10e EStG und damit auch der Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG nicht zu. Für die vom FG befürwortete verfassungskonforme Auslegung des § 52 Abs. 14 Satz 6 EStG i.d.F. des JStErgG 1996 ist kein Raum. Die rückwirkende Versagung des § 10e Abs. 6 EStG im Streitfall verstößt weder gegen Art. 20 Abs. 3 GG noch verletzt sie Grundrechte des Klägers.

2. Die Wohneigentumsförderung war bis zum 31. Dezember 1995 in § 10e EStG geregelt. Nach § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG waren Aufwendungen als Vorkosten abziehbar, „die bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung i.S.d. Absatzes 1 zu eigenen Wohnzwecken entstehen” und die —neben weiteren einschränkenden Voraussetzungen— im Fall der Vermietung oder Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden könnten. „Entstehen der Aufwendungen bis zum Beginn der erstmaligen Eigennutzung” bedeutet, dass der Eigentümer die Wohnung (später) tatsächlich zu eigenen Wohnzwecken nutzt (Senatsurteile vom 17. Juli 1991 X R 6/91, BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916; vom 23. Juli 1997 X R 106/94, BFHE 184, 56, BStBl II 1998, 15; vom 1. Oktober 2003 X R 67/01, BFH/NV 2004, 154). Kommt es entgegen der ursprünglichen Planung nicht zum Selbstbezug der Wohnung, ist die mit dem Vorkostenabzug verbundene materiell-rechtlich vorläufige Förderung —verfahrensrechtlich ggf. auf der Rechtsgrundlage des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977)— rückgängig zu machen (Senatsurteil in BFH/NV 2004, 154).

3. Mit dem Gesetz zur Neuregelung der steuerrechtlichen Wohneigentumsförderung vom 15. Dezember 1995, das in der Ausgabe des BGBl vom 22. Dezember 1995 verkündet wurde und am 23. Dezember 1995 in Kraft getreten ist, hat der Gesetzgeber die Förderung des eigengenutzten Wohneigentums auf eine neue rechtliche Grundlage gestellt, indem er die Grundförderung nach § 10e EStG durch die progressionsunabhängige Eigenheimzulage ersetzt und den Vorkostenabzug in § 10i EStG —mit einem deutlich geringeren Fördervolumen— neu gestaltet hat. Als maßgebend für die Art der Förderung —Sonderausgabenabzug oder Eigenheimzulage— wurde sowohl im Gesetz zur Neuregelung der steuerrechtlichen Wohneigentumsförderung vom 15. Dezember 1995 wie auch im JStErgG 1996, das am 28. Dezember 1995 verkündet wurde und am 1. Januar 1996 in Kraft getreten ist, durch die Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 14 Satz 6 EStG bzw. in § 19 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) bestimmt, dass § 10e EStG letztmals und das EigZulG erstmals anzuwenden ist, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Herstellung vor dem 1. Januar 1996 bzw. nach dem 31. Dezember 1995 mit der Herstellung des Objekts begonnen hat.

Obwohl wie dargelegt die Eigennutzung Tatbestandsvoraussetzung der Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG wie auch des Vorkostenabzugs nach § 10e Abs. 6 EStG ist, macht das Gesetz die Anwendung dieser Vorschriften nach dem 31. Dezember 1995 nicht vom Eigenbezug der Wohnung vor dem 1. Januar 1996 abhängig. Vielmehr reicht der Beginn der Herstellung vor diesem Stichtag aus. Wird diese Voraussetzung nicht erfüllt, ergibt sich die Wohneigentumsförderung aus dem EigZulG und —bezüglich des Vorkostenabzugs— aus § 10i EStG.

Damit ist auch die Anwendung des § 10e Abs. 6 EStG zeitlich begrenzt worden (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 10e Anm. 1d; Hausen/Kohlrust-Schulz, Die Eigenheimzulage, 2. Aufl. Rz. 761; Wacker, Eigenheimzulagengesetz, Kommentar, 3. Aufl., § 19 Rz. 21). Denn die Förderung der Vorkosten setzte voraus, dass der Steuerpflichtige ein eigengenutztes Objekt herstellte, für das dem Grunde nach die Förderung nach § 10e EStG in Betracht kam. Kam es nicht zur Herstellung eines solchen Objekts, war —unabhängig von den Gründen hierfür— der Sonderausgabenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG wie dargelegt zu versagen.

Mit der dargestellten Umstellung der Wohneigentumsförderung war es dem Kläger, der bis zu dem gesetzlichen Stichtag nicht mit der Herstellung seiner Wohnung begonnen hatte, nicht mehr möglich, eine nach § 10e EStG begünstigte Wohnung herzustellen.

4. Der Fortfall der Förderung infolge Streichung des § 10e Abs. 6 EStG verstößt nicht gegen das in Art. 20 GG verankerte Prinzip der Rechtssicherheit in der Form des Vertrauensschutzes. Dies ist auch unter der im Streitfall gegebenen Voraussetzung anzunehmen, dass der Steuerpflichtige schon vor dem maßgeblichen Stichtag durch den fremdfinanzierten Erwerb eines Baugrundstücks eine Investition mit dem Ziel der Herstellung eines nach § 10e EStG förderbaren Objekts getätigt hatte.

a) Wer vor dem Jahre 1996 ein zur Bebauung mit einem eigengenutzten Gebäude bestimmtes Grundstück angeschafft und dessen Anschaffungskosten fremdfinanziert hatte, konnte davon ausgehen, dass die Förderung nach § 10e EStG durch den Grundbetrag und den Vorkostenabzug unter weiteren, vom Erwerber selbst zu schaffenden Voraussetzungen fortbestehen würde. Unzweifelhaft ist mit der Anschaffung des Grundstücks und der Fremdfinanzierung ein Vertrauenstatbestand „ins Werk gesetzt” worden. Durch die Beendigung der steuerlichen Förderung ist dem Bauwilligen ein wirtschaftlicher Vorteil genommen, der für die getätigte Investition zumindest mitursächlich sein konnte.

b) Die Kürzung einer solchen Subvention mit Wirkung für die Zukunft ist dem Gesetzgeber grundsätzlich erlaubt. Denn wer im Hinblick auf eine staatliche Subvention Dispositionen mit weit in die Zukunft reichenden Wirkungen trifft, kann nicht darauf vertrauen, dass die zum Zeitpunkt seiner Entscheidung gewährten Subventionen zeitlich unbegrenzt fortbestehen. Vielmehr muss er damit rechnen, dass grundlegende Änderungen in den allgemeinen Rahmenbedingungen der Förderung nicht unberücksichtigt bleiben und folglich der Gesetzgeber z.B. unter veränderten wirtschaftlichen Bedingungen, insbesondere bei zunehmendem Finanzmangel, aber auch im Rahmen einer vorwiegend steuer- und insbesondere familienpolitisch begründeten Systemumstellung (vgl. BRDrucks 498/95) das Förderrecht umgestaltet und in diesem Zusammenhang Förderelemente eingeschränkt werden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 28. November 1984 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287; vom 8. Juni 1988 2 BvL 3/86 u.a., BVerfGE 78, 249; vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, BVerfGE 105, 17 - Aufhebung der Steuerfreiheit von Zinsen aus bestimmten festverzinslichen Wertpapieren). Anhaltspunkte dafür, dass ausnahmsweise das Vertrauen auf die Fortgeltung des bestehenden Rechts den Vorzug vor dem gewichtigen öffentlichen Interesse der Systemumstellung den Vorrang verdienen würde, sind nicht ersichtlich.

c) Allerdings kann der Gesetzgeber auch dann, wenn der Subventionsentzug an sich verfassungsrechtlich zulässig ist, aufgrund des rechtsstaatlichen Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit verpflichtet sein, eine angemessene Übergangsregelung zu treffen. Dabei steht ihm ein weiter Gestaltungsspielraum zur Verfügung. Eine Nachprüfung am Maßstab des Verfassungsrechts ist darauf gerichtet, ob der Gesetzgeber bei einer Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe unter Berücksichtigung aller Umstände die Grenze der Zumutbarkeit überschritten hat.

5. Vorliegend hat der Gesetzgeber eine Übergangsregelung getroffen, welche die Versagung der dem Kläger günstigeren früheren Regelungen nicht an den Eigenbezug der Wohnung knüpft, sondern an den Beginn der Herstellung des Objekts. Er hat damit den Erwerb und das vermögensverwaltende Halten eines Grundstücks aus der Schutzzone der Anwendungsregelung, deren Tatbestandsvorausaussetzungen der Kläger wie dargelegt nicht erfüllt, herausgenommen. Diese Rechtslage hält sich innerhalb der Grenzen der Zumutbarkeit im Sinne rechtsstaatlicher Verhältnismäßigkeit.

a) Für die Verschonung von Steuern durch eine Subventionsnorm hat das BVerfG für die Frage, wie lange der Gesetzgeber an ein diesbezügliches Angebot in zeitlicher Hinsicht gebunden ist, darauf abgestellt, dass er mit dem „Angebot einer Verschonung” eine Vertrauensgrundlage schafft, „auf die der Steuerpflichtige seine Entscheidung über das subventionsbegünstigte Verhalten stützt”. Mit der Entscheidung für ein wirtschaftliches Verhalten um des steuerlichen Vorteils willen „ist die Lenkungs- und Gestaltungswirkung des Subventionsangebots abschließend erreicht. Diese Dispositionsbedingungen werden damit vom Tag der Entscheidung an zu einer schutzwürdigen Vertrauensgrundlage” (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67, 80 - Schiffs- und Flugzeugbeteiligungen). In anderer Terminologie zur sog. echten Rückwirkung ist damit ein „Tatbestand abgewickelt”, der infolgedessen „der Vergangenheit angehört” (vgl. BVerfG-Urteil vom 14. Juli 1981 1 BvL 28/77, BVerfGE 57, 361, 391; ständige Rechtsprechung). Dies steht im terminologischen Gegensatz zu den „noch nicht abgeschlossenen Sachverhalten”.

Allerdings ist das hiernach zentrale Kriterium des „abgeschlossenen” bzw. „der Vergangenheit angehörenden” Sachverhalts nicht eindeutig (vgl. J. Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, S. 247 ff., 254 ff.). Fasst man dieses Merkmal „normbezogen” in dem Sinne auf, dass alle gesetzlichen Tatbestandsmerkmale vor der Gesetzesänderung erfüllt sein müssen, liegt vorliegend in Ansehung der materiell-rechtlichen Vorläufigkeit des § 10e Abs. 6 EStG (oben 2.) ein noch nicht abgeschlossener Sachverhalt vor. Anders liegt es bezogen auf den Streitfall, wenn darauf abgestellt wird, wann eine Dispositionsschutz erfordernde unumkehrbare (irreversible) Investitionsentscheidung getroffen wird (hierzu J. Hey, a.a.O., S. 265 ff.).

b) Diese Frage nach der Unumkehrbarkeit stellt sich in besonderer Weise bei zeitlich gestreckten Investitionen. Das BVerfG hat für die Anwendung des § 7b EStG a.F. entschieden, dass die Errichtung eines Eigenheimes erst mit seiner Fertigstellung „abgeschlossen” ist (Entscheidung vom 7. Juli 1964 2 BvL 22/63, BVerfGE 18, 135, 143; kritisch J. Hey, a.a.O., S. 399). Der erkennende Senat lässt dahingestellt, ob er sich dem uneingeschränkt anschließen könnte. Er kann es ebenso offen lassen, ob im Streitfall von einem noch nicht abgeschlossenen Sachverhalt oder von einem bereits abgewickelten Tatbestand auszugehen ist und ob eine „echte” oder „unechte” Rückwirkung vorliegt. Denn für die Entscheidung, in welchem Umfang die Abschaffung des Vorkostenabzugs nach § 10e Abs. 6 EStG auf die Disposition des Klägers zurückwirkt, ist es jedenfalls vertretbar, auf den Beginn der Herstellung vor dem 1. Januar 1996 abzustellen, weil diese Grenzziehung den Erwerb eines unbebauten Grundstücks als Akt der Vermögensumschichtung in sachgerechter Weise trennt von der den begünstigten Zweck konkretisierenden Bauphase, die gekennzeichnet ist durch die im Regelfall ohne wirtschaftlichen Verlust nicht mehr umkehrbare Bündelung von Kapital und Arbeit zum Zwecke der Herstellung.

c) Zur Verhältnismäßigkeit der Regelung trägt auch bei, dass der Gesetzgeber dem Bauwilligen nicht jede Förderung versagt hat. Dass die Förderwirkung des Vorkostenabzugs nach § 10i EStG deutlich geringer ist als die des § 10e Abs. 6 EStG, rechtfertigt nicht die für die Feststellung der Verfassungswidrigkeit notwendige Wertung, dass die Rechtsposition des Klägers „im Ganzen nachträglich entwertet” wäre (vgl. BVerfG-Beschluss vom 20. Juni 1978 2 BvR 71/76, BVerfGE 48, 403, BStBl II 1978, 553, unter B. II. 2. b). Die Gesichtspunkte, die für eine Änderung der Rechtslage auch für den Veranlagungszeitraum 1995 sprechen, überwiegen diejenigen, die für die Schutzwürdigkeit des Vertrauens sprechen, das der Kläger möglicherweise in den Fortbestand des § 10e Abs. 6 EStG gesetzt hat. Darüber hinaus lässt sich auch nicht sagen, dass der Kläger mit einer Einschränkung der Förderung nicht zu rechnen brauchte.