Gründe

I.

Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) war mit P zu je 50 v.H. Gesellschafter der M-GmbH, zu deren Vermögen Grundstücke in zwei Bundesländern gehörten. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 22. Mai 2002 traten P seinen Geschäftsanteil und ferner der Antragsteller von seinem Geschäftsanteil einen Teilbetrag von 25 000 DM an W ab.

In einem notariell beurkundeten Treuhandvertrag vom 3. Juni 2002 vereinbarten der Antragsteller und W, dass W die von ihr am 22. Mai 2002 übernommenen Geschäftsanteile treuhänderisch für den Antragsteller hält. Diesen Vertrag zeigte der beurkundende Notar mit einer am 12. August 2002 bei dem Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt —FA—) eingegangenen Veräußerungsanzeige an. Auf eine im Hinblick auf § 1 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) erfolgte Anfrage des FA beim Antragsteller nach dem Grundbesitz der M-GmbH zeigte dieser dem FA mit einem am 30. Dezember 2002 eingegangenen Schreiben an, dass mit dem Treuhandvertrag der Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG erfüllt worden sei. Der Antragsteller und W hoben den Treuhandvertrag mit notariell beurkundetem Vertrag vom 6. Mai 2003 auf.

Mit an den Antragsteller ergangenem Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 7. Juli 2003 stellte das FA für die durch den Treuhandvertrag vom 3. Juni 2002 verwirklichte Vereinigung aller Anteile an der M-GmbH in der Hand des Antragstellers die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest. Die Anwendung des § 16 Abs. 1 GrEStG lehnte das FA unter Berufung auf § 16 Abs. 5 GrEStG wegen nicht ordnungsgemäßer Anzeige des Erwerbsvorgangs ab. Über den Einspruch des Antragstellers hat das FA noch nicht entschieden.

Der Antragsteller beantragte zunächst beim FA, die Vollziehung des Feststellungsbescheids auszusetzen und verwies darauf, dass die Gesellschafterversammlung der M-GmbH die nach § 7 ihres Gesellschaftsvertrags erforderliche Zustimmung zum Treuhandvertrag nicht erteilt habe und die Grunderwerbsteuer demgemäß nicht entstanden sei. Ferner beantragte der Antragsteller, die Frist für die Anzeigeerstattung gemäß § 109 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) rückwirkend zu verlängern. Durch Bescheid vom 1. Oktober 2003 setzte das FA die Vollziehung des Feststellungsbescheids lediglich für ein Grundstück der M-GmbH in Höhe von 1962/6080 der Bemessungsgrundlage aus. Ferner lehnte das FA die rückwirkende Fristverlängerung der Anzeigepflicht ab; über den hiergegen erhobenen Einspruch des Antragstellers hat das FA noch nicht entschieden.

Das Finanzgericht (FG) hat den Aussetzungsantrag abgelehnt und hierzu ausgeführt, der Treuhandvertrag vom 3. Juni 2002 sei wirksam und durch seinen Abschluss der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht worden. Die spätere Aufhebung des Treuhandvertrags sei gemäß § 16 Abs. 5 GrEStG nicht zu berücksichtigen, weil sowohl der beurkundende Notar als auch der Antragsteller den Erwerbsvorgang wegen Überschreitung der zweiwöchigen Anzeigefrist (§ 18 Abs. 3, § 19 Abs. 3 GrEStG) nicht ordnungsgemäß angezeigt hätten. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1148 veröffentlicht.

Der Antragsteller verfolgt mit seiner vom FG zugelassenen Beschwerde sein Aussetzungsbegehren weiter. Er beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des Beschlusses des FG Berlin vom 8. März 2004 1 B 1381/03 die Vollziehung des Bescheids über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 7. Juli 2003 insgesamt auszusetzen.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II.

Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheids über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer. Das FG hat zu Unrecht ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an der Rechtmäßigkeit dieses Feststellungsbescheids verneint.

1. Zwar hat das FG zutreffend angenommen, dass der Abschluss des Treuhandvertrags die Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ausgelöst hat. Der Antragsteller erhielt aufgrund dieses Vertrags einen Anspruch auf Übertragung der für ihn von W treuhänderisch gehaltenen Anteile an der M-GmbH. Durch die Übertragung würden, da der Antragsteller die restlichen Anteile an der M-GmbH hielt, alle Anteile an der M-GmbH in der Hand des Antragstellers teils unmittelbar, teils mittelbar vereinigt. Damit ist der Steuertatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 28. November 1979 II R 117/78, BFHE 130, 66, BStBl II 1980, 357; vom 5. November 1986 II R 237/85, BFHE 148, 340, BStBl II 1987, 225; Hofmann/Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 1 Rn. 151).

Die Steuer aus § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist auch bereits mit Abschluss des Treuhandvertrags entstanden (§ 38 AO 1977). Der Wirksamkeit des Treuhandvertrags steht die in § 7 des Gesellschaftsvertrags der M-GmbH vorgesehene Zustimmung der Gesellschafterversammlung u.a. zur Übertragung von Geschäftsanteilen und zu jeder anderen Verfügung über Geschäftsanteile nicht entgegen. Ein solches statutarisches Zustimmungserfordernis erstreckt sich nicht auf die Abtretung eines Geschäftsanteils durch den einen Gesellschafter einer zweigliedrigen GmbH an den anderen (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 16. Mai 1929 II A 107/29, Juristische Wochenschrift 1929, 2205; Scholz/ Winter, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 9. Aufl., § 15 Anm. 101). In diesem Fall kann auch für die vertragliche Verpflichtung zur Abtretung eines Geschäftsanteils, wie sie vorliegend durch den Treuhandvertrag für W begründet wurde, nichts anderes gelten, zumal ein schuldrechtlicher Vertrag auf Abtretung von Geschäftsanteilen in seiner Wirksamkeit ohnehin nicht durch das (statutarische) Erfordernis einer Genehmigung der Abtretung berührt wird (Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 15 Rn. 41; Scholz/Winter, GmbHG, § 15 Anm. 79).

2. Das FG hat aber im Ergebnis unzutreffend die Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer im Hinblick auf einen Antrag des Antragstellers nach § 16 GrEStG, dessen Ablehnung das FA mit dem Bescheid über die gesonderte Feststellung verbinden konnte (vgl. Hofmann, GrEStG, § 17 Rn. 23), abgelehnt. Zwar steht § 16 Abs. 5 GrEStG einem Anspruch des Antragstellers nach § 16 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG auf Nichtfeststellung der Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich entgegen. Gleichwohl ist deshalb Aussetzung der Vollziehung zu gewähren, weil dem Antragsteller die vom Senat nunmehr entwickelten Grundsätze zum Umfang einer i.S. des § 16 Abs. 5 GrEStG ordnungsgemäßen Anzeige noch nicht bekannt sein konnten.

a) Nach § 16 Abs. 5 GrEStG gelten die Absätze 1 bis 4 dieser Vorschrift nicht, wenn einer der in § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG bezeichneten Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht wird, der nicht ordnungsgemäß angezeigt (§§ 18, 19 GrEStG) war. Das Erfordernis ordnungsgemäßer Anzeige umfasst zwar nach dem Wortlaut des § 16 Abs. 5 GrEStG sämtliche in §§ 18 und 19 i.V.m. § 20 GrEStG normierten Anforderungen an eine Anzeige. Die Vorschrift bedarf jedoch insoweit einer einschränkenden Auslegung.

§ 16 Abs. 5 GrEStG dient der Sicherung der Anzeigepflichten aus §§ 18 und 19 GrEStG und wirkt dem Anreiz entgegen, durch Nichtanzeige einer Besteuerung der in dieser Vorschrift genannten Erwerbsvorgänge zu entgehen. Insbesondere soll die Vorschrift den Beteiligten die Möglichkeit nehmen, einen dieser Erwerbsvorgänge ohne weitere steuerliche Folgen wieder aufheben zu können, sobald den Finanzbehörden ein solches Geschäft bekannt wird (vgl. die Gesetzesbegründung zur Vorgängervorschrift des § 17 Abs. 4 GrEStG 1940, RStBl 1940, 412).

Unter Berücksichtigung dieses Normzwecks ist eine Anzeige schon dann i.S. des § 16 Abs. 5 GrEStG ordnungsgemäß, wenn der Vorgang innerhalb der Anzeigefristen der §§ 18 Abs. 3 und 19 Abs. 3 GrEStG dem Finanzamt in einer Weise bekannt wird, dass es die Verwirklichung eines Tatbestands nach § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG prüfen kann. Dazu reicht es regelmäßig aus, wenn die Anzeige die einwandfreie Identifizierung von Veräußerer, Erwerber und Urkundsperson (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 6 GrEStG) und ggf. der Gesellschaft (§ 20 Abs. 2 GrEStG) ermöglicht und der Anzeige die in § 18 Abs. 1 Satz 2 bzw. § 19 Abs. 4 Satz 2 GrEStG genannten Abschriften beigefügt werden. Ist dies geschehen, so kann sich der Steuerpflichtige aufgrund der Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzbehörden der Besteuerung nicht mehr entziehen und den Erwerbsvorgang auch nicht mehr, bevor er den Finanzbehörden bekannt wird, ohne steuerliche Folgen wieder aufheben. Soweit eine Anzeigepflicht sowohl nach § 18 als auch nach § 19 GrEStG besteht, ist den Zwecken des § 16 Abs. 5 GrEStG schon dann genügt, wenn nur einer der Anzeigeverpflichteten die Anzeige im vorbenannten Umfang erstattet.

Unter Berücksichtigung des Übermaßverbots verlangt es der Normzweck des § 16 Abs. 5 GrEStG hingegen nicht, dass die innerhalb der Anzeigefrist erstattete Anzeige in jeder Hinsicht den Anforderungen der §§ 18 und 19 i.V.m. § 20 GrEStG genügt. Insbesondere kann es —so etwa bei von dem Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 2, Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG betroffenem umfangreichem Grundbesitz— gegen das Übermaßverbot verstoßen, die Rechtsfolgen des § 16 Abs. 5 GrEStG etwa bei innerhalb der Anzeigefrist lediglich unvollständiger Bezeichnung der Grundstücke nach Grundbuch, Kataster, Straße und Hausnummer (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG) oder bei unvollständigen Angaben zur Größe des Grundstücks und bei bebauten Grundstücken zur Art der Bebauung (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG) eintreten zu lassen.

Ist dem Finanzamt innerhalb der Anzeigefrist der jeweilige Erwerbsvorgang in einer Weise bekannt geworden, dass es die Verwirklichung eines Tatbestands nach § 1 Abs. 2, Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG prüfen kann, können in der Anzeige noch fehlende Angaben innerhalb einer vom Finanzamt zu setzenden angemessenen Frist nachgereicht werden. Dazu bedarf es eines innerhalb der Anzeigefrist zu stellenden Fristverlängerungsantrags. Die Möglichkeit der Fristverlängerung ergibt sich für die Anzeigen der Beteiligten unmittelbar aus § 109 AO 1977, weil Anzeigen der Beteiligten gemäß § 19 Abs. 5 GrEStG Steuererklärungen im Sinne der AO 1977 sind. Für die nach § 18 GrEStG Anzeigeverpflichteten ergibt sich die Möglichkeit der Fristverlängerung in analoger Anwendung des § 109 AO 1977.

b) Die vom Antragsteller begehrte weiter gehende Herabsetzung der Anforderungen an eine i.S. des § 19 Abs. 5 GrEStG ordnungsgemäße Anzeige scheidet hingegen aus.

Die etwaige Unkenntnis eines Beteiligten über seine Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG schließt die Anwendung des § 16 Abs. 5 GrEStG nicht aus. Für die Anwendung des § 16 Abs. 5 GrEStG ist unerheblich, aus welchen Gründen ein von dieser Vorschrift erfasster Erwerbsvorgang nicht ordnungsgemäß angezeigt wurde. Denn die gesetzlich vorgeschriebene Pflicht der Beteiligten zur Anzeige der der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgänge ist objektiver Natur und besteht unabhängig von subjektiven Kenntnissen und Fähigkeiten des zur Anzeige Verpflichteten. Daher ist die Anzeigepflicht der Beteiligten nicht davon abhängig, ob und inwieweit diese die Grunderwerbsteuerpflichtigkeit eines Rechtsvorgangs erkannt haben bzw. wussten, dass insoweit eine Anzeigepflicht bestand (BFH-Urteil vom 12. Juni 1996 II R 3/93, BFHE 180, 474, BStBl II 1996, 485).

Ebenso kommt nach Ablauf der Anzeigefrist eine rückwirkende Fristverlängerung (§ 109 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) zur erstmaligen Erstattung der Anzeige nicht in Betracht. Bei der Ermessensentscheidung über eine rückwirkende Fristverlängerung ist maßgeblich der Zweck der Frist zu berücksichtigen (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 109 AO 1977 Tz. 4). Der Zweck des § 16 Abs. 5 GrEStG, die Beteiligten durch die hier angeordneten nachteiligen Folgen einer Verletzung der Anzeigepflicht zur ordnungsgemäßen —insbesondere auch fristgerechten— Anzeigeerstattung anzuhalten, steht einer Verpflichtung der Finanzbehörde zur rückwirkenden Fristverlängerung für die erstmalige Erstattung der Anzeige entgegen. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Anzeigeverpflichtete —wie vorliegend der Antragsteller— seinen Antrag auf rückwirkende Fristverlängerung lediglich mit der Unkenntnis seiner Anzeigepflicht begründet.

Schließlich scheidet bei Versäumung der Anzeigefrist regelmäßig eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO 1977) aus. Es kann offen bleiben, ob bei Versäumung der Frist zur Anzeige nach § 19 Abs. 3 GrEStG wegen ihrer Ausgestaltung als Steuererklärungsfrist überhaupt eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO 1977 in Betracht kommt (dazu z.B. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 110 AO 1977 Rz. 7, m.w.N.). Jedenfalls scheitert im Streitfall eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand an einem Verschulden des Antragstellers, da sich dieser keine Kenntnis über seine Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG verschafft hat.

3. In Anwendung der vorstehenden Rechtsgrundsätze ist dem Antragsteller Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. Zwar wurden im Streitfall die Anzeigefristen nicht gewahrt, weil sowohl der gemäß § 18 Abs. 2 Satz 2 GrEStG für den von ihm beurkundeten Treuhandvertrag anzeigepflichtige Notar als auch der Antragsteller, der als Erwerber der Anteile und Steuerschuldner (§ 13 Nr. 5 Buchst. b i.V.m. § 19 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG) ebenfalls zur Anzeige des Treuhandvertrags verpflichtet war, ihre Anzeige jeweils erst nach Ablauf der Anzeigefrist (§ 18 Abs. 3, § 19 Abs. 3 GrEStG) erstattet haben. Die Anwendung des § 16 Abs. 5 GrEStG scheidet jedoch bei summarischer Prüfung aus, weil die Anforderungen an eine ordnungsgemäße Anzeige i.S. des § 16 Abs. 5 GrEStG bislang nicht geklärt waren und Antragsteller sowie beurkundendem Notar nicht die vom Senat nunmehr bejahte Möglichkeit bekannt sein konnten, innerhalb der Anzeigefrist deren Verlängerung zu beantragen.