Ertragsanteil einer privaten Berufsunfähigkeitsrente
Gesetze: EStG § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),
Gründe
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre (1991, 1992 und 1995) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der 1942 geborene Kläger schloss im Jahr 1978 bei der X-Lebensversicherungsanstalt (X) eine Lebensversicherung mit einer Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung ab. Die Versicherungen laufen bis zum .
In den „Besonderen Bedingungen für die Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung” heißt es u.a.:
㤠1 Gegenstand der Versicherung
1. Wird der Versicherte während der Prämienzahlungsdauer vollständig oder teilweise berufsunfähig, so entfällt die Verpflichtung zur Prämienzahlung für die Hauptversicherung ...
2.…bei einer Berufsunfähigkeit von mindestens 50 v.H. ganz. (Bei einem geringeren Grad der Berufsunfähigkeit besteht kein Anspruch auf Beitragsfreiheit.)
...
3. Solange Prämienfreiheit ganz oder teilweise anerkannt ist, wird in demselben Maße eine Rente…gezahlt, und zwar vierteljährlich im Voraus ...
4. Der Anspruch auf Prämienfreiheit und Rente entsteht mit dem Ablauf des Monats, in dem die Berufsunfähigkeit (§ 2) eingetreten ist.
...
6. Prämienfreiheit und Rente werden nicht mehr gewährt, wenn die Berufsunfähigkeit wegfällt, der Versicherte stirbt oder die Prämienzahlungsdauer der Hauptversicherung abläuft.
§ 2 Begriff der Berufsunfähigkeit
1. Vollständige Berufsunfähigkeit liegt vor, wenn der Versicherte infolge Krankheit, Körperverletzung oder Kräfteverfalls, die ärztlich nachgewiesen sind, voraussichtlich dauernd außer Stande ist, seinen Beruf oder eine andere Tätigkeit auszuüben, die aufgrund seiner Ausbildung und Erfahrung ausgeübt werden kann und seiner bisherigen Lebensstellung entspricht.
2. Teilweise Berufsunfähigkeit liegt vor, wenn die vorstehenden Voraussetzungen nur in einem bestimmten Grade voraussichtlich dauernd erfüllt sind.
...
§ 5 Erklärung über die Leistungspflicht
Nach Prüfung der ihr eingereichten und von ihr beigezogenen Unterlagen erklärt die X gegenüber dem Ansprucherhebenden, ob, in welchem Umfang und von welchem Zeitpunkt ab sie eine Leistung anerkennt.
...
§ 7 Nachprüfung der Berufsunfähigkeit
1. Die X ist berechtigt, den Grad der Berufsunfähigkeit nachzuprüfen. Zu diesem Zweck kann sie auf ihre Kosten jederzeit sachdienliche Auskünfte und —jedoch nur einmal im Jahr— eine Untersuchung des Versicherten durch einen von ihr beauftragten Arzt verlangen ...
2. Hat sich der Grad der Berufsunfähigkeit gemindert, so kann die X die Leistungen neu festsetzen ...”
Im Jahr 1984 wurde der Kläger zu 100 % berufsunfähig.
Seit dem bezieht er von der X eine Berufsunfähigkeitsrente. Diese Rente beruht auf dem Bescheid vom , wonach der Versicherer seine Leistungspflicht aus der Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung vorläufig zu 100 %, längstens bis zu einem evtl. vorzeitigen Eintritt des Versicherungsfalles zur Hauptversicherung, anerkannte.
Die fortbestehende Berechtigung des Klägers zum Rentenbezug wird von der X in gewissen Zeitabständen überprüft. So teilte die X dem Kläger am und am sinngemäß mit, dass nach Überprüfung ihrer Leistungspflicht die Rente weiterhin auf der Grundlage einer 100 %-igen Berufsunfähigkeit gezahlt werde. Nach den Angaben des Klägers im Verfahren des Finanzgerichts (FG) findet ca. alle vier Jahre eine medizinische Untersuchung statt, nach deren Ergebnis die X entscheidet, ob die Rente in der bisherigen Höhe weiterhin geleistet wird.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) ging in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 1991, 1992 und 1995 von einer voraussichtlichen Laufzeit der Berufsunfähigkeitsrente von 22 Jahren aus und erfasste die Rente daher mit einem Ertragsanteil von 34 %.
Mit der hiergegen gerichteten Klage machten die Kläger geltend, dass die Rente nach Überprüfung jeweils neu festgesetzt werde und deren Laufzeit deshalb jedes Jahr neu zu schätzen sei mit der Folge, dass der Ertragsanteil für 1991 mit 7 % sowie für 1992 und 1995 mit jeweils 9 % anzusetzen sei. Das FG hat die Klage als unbegründet abgewiesen (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2002, 759).
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Das angefochtene Urteil ist dem Prozessbevollmächtigten der Kläger am zugestellt worden. Mit Schreiben des Vorsitzenden des erkennenden Senats vom , zugestellt am , wurde dem Prozessbevollmächtigten der Kläger unter Hinweis auf § 56 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mitgeteilt, dass die Revisionsbegründungsfrist am abgelaufen und die Revision bislang nicht begründet worden sei.
Mit Schriftsatz vom , eingegangen beim Bundesfinanzhof (BFH) am selben Tag, hat der Prozessbevollmächtigte der Kläger die Revision begründet und gleichzeitig beantragt, ihm für die Versäumung der Revisionsbegründungsfrist gemäß § 56 Abs. 1 FGO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Alle bei ihm eingehenden Bescheide und Urteile würden in der „Fristenkontrolle” erfasst. Die Fristenkontrolle erfolge über das DATEV-Programm „Fristen und Bescheide”. Alle bei ihm eingehenden Bescheide und Urteile würden unverzüglich —am Tag des Eingangs oder dem darauf folgenden Tag— im Programm erfasst und befänden sich somit in der Fristenüberwachung.
Das angefochtene Urteil sei denn auch korrekt unter der Nr. 5227 im Fristenkontrollbuch mit der richtigen Frist (Datum vom ) erfasst worden. Sodann sei nach Rücksprache mit dem Kläger mit Schriftsatz vom Revision eingelegt worden. Aufgrund der Durchschrift der Revisionsschrift sei im Programm „Fristen und Bescheide” die Revisionsbegründungsfrist erfasst worden. Bei dieser Eingabe sei versehentlich von seiner Mitarbeiterin, Frau T, als Datum (meint: der Zustellung) des FG-Urteils statt des der angegeben worden.
Hierbei habe es sich um ein Büroversehen gehandelt. Frau T, die das Programm „Fristen und Bescheide” seit langer Zeit bearbeite und zu deren Aufgabenbereich auch die tägliche Überwachung der Fristenden gehöre, habe sich stets als zuverlässig erwiesen. Durch den Eingabefehler im Programm „Fristen und Bescheide” habe der Computer das Fristende mit Freitag, dem ermittelt. Als Wiedervorlagefrist sei der angegeben. Im Programm „Fristen und Bescheide” würden die Eingaben laufend nummeriert. Diese Nummerierung lasse sich nicht ändern.
Der Prozessbevollmächtigte hat seinem Wiedereinsetzungsantrag eine eidesstattliche Versicherung von Frau T beigefügt, in welcher diese seine Angaben bestätigt hat. Er hat außerdem Auszüge aus dem DATEV-Programm „Fristen und Bescheide” vorgelegt, die seine vorstehenden Angaben belegen.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1991, 1992 und 1995 mit der Maßgabe abzuändern, dass die Ertragsanteile der Berufsunfähigkeitsrente für 1991 mit 7 % sowie für 1992 und 1995 mit jeweils 9 % angesetzt werden.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision der Kläger ist zulässig (unten 1.), aber unbegründet (unten 2.) und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
1. Die Revision ist zulässig. Den Klägern ist wegen der Versäumung der Revisionsbegründungsfrist durch ihren Prozessbevollmächtigten Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (vgl. § 56 Abs. 1 FGO) zu gewähren. Der Prozessbevollmächtigte der Kläger hat unter Wahrung der in § 56 Abs. 2 FGO statuierten, durch die Zustellung des Vorsitzendenschreibens vom in Lauf gesetzten Zwei-Wochen-Frist Tatsachen vorgetragen und —teils in der Folgezeit— glaubhaft gemacht, welche den Schluss rechtfertigen, dass der Prozessbevollmächtigte ohne eigenes, den Klägern zuzurechnendes Verschulden verhindert war, die Revisionsbegründungsfrist einzuhalten. Er hat namentlich schlüssig dargelegt und durch Vorlage von Auszügen aus dem der Fristenkontrolle dienenden DATEV-Programm „Fristen und Bescheide” sowie durch eidesstattliche Versicherung seiner mit der Fristenüberwachung seit langer Zeit betrauten und bisher zuverlässigen Mitarbeiterin T glaubhaft gemacht, dass die fehlerhafte Berechnung der Revisionsbegründungsfrist auf einem „Büroversehen”, d.h. konkret darauf beruhte, dass Frau T das Datum der Zustellung der angefochtenen FG-Entscheidung irrtümlich statt mit dem mit dem in das Fristenüberwachungsprogramm eingab. Dieses Versehen der T kann dem Prozessbevollmächtigten und damit auch den Klägern nicht i.S. von § 155 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) als eigenes Verschulden zugerechnet werden (ständige Rechtsprechung; vgl. die Nachweise bei Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 56 Rz. 20, Stichwort „Büroversehen”).
Auch das FA hat in seiner Revisionserwiderungsschrift ausgeführt, dass dem Wiedereinsetzungsantrag des Prozessbevollmächtigten entsprochen werden könne.
2. Die Revision ist unbegründet.
a) Das FG ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten zutreffend davon ausgegangen, dass die vom Kläger bezogene (private) Berufsunfähigkeitsrente eine abgekürzte Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung i.V.m. § 55 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) war (vgl. auch , BFHE 94, 339, BStBl II 1969, 156, 157, rechte Spalte; vom X R 40/98, BFHE 196, 286, BStBl II 2002, 6, unter II.1.; vom X R 46/01, BFHE 199, 541, BStBl II 2003, 391, unter II.2.). Dies folgt aus der Tatsache, dass nach den „Besonderen Bedingungen für die Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung” der X die Rentenansprüche nicht nur beim Tod des Versicherten, sondern auch dann erloschen, wenn die Prämienzahlungsdauer der Hauptversicherung ablief oder die Berufsunfähigkeit wegfiel (vgl. § 1 Nr. 6 der genannten Versicherungsbedingungen).
b) Weder aus den Versicherungsbedingungen der X noch aus deren Rentenbescheid vom und aus den sonstigen vom FG festgestellten Tatsachen lässt sich folgern, dass die Berufsunfähigkeitsrente —ähnlich den in der Anfangsphase der Erwerbsunfähigkeit gewährten gesetzlichen Erwerbsunfähigkeitsrenten i.S. von § 53 Abs. 1 des Angestelltenversicherungsgesetzes (AVG) a.F. (vgl. hierzu Senatsurteil vom X R 97/89, BFHE 164, 304, BStBl II 1991, 686) bzw. i.S. von § 102 Abs. 2 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI)— auf einen eng bemessenen Zeitraum von zwei oder drei Jahren befristet war mit der Folge, dass die Rentenzahlungen mit Ablauf des festgelegten Zeitraums „automatisch” —d.h. ohne dass ein besonderer Entziehungsbescheid erforderlich gewesen wäre— geendet hätten (so z.B. § 53 Abs. 2 Satz 1 AVG a.F.) und es zur Weitergewährung der Rentenzahlungen eines erneuten Bewilligungsbescheids (Endbescheids) des Versicherungsträgers (Versicherers) bedurft hätte.
Für eine solche zeitliche Befristung mit der Konsequenz, dass die vom Kläger geschlossene Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung zu einer Hintereinanderschaltung mehrerer —rechtlich selbständiger— „Renten auf Zeit” geführt hätte (vgl. dazu den eine gesetzliche Erwerbsunfähigkeitsrente i.S. von § 53 AVG a.F. betreffenden, dem Senatsurteil in BFHE 164, 304, BStBl II 1991, 686 zugrunde liegenden Fall), ergibt sich im Streitfall kein Anhaltspunkt. Dies ist auch zwischen den Beteiligten nicht umstritten. So haben selbst die Kläger in ihrer Revisionsbegründungsschrift ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der vorliegende Streitfall mit dem vom erkennenden Senat in BFHE 164, 304, BStBl II 1991, 686 beurteilten Sachverhalt einer Berufsunfähigkeitsrente („auf Zeit”) i.S. des AVG a.F. nicht vergleichbar sei und die dort anzuwendenden steuerrechtlichen Grundsätze im vorliegenden Fall einer privaten Berufsunfähigkeitsversicherung nicht gälten.
aa) Mit Recht hat das FG den Rentenbescheid vom dahin gehend interpretiert, dass die bewilligte Rente keine (enge zeitliche) Befristung nach Maßgabe der von der X nach Angaben der Kläger ins Auge gefassten ärztlichen Untersuchungsintervalle von vier Jahren vorgesehen habe. Es gebe folglich nicht mehrere hintereinander geschaltete Zeitrenten von jeweils vier Jahren, sondern nur eine Berufsunfähigkeitsrente mit einer (voraussichtlichen) Laufzeit von 22 Jahren.
Soweit der genannte Bewilligungsbescheid die Aussage trifft, dass der Versicherer seine Leistungspflicht „vorläufig zu 100 %, längstens bis zu einem evtl. vorzeitigen Eintritt des Versicherungsfalles zur Hauptversicherung” anerkenne, kommt hierin der bereits in § 1 Nr. 6 der einschlägigen Versicherungsbedingungen hervorgehobene Umstand zum Ausdruck, dass die Rente ende, „wenn die Berufsunfähigkeit (wegfalle), der Versicherte (sterbe) oder die Prämienzahlungsdauer der Hauptversicherung (ablaufe)”.
bb) Ebenso zutreffend hat das FG erkannt, dass auch die von den Klägern vorgelegten Schreiben der X vom und , die jeweils im Anschluss an eine medizinische Untersuchung des Klägers gefertigt wurden, nicht etwa zu einer Neugewährung der Berufsunfähigkeitsrente geführt hätten. Diese Schreiben dokumentierten lediglich, dass die X ihre Leistungen —wie bisher— unverändert erbringen werde.
cc) Allein diese Interpretation der Rentengewährung entspricht auch den einschlägigen Versicherungsbedingungen. Etwas anderes lässt sich insbesondere nicht aus § 7 Nr. 1 der Versicherungsbedingungen der X herleiten, wonach sich die X das (im Grunde genommen selbstverständliche) Recht vorbehalten hatte, „den Grad der Berufsunfähigkeit nachzuprüfen” und zu diesem Zweck auf ihre Kosten „jederzeit sachdienliche Auskünfte und —jedoch nur einmal im Jahr— eine Untersuchung des Versicherten durch einen von ihr beauftragten Arzt verlangen (zu können)”.
dd) In diesem Zusammenhang spricht im Übrigen gegen die von den Klägern vertretene Ansicht, die Leistungen der X seien auf jeweils vier Jahre befristet gewesen, der Umstand, dass nach den einschlägigen Versicherungsbedingungen die Rentengewährung von einer „voraussichtlich dauernden” Berufsunfähigkeit (von mindestens 50 %) abhing (vgl. § 1 Nr. 1 bis 3 i.V.m. § 2 Nr. 1 und 2 der Versicherungsbedingungen).
Lag mithin schon bei der erstmaligen Rentenzahlung eine ärztlich fundierte Prognose über eine „voraussichtlich dauerhafte” Berufsunfähigkeit oder erhebliche (50 %) Einschränkung der Berufsfähigkeit des Klägers vor, so folgt hieraus, dass auch der Versicherer eine kürzerfristige Besserung des Gesundheitszustandes des Klägers für wenig wahrscheinlich hielt mit der Konsequenz, dass eine dennoch ausgesprochene enge zeitliche Befristung auf vier Jahre eher ungewöhnlich erschienen wäre. Hierin liegt zugleich ein entscheidender Unterschied zu dem vom erkennenden Senat im Urteil in BFHE 164, 304, BStBl II 1991, 686 entschiedenen Fall zu § 53 Abs. 1 AVG, in welchem die begründete Aussicht bestand, dass die Erwerbsunfähigkeit in absehbarer Zeit behoben werden könne.
ee) Soweit sich die Kläger zur Stützung ihrer Rechtsansicht auf das Urteil des (EFG 1997, 1186) berufen, vermag auch dies ihrer Revision nicht zum Erfolg zu verhelfen. Sofern der dort entschiedene —in der oben zitierten Fundstelle offensichtlich nur unvollständig mitgeteilte— Sachverhalt mit demjenigen des hier zu beurteilenden Streitfalles vergleichbar sein sollte, könnte der erkennende Senat der vom Niedersächsischen FG vorgenommenen steuerrechtlichen Wertung nicht beitreten.
c) War die hier zu beurteilende Berufsunfähigkeitsrente demnach nicht in dem von den Klägern befürworteten Sinne auf jeweils vier Jahre befristet, so richtet sich deren Besteuerung nach folgenden Grundsätzen:
aa) Die Einkünfte aus den „Erträgen des Rentenrechts” sind abhängig von der „gesamten Dauer des Rentenbezugs”, die sich darstellt als die vom „Beginn der Rente” an bemessene „voraussichtliche Laufzeit” (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG). Der „Beginn der Rente” (Kopfleiste der Ertragswerttabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) bzw. der „Beginn des Rentenbezugs” (Kopfleiste der Ertragswerttabelle des § 55 Abs. 2 EStDV) ist der Zeitpunkt der Entstehung des Rentenanspruchs (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 196, 286, BStBl II 2002, 6, unter II.2.a). Dieser ist bezogen auf den Streitfall grundsätzlich auf den Eintritt des Versicherungsfalles im Jahr 1984 zu datieren (vgl. z.B. Senatsurteile in BFHE 196, 286, BStBl II 2002, 6, unter II.2.a, und in BFHE 164, 304, BStBl II 1991, 686, unter 3., jeweils Sozialversicherungsrenten betreffend). Nur so kann „für die gesamte Dauer des Rentenbezugs” (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG) ein einziger „Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)” ermittelt werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom X R 33/86, BFHE 158, 232, BStBl II 1989, 1012, m.w.N.).
Diese steuerrechtliche Grundannahme hinsichtlich der Maßgeblichkeit des jeweiligen Versicherungsfalles wird nicht dadurch beseitigt, dass die Versicherungsleistung von bedarfsorientierten Tatbestandsmerkmalen abhängig ist (vgl. auch das —eine Sozialversicherungsrente betreffende— Senatsurteil in BFHE 196, 286, BStBl II 2002, 6, unter II.2.c, m.w.N.).
Hiervon ausgehend hat der Senat mit Urteil vom X R 56/90 (BFHE 164, 300, BStBl II 1991, 688) entschieden, dass die „voraussichtliche Dauer des Rentenbezugs” im Rechtssinne nicht allein dadurch abgekürzt wird, dass das vorzeitige oder flexible Altersruhegeld bei Aufnahme einer den zulässigen Rahmen übersteigenden Beschäftigung wegfallen kann, oder dass der Rentenbezieher erklärt, ein Fortfall der Rente erscheine möglich.
bb) Nach diesen Maßstäben bestimmt sich im Streitfall die „voraussichtliche Laufzeit” der vom Kläger bezogenen Berufsunfähigkeitsrente vom Eintritt des Versicherungsfalles (Berufsunfähigkeit im Jahr 1984) bis zum (wahrscheinlichen) Ablauf der (Haupt-)Versicherung, d.h. bis zum Ende der voraussichtlichen Prämienzahlungsdauer bezüglich der Hauptversicherung.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2005 S. 1053 Nr. 7
EAAAB-52314