Betriebsaufspaltung;
Abzugsfähigkeit von Aufwendungen nach § 3c EStG bei Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens
Aufwendungen für Wirtschaftsgüter, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung dem Betriebsunternehmen gegen ein angemessenes Entgelt zur Nutzung überlassen werden, unterliegen in der Regel keiner Abzugsbeschränkung. Denn im Fall der entgeltlichen Nutzungsüberlassung überlagert der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den im Rahmen der Betriebsaufspaltung steuerpflichtigen Miet-/Pachteinnahmen den wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Beteiligung/den Beteiligungseinnahmen.
Erfolgt diese Überlassung unentgeltlich oder teilentgeltlich, kann im Halbeinkünfteverfahren nach § 3c EStG eine Abzugsbeschränkung bestehen.
Grundfall: Eine natürliche Person überlässt Wirtschaftsgüter an eine Betriebskapitalgesellschaft
Überlässt eine natürliche Person als Gesellschafterin aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses der Betriebskapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter unentgeltlich zur Nutzung, so fließen ihr aus der Überlassung keine Einnahmen zu. Bei der Kapitalgesellschaft ist keine verdeckte Einlage zu berücksichtigen, da die Nutzungsüberlassung selbst keinen einlagefähigen Vermögensvorteil darstellt. Es entsteht jedoch ein höheres Ausschüttungspotential. Im Falle der Ausschüttung ergeben sich bei der Betriebsaufspaltung gewerbliche Einnahmen des Gesellschafters/Besitzunternehmers (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG), die nach § 3 Nr. 40d EStG zur Hälfte steuerfrei bleiben. Nach § 3c Abs. 2 EStG können damit zusammenhängende Aufwendungen nur zur Hälfte abgezogen werden; dabei reicht ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Einnahmen aus. Unerheblich ist, wann der Zufluss der Einnahmen erfolgt. Da der wirtschaftliche Zusammenhang mit der die Dividende vermittelnden Beteiligung hergestellt wird, sind nicht nur die Aufwendungen zum Erwerb der Beteiligung, sondern alle Aufwendungen (Abschreibung, Finanzierungskosten, lfd. Kosten) für das unentgeltlich überlassene Wirtschaftsgut nur zur Hälfte zum Abzug zuzulassen.
Der Alleingesellschafter (natürliche Person) überlässt seiner Betriebskapitalgesellschaft aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses ein Grundstück unentgeltlich zur Nutzung. An Kosten fallen die AfA von 20.000 € und lfd. Kosten von 4.000 € an. Nach § 3c Abs. 2 EStG sind die Kosten von 24.000 € nur in Höhe von 12.000 € abzugsfähig.
Abwandlung: Eine Personengesellschaft ist Besitzgesellschaft
Ist eine Personengesellschaft Besitzgesellschaft, so richtet sich die Beurteilung nach der Rechtsform der an der Personengesellschaft beteiligten Personen. Für natürliche Personen als Beteiligte gelten die o.g. Ausführungen.
Sind Kapitalgesellschaften an der Personengesellschaft beteiligt, kommt eine Kürzung nach § 3c Abs. 1 EStG nur dann in Betracht, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfreien Einnahmen besteht. Das Abzugsverbot nach § 3c Abs. 1 EStG besteht nur, wenn im Veranlagungszeitraum steuerfreie Beteiligungseinnahmen zu erfassen sind. Es ist allerdings auf die Höhe dieser Beteiligungserträge beschränkt (vgl. BStBl 1996 II S. 60).
Die nur mittelbar mit der Beteiligung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind daher vorab zu ermitteln und entsprechend der Beteiligungsquote auf die an der Personengesellschaft beteiligten natürlichen Personen und die Kapitalgesellschaft aufzuteilen.
Besitzgesellschaft ist eine Personengesellschaft, an der eine Kapitalgesellschaft und eine natürliche Person zu je 50 % beteiligt sind. Für das unentgeltlich überlassene Wirtschaftsgut fallen Aufwendungen von 24.000 € an. Die Beteiligung der Besitzpersonengesellschaft an der Betriebskapitalgesellschaft ist fremdfinanziert; dafür fallen Zinsen von 6.000 € an. Einnahmen aus der Beteiligung fließen nicht zu.
Von den mit der Beteiligung in mittelbarem Zusammenhang stehenden Aufwendungen für das überlassene Wirtschaftsgut in Höhe von 24.000 € sind 12.000 € abzugsfähig, weil entsprechend der Beteiligungsquote der Kapitalgesellschaft an der Personengesellschaft eine Kürzung nach § 3c Abs. 1 EStG nicht vorzunehmen ist. Soweit die natürliche Person beteiligt ist, sind die anteiligen Aufwendungen von 12.000 € nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte (6.000 €) zu berücksichtigen. Abzugsfähige Aufwendungen insgesamt: 18.000 €.
Von den in unmittelbarem Zusammenhang mit der Beteiligung stehenden Zinsen entfallen 3.000 € auf die Beteiligung der Kapitalgesellschaft; sie sind nach § 3c Abs. 1 EStG abzugsfähig, weil keine Ausschüttung vorgenommen wurde. Soweit die Zinsen anteilig in Höhe von 3.000 € auf die Beteiligung der natürlichen Person entfallen, sind sie nach § 3c Abs. 2 EStG zur Hälfte, also 1.500 €, abzugsfähig. Abzugsfähige Aufwendungen insgesamt: 4.500 €.
Ab dem Veranlagungszeitraum 2004 sind die Änderungen des § 8b Abs. 5 KStG zu beachten. Fallen Einnahmen im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG (z.B. Dividenden) an, so richtet sich die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen, soweit sie anteilig auf die Kapitalgesellschaft entfallen, nicht mehr nach § 3c Abs. 1 EStG, sondern ausschließlich nach § 8b Abs. 5 KStG. Danach gelten pauschal 5 % der Einnahmen, die nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleiben, als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (im Beispielsfall 2: 0 € weil keine Einnahmen zufließen).
Ergänzung des Beispiels 2 für den VZ 2004:
Die Betriebskapitalgesellschaft schüttet an die Personengesellschaft 10.000 € an Dividenden aus. Davon sind den Beteiligten je 5.000 € zuzurechnen. Bei der Kapitalgesellschaft sind nicht abzugsfähige Ausgaben in Höhe von 5 % der in 2004 bezogenen Dividenden anzunehmen (5 % von 5.000 € = 250 €). Weitere Abzugsbeschränkungen bestehen im Zusammenhang mit den Bezügen nach § 8b Abs. 1 KStG nicht.
Die weiteren Lösungsschritte bleiben in Bezug auf die übrigen anteiligen Aufwendungen unverändert.
Hinweis: Beteiligung von mehreren Gesellschaftern an Betriebs-/Besitzunternehmen
Bei mehreren beteiligten Gesellschaftern wird im Allgemeinen nur dann eine unentgeltliche bzw. teilentgeltliche Nutzungsüberlassung vereinbart werden, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse beim Betriebs- und Besitzunternehmen entsprechen. Denn nur in diesem Fall kann jeder Gesellschafter den anteiligen Verzicht auf das Nutzungsentgelt durch eine spätere entsprechend anteilige Gewinnausschüttung kompensieren. Besteht keine Kongruenz der Beteiligungsverhältnisse, wird die unentgeltliche bzw. teilentgeltliche Nutzungsüberlassung durch die Besitzgesellschaft regelmäßig im Rahmen eines Interessenausgleichs auf andere Weise ausgeglichen. Dies gilt jedenfalls für die Fälle, in denen es sich bei den Gesellschaftern nicht um einander nahe stehende Personen handelt. Neben der Abzugsbeschränkung nach § 3c EStG greift auch dann keine weitere Kürzung – etwa nach § 12 EStG –, wenn der Nutzungsüberlassende den Nachteil aus eigenwirtschaftlichen Gründen hingenommen hat, also wenn für den Nutzungsüberlassenden eine Werterhöhung/-erhaltung nur der eigenen, nicht aber der fremden Beteiligung maßgeblich war.
Zwischen A und der Betriebskapitalgesellschaft AB, an der A zu 80 % und B zu 20 % beteiligt sind, besteht eine Betriebsaufspaltung. Zwischen A und B besteht weder ein
Verwandtschaftsverhältnis, noch sind sie aufgrund anderer Umstände privat verbunden. A überlässt der AB GmbH ein ihm gehörendes Grundstück unentgeltlich, um durch die Liquiditätsverbesserung den Wert der eigenen Beteiligung zu erhalten. Er verzichtet auf 100 % der Einnahmen; er kann diesen wirtschaftlichen Nachteil durch eine Gewinnausschüttung aber nur zu 80 % (entsprechend seiner Beteiligungsquote) kompensieren. Da aber nur eigenwirtschaftliche und keine privaten Gründe für die Hinnahme des wirtschaftlichen Nachteils gegeben sind, kommt außer der Kürzung nach § 3c Abs. 2 EStG keine weitere Kürzung in Frage.
Abwandlung: Teilentgeltliche Nutzungsüberlassung
Wird ein Wirtschaftsgut aus gesellschaftsrechtlichen Gründen zu einem unter dem marktüblichen Preis liegenden Entgelt (teilentgeltlich) zur Nutzung überlassen, so sind die o.g. Grundsätze entsprechend anzuwenden.
Der Alleingesellschafter (natürliche Person) vermietet/verpachtet das Wirtschaftsgut für 20.000 €, das angemessene Nutzungsentgelt beträgt 30.000 €. Die Überlassung erfolgt daher nur zu 2/3 entgeltlich. Es sind Aufwendungen von 24.000 € angefallen. Die Aufwendungen sind zu 2/3 voll und zu 1/3 nur zur Hälfte nach § 3c Abs. 2 EStG abzugsfähig. Summe der abzugsfähigen Aufwendungen: 20.000 € (24.000 € × 2/3 + 24.000 € × 1/3 × ½ = 20.000 €).
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RAAAB-52220