Anfechtungsbeschränkung bei einheitlichen Feststellungsbescheiden

1. Allgemeines

§ 352 Abs. 1 (n.F.) ist für alle Feststellungsbescheide anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1995 wirksam werden (Art. 97 § 18 Abs. 3 EGAO). Während nach § 352 Abs. 1 AO (a.F.) eine beschränkte Einspruchsbefugnis nur für Personenzusammenschlüsse mit gewerblichen Einkünften bestand, ist die Befugnis zur Anfechtung von einheitlichen Feststellungsbescheiden nunmehr unabhängig von der Art der Einkünfte oder des Vermögens geregelt. Sie gilt auch z.B. für Bauherrengemeinschaften und Immobilienfonds in der Rechtsform einer BGB-Gesellschaft.

2. Beschränkung der Einspruchsbefugnis auf vertretungsberechtigte Geschäftsführer

Nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 erste Alternative AO können gegen einheitliche Feststellungsbescheide „zur Vertretung berufene Geschäftsführer” Einspruch einlegen. Die Frage, wer zur Geschäftsführung und Vertretung berufen ist, richtet sich nach den zivilrechtlichen Vorschriften (§§ 709 ff. BGB zur BGB-Gesellschaft, §§ 114 ff. HGB zur OHG sowie §§ 164, 161 Abs. 2 und 114 ff. HGB zur KG), ggf. i.V. mit den gesellschaftsvertraglichen Regelungen. Auch wenn Gesellschaftern die Geschäftsführung nur gemeinschaftlich zusteht (so die gesetzliche Regel bei BGB-Gesellschaften; § 709 BGB), ist i.S. des Abs. 1 Nr. 1 ein Geschäftsführer vorhanden. Entsprechend dem Wortlaut der Vorschrift kommt es also nicht darauf an, ob die Gesellschafter einer GbR nur einzeln oder gemeinschaftlich vertretungsberechtigt sind. [1]

Sind mehrere Geschäftsführer vorhanden und nur gemeinschaftlich vertretungsbefugt, müssen alle vertretungsberechtigten Geschäftsführer der Einspruchseinlegung zustimmen. Ein Vertretungsmangel (z.B. bei vereinbarter Gesamtvertretungsregelung hat nur ein vertretungsbefugter Gesellschafter-Geschäftsführer im Namen der GbR Einspruch eingelegt) kann auch noch nach Ablauf der Einspruchsfrist mit rückwirkender Kraft geheilt werden. [2]

Bei Einzelvertretungsmacht ist jeder vertretungsberechtigte Geschäftsführer zur Einspruchseinlegung befugt. [3]

Der zur Vertretung berufene Geschäftsführer handelt nicht im eigenen Namen, sondern wie ein Prozessstandschafter der Gesellschaft und damit aller Gesellschafter. [4] Ein von diesem eingelegter Einspruch ist ein solcher der Gesellschaft (Beteiligtenfähigkeit der Gesellschaft; zur Beteiligtenfähigkeit von GbR und Bruchteilsgemeinschaften, die Einkünfte erzielen und nach außen auftreten, vgl. BFH-Urteile vom 18. Mai 2004, BStBl 2004 II S. 898 und 929, sowie vom 29. Juni 2004, BFH/NV 2004 S. 1371; Änderung der BFH-Rechtsprechung).

Besteht unter den nach bürgerlichem Recht zur Vertretung der GbR berufenen Gesellschaftern Streit über Fragen der Geschäftsführung, ist – von der Annahme einer sog. Publikumsgesellschaft [5] abgesehen – nur eine von allen Gesellschaftern einer GbR erhobene Klage wirksam. [6]

Die Anwendung des § 352 AO ist nicht auf Feststellungsbeteiligte beschränkt, sondern gilt auch, wenn eine nicht der Gesellschaft angehörige Person vertretungsberechtigter Geschäftsführer ist. Dies sind z.B. Prokuristen, Handlungsbevollmächtigte und Generalbevollmächtigte.

3. Beschränkung der Einspruchsbefugnis auf Empfangsbevollmächtigte i.S. von § 183 AO bzw. § 6 Abs. 1 der VO zu § 180 Abs. 2 AO

Betrifft die einheitliche Feststellung eine Personengruppe, die keinen zur Vertretung befugten. Geschäftsführer hat (z.B. eine Erbengemeinschaft, Miteigentümer-Vermietungsgemeinschaft, atypisch stille Gesellschaft [7] u.ä.). so gilt nach § 352 Abs. 1 zweite Alternative i.V. mit Abs. 2 AO in Anknüpfung an die Bekanntgabevereinfachungen nach § 183 AO und § 6 Abs. 1 der VO zu § 180 Abs. 2 AO Folgendes:

• Haben die Feststellungsbeteiligten gem. § 183 Abs. 1 Satz 1 AO bzw. § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO (VO) einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, so ist nach § 352 Abs. 2 Satz 1 AO ausschließlich dieser einspruchsbefugt, soweit das Finanzamt dem Belehrungsgebot (vgl. Tz. 3.1) nachgekommen ist und kein Sonderfall i.S. des § 352 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 AO vorliegt.

  Der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte muss nicht von sämtlichen Feststellungsbeteiligten bestellt worden sein. [8] Der Empfangsbevollmächtigte vertritt in diesem Fall nur die Beteiligten, die ihn bestellt haben. Seine Einspruchsbefugnis erstreckt sich demzufolge auch nur auf diese Feststellungsbeteiligten.

  Die übrigen Feststellungsbeteiligten werden im weiteren Verfahren so behandelt, als sei ein Empfangsbevollmächtigter nicht bestellt worden. Ihnen ist der Feststellungsbescheid einzeln bekannt zu geben. Sie sind jeweils einzeln befugt, Einspruch einzulegen.

  Das gilt entsprechend bei einem Widerruf der Empfangsvollmacht. Die Einspruchsbefugnis nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 i.V. mit Abs. 2 Satz 1 AO besteht nur, wenn die Empfangsvollmacht auch bei Einspruchseinlegung noch fortgilt und nicht während des Verfahrens widerrufen wird (§ 183 Abs. 3 AO).

  Die Empfangsvollmacht gilt fort auch bei Ausscheiden des Beteiligten aus der Gesellschaft oder bei ernstlichen Meinungsverschiedenheiten, bis sie widerrufen wird. [9] D.h., dem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten können trotz Vorliegens der Voraussetzungen des § 183 Abs. 2 AO weiterhin Verwaltungsakte und Mitteilungen mit Wirkung für die Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben werden, es sei denn, die Empfangsvollmacht wird widerrufen. Solange der Finanzbehörde kein Widerruf zugeht, gilt die Einspruchsbefugnis gemäß § 352 Abs. 1 Nr. 1 zweite Alternative AO. [10]

  Ohne Widerruf ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte auch dann nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO einspruchsbefugt, wenn die Finanzbehörde sich für die Einzelbekanntgabe entschieden hat. Selbst wenn die Anwendung von § 183 Abs. 1 AO ermessensfehlerhaft wäre, entfiele der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte nicht als Einspruchsbevollmächtigter.

  Zu beachten ist jedoch die Einspruchsbefugnis des ausgeschiedenen Beteiligten nach § 352 Abs. 1 Nr. 3 AO.

• Haben die Feststellungsbeteiligten keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt oder ist ein solcher (z.B. wegen gemeinsamen Widerrufs der Empfangsvollmacht) nicht mehr vorhanden, steht die Einspruchsbefugnis dem nach § 183 Abs. 1 Satz 2 AO bzw. § 6 Abs. 1 Satz 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO fingierten Empfangsbevollmächtigten (Vertretungs- bzw. Verwaltungsberechtigter) zu (§ 352 Abs. 2 Satz 2 erster Halbsatz). Dies gilt nicht, wenn der gesetzlich fingierte Empfangsbevollmächtigte Geschäftsführer ist, in diesem Fall richtet sich die Einspruchsbefugnis nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 erste Alternative AO.

• Ist auch ein fingierter Empfangsbevollmächtigter nicht vorhanden, kann die Finanzbehörde unter den Voraussetzungen des § 183 Abs. 1 Satz 3 bis 5 AO bzw. § 6 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der VO zu § 180 Abs. 2 AO einen Empfangsbevollmächtigten bestimmen. Die Finanzbehörde darf nur einen „Beteiligten” vorschlagen. Diesem steht die Einspruchsbefugnis zu, wenn das Finanzamt das durch § 183 AO bzw. § 6 der VO zu § 180 Abs. 2 AO vorgegebene Verfahren eingehalten hat (Aufforderung zur Benennung eines Empfangsbevollmächtigten durch die Feststellungsbeteiligten – Vordruck AO (S) 56 – mit angemessener Fristsetzung und Mitteilung des Namens des vom Finanzamt vorgesehenen Empfangsbevollmächtigten, Hinweis im Feststellungsbescheid auf die Bekanntgabewirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten).

3.1 Belehrungsgebot

Die grundsätzliche Beschränkung der Einspruchsbefugnis auf den von den Feststellungsbeteiligten bestellten, den fingierten bzw. den von der Finanzbehörde bestimmten Empfangsbevollmächtigten greift nur ein, wenn die Beteiligten in der Feststellungserklärung des betreffenden Jahres oder in der Aufforderung zur Benennung eines Empfangsbevollmächtigten (§ 183 Abs. 1 Satz 3 und 4 AO, § 6 Abs. 1 Satz 3 und 4 der VO zu § 180 Abs. 2 AO) über die Einspruchsbefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind. Dieses Erfordernis ist bei der Vordrucksgestaltung (ab dem Feststellungszeitraum 1995) berücksichtigt.

Parallel zu § 352 AO ist auch die in § 48 FGO geregelte Klagebefugnis gegen einheitliche Feststellungsbescheide geändert worden.

Gem § 48 Abs. 1 Nr. 1 zweite Alternative FGO wird hinsichtlich der Beschränkung der Klagebefugnis auf den gemeinsam bestellten, fingierten bzw. den vom Finanzamt bestimmten Empfangsbevollmächtigten vorgeschrieben, dass die Beteiligten spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sein müssen (§ 48 Abs. 2 Satz 3 FGO).

Da insbesondere bei Altfällen weder in der Feststellungserklärung des betreffenden Jahres noch in der Aufforderung zur Benennung eines Empfangsbevollmächtigten über die Anfechtungsbeschränkung belehrt wurde, ist die Belehrung in der Einspruchsentscheidung nachzuholen. [11]

3.2 Widerspruchsrecht

Jeder Feststellungsbeteiligte hat das Recht, für seine Person der Einspruchsbefugnis eines fingierten bzw. von der Finanzbehörde bestimmten Empfangsbevollmächtigten (nicht aber der Einspruchsbefugnis eines von allen Feststellungsbeteiligten bestellten Empfangsbevollmächtigten) zu widersprechen (§ 352 Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz). Der Widerspruch ist gegenüber der das Feststellungsverfahren durchführenden Finanzbehörde spätestens bis zum Ablauf der Einspruchsfrist zu erheben. Schriftform schreibt das Gesetz zwar nicht vor, wird sich jedoch zu Nachweiszwecken empfehlen. Ein mündlich oder fernmündlich erklärter Widerspruch ist unter Datumsangabe aktenkundig zu machen. [12] Der widersprechende Beteiligte ist dann selbst einspruchsbefugt (§ 352 Abs. 1 Nr. 2 AO).

Auch ein bereits erklärter oder noch beabsichtigter Widerspruch gegen die Rechtsbehelfsbefugnis ändert nichts daran, dass der Feststellungsbescheid auch gegenüber dem widersprechenden Beteiligten durch Übermittlung an den Empfangsbevollmächtigten wirksam bekannt gegeben wird. Der Widerspruch gegen die Einspruchsbefugnis lässt die Empfangsvollmacht unberührt.

Daher wird mit wirksamer Bekanntgabe des Feststellungsbescheids an den Empfangsbevollmächtigten die Einspruchsfrist auch gegenüber solchen Feststellungsbeteiligten in Lauf gesetzt, die der Einspruchsbefugnis des Empfangsbevollmächtigten widersprochen haben oder widersprechen wollen.

Ein Widerspruch muss daher – um die Einlegung eines eigenen Einspruchs zu ermöglichen – vor Ablauf der Einspruchsfrist der Finanzbehörde zugehen.

Hinsichtlich der nicht widersprechenden Feststellungsbeteiligten verbleibt es bei der allgemeinen Einschränkung der Einspruchsbefugnis.

Eine fristgerechte Einspruchseinlegung durch einen Feststellungsbeteiligten, der nicht Empfangsbevollmächtigter ist, kann im Regelfall dahingehend ausgelegt werden, dass sie den Widerspruch gegen die Einspruchsbefugnis des Empfangsbevollmächtigten mitumfasst. Dagegen wird ein bloßer Widerspruch gegen die Einspruchsbefugnis des Empfangsbevollmächtigten nicht zugleich auch als Einspruchseinlegung gegen einen Feststellungsbescheid gewertet werden können, da hierdurch noch keine Beschwer geltend gemacht wird. [13]

Der Widerspruch eines Feststellungsbeteiligten gegen die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten ist gegenüber dem Finanzamt und nicht gegenüber dem Finanzgericht zu erklären (§ 48 Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz FGO). Ein beim Gericht erklärter Widerspruch ist an das Finanzamt weiterzuleiten. Erst mit dortigem Eingang wird er wirksam (analog § 357 Abs. 2 Satz 4 AO).

4. Einspruchsbefugnis der einzelnen Feststellungsbeteiligten

Ist weder ein zur Vertretung berufener Geschäftsführer noch ein Einspruchsbevollmächtigter i.S. des § 352 Abs. 2 AO vorhanden, kann hilfsweise jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, Einspruch einlegen (§ 352 Abs. 1 Nr. 2 AO). Weitere Fälle der persönlichen Einspruchsbefugnis sind in § 352 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 AO genannt. In § 352 Abs. 1 Nr. 3 AO ist die Rechtsprechung des BFH (BStBl 1988 II S. 855) in das Gesetz aufgenommen worden, wonach ausgeschiedene Beteiligte Feststellungsbescheide anfechten können, die gegen sie ergangen sind. In § 352 Abs. 1 Nr. 4 und 5 AO sind die Regelungen des § 352 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 a.F. unverändert übernommen worden.

Die Regelung der Anfechtungsbeschränkung wirkt sich auch auf die Verpflichtung des Finanzamts zur notwendigen Hinzuziehung (§ 360 Abs. 3 AO) aus So kommt z.B. grundsätzlich die Hinzuziehung weiterer Personen nicht in Betracht, wenn ein vertretungsberechtigter Geschäftsführer bzw. ein Einspruchsbevollmächtigter im Sinne des § 352 Abs. 2 den Einspruch eingelegt hat (Ausnahme: Fälle des § 352 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 AO).

Nach wirksamem Widerspruch gegen die Einspruchsbefugnis des fingierten bzw. von der Finanzbehörde bestimmten Empfangsbevollmächtigten ist aber der Einspruchsbevollmächtigte zum Einspruchsverfahren des Widersprechenden und der Widersprechende zu einem vom Einspruchsbevollmächtigten betriebenen Einspruchsverfahren notwendig hinzuzuziehen.

Ebenso ist jeder Feststellungsbeteiligte einspruchsbefugt und damit notwendig hinzuzuziehen, wenn das Belehrungsgebot nicht beachtet wurde (vgl. Tz. 3.1).

5. Sonderregelungen in anderen Vorschriften

Sonderregelungen in anderen Rechtsnormen, die die Einspruchsbefugnis bei Feststellungsbescheiden abweichend von § 352 AO regeln, bleiben weiterhin unberührt. Dies trifft z.B. zu für § 7 der Anteilsbewertungsverordnung.

Fraglich ist, ob auch Personen i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO (Initiatoren, Treuhänder, Verwalter bei „Gesamtobjekten”) weiterhin ein eigenes Anfechtungsrecht gegen nach der VO zu § 180 Abs. 2 AO ergehende Feststellungsbescheide haben. Unter Beachtung der Ausführungen im Erlass des Niedersächsischen FinMin vom 5. Dezember 1990 [14] zur Rechtsbehelfsbefugnis ist zunächst weiterhin von einem eigenständigen Anfechtungsrecht auszugehen.

6. Einspruchsbefugnis bei Liquidation der Gesellschaft [15]

Im Stadium der Liquidation einer Handelsgesellschaft erlöschen die bestehenden Geschäftsführungs- und Vertretungsverhältnisse. Die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis geht auf die Liquidatoren über; diese sind dann anfechtungsbefugt. Liquidatoren sind, sofern die Liquidation nicht durch Beschluss der Gesellschafter oder durch den Gesellschaftsvertrag einzelnen Gesellschaftern oder Dritten übertragen ist, grundsätzlich sämtliche Gesellschafter (in der KG auch die Kommanditisten). Die Liquidatoren handeln nicht im eigenen Namen, sondern wie Prozessstandschafter der sich in Liquidation befindenden Gesellschaft (§ 352 Abs. 1 Nr. 1 AO). [16]

Die Liquidatoren haben grundsätzlich gemeinschaftlich zu handeln, also auch gemeinschaftlich Einspruch einzulegen.

7. Einspruchsbefugnis nach Vollbeendigung der Gesellschaft

Mit der handelsrechtlichen Vollbeendigung (Abwicklung) der Gesellschaft entfällt deren Beteiligtenfähigkeit (vgl. Tz. 2 Abs. 4) und dadurch auch die Fähigkeit (durch die – ehemals – zur Vertretung berufenen Geschäftsführer; § 352 Abs. 1 Nr. 1 erster Halbsatz AO), die Gesellschafter im Wege der Prozessstandschaft zu vertreten (vgl. Tz. 6).

Anfechtungsbefugt sind nach Vollbeendigung (Abwicklung) vielmehr die ehemaligen Gesellschafter (Feststellungsbeteiligten). Der Grundsatz, dass die steuerrechtliche Liquidation erst nach Beseitigung aller Rechtsbeziehungen zwischen Personengesellschaft und Finanzamt abgewickelt ist [17], gilt nur für Verwaltungsakte, die die Gesellschaft selbst betreffen, z.B. Bescheide über Betriebssteuern.

Das gilt entsprechend bei einer vollbeendeten GbR. [18] Bei einer GbR in Liquidation steht die Geschäftsführung grundsätzlich allen Gesellschaftern gemeinschaftlich zu (§ 730 Abs. 2 BGB). [19]

Der Konkurs/Die Insolvenz der Gesellschaft hat keine Auswirkungen auf die Einspruchsbefugnis gegen einheitliche und gesonderte Feststellungsbescheide; diese geht nicht auf den Konkurs-/Insolvenzverwalter über. [20] Der Konkurs-/Insolvenzverwalter ist nicht Adressat für die Feststellungsbescheide. [21]

Die Bekanntgabe von Feststellungsbescheiden bei Vollbeendigung einer Gesellschaft richtet sich nach § 183 Abs. 2 und 3 AO. Wird gegen einen solchen Bescheid noch im Namen der bereits (handelsrechtlich) vollbeendeten Gesellschaft ein Rechtsbehelf eingelegt oder ein Antrag (z.B. auf Aussetzung der Vollziehung) gestellt, können regelmäßig die ehemaligen Gesellschafter als Einspruchsführer bzw. Antragsteller angesehen werden. [22]

Bei den vom Finanzamt in diesen Rechtsbehelfsverfahren erlassenen Verwaltungsakten (z.B. Einspruchsentscheidung, Entscheidungen im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung) ist eine solche Auslegung jedoch nicht möglich, wenn das Finanzamt die vollbeendete Gesellschaft als Betroffene des Verwaltungsakts bezeichnet. Weil die zutreffende Bezeichnung des Betroffenen eines Verwaltungsaktes Voraussetzung für seine Wirksamkeit ist, sind solche Verwaltungsakte unwirksam und müssen erneut mit der Bezeichnung der ehemaligen Gesellschafter als Betroffene erlassen werden. [23]

Ist die (handelsrechtliche) Vollbeendigung erst im Laufe des Einspruchsverfahrens gegen einen Feststellungsbescheid eingetreten, wird es unterbrochen (§ 239 ZPO analog) und kann von den ehemaligen Gesellschaftern wieder fortgeführt werden, die dann alle notwendig hinzuzuziehen sind (§ 360 Abs. 3 AO).

Zur Frage, wann eine Gesellschaft handelsrechtlich als vollbeendet gilt, vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1975 (BStBl 1975 II S. 495), vom 6. November 1980 (BStBl 1981 II S. 186), vom 26. Oktober 1989 (a.a.O.), vom 2. Oktober 1990 (BFH/NV 1991 S. 429) und vom 23. Oktober 1990 (BStBl 1991 II S. 401).

OFD Hannover v. 03.02.2005 - S 0619 - 18 - StO 141

Fundstelle(n):
HAAAB-52044