Gründe

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) als Betreiberin des Restaurants „X” Einkünfte aus Gewerbebetrieb hatte. Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat die Klägerin die Auffassung, dass nicht sie, sondern die Eheleute Z das Restaurant betrieben hätten. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) folgte dem nicht und erließ gegenüber den Klägern entsprechende Bescheide. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1986 wegen bereits eingetretener Festsetzungsverjährung statt, wies die Klage wegen Einkommensteuer 1987 und 1988 aber ab. Der Betrieb des Restaurants sei der Klägerin zuzurechnen; insbesondere sei sie die Pächterin, Konzessionsinhaberin und Inhaberin der Geschäftskonten gewesen; sie habe die gewerbliche Tätigkeit gegenüber dem FA angemeldet. Auch die Höhe der Schätzung sei letztlich nicht zu beanstanden.

Mit der Beschwerde machen die Kläger geltend:

1. Das FG habe die Tatsache, dass die Klägerin eine Konzession beantragt habe, als Beweisanzeichen für deren Unternehmerstellung angesehen. Das widerspreche der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH).

2. Das Niedersächsische FG habe entschieden, dass es gerade nicht darauf ankomme, wer nach außen als Inhaber aufgetreten sei, weil ein Strohmannverhältnis sich gerade dadurch auszeichne, dass im Außenverhältnis nicht der eigentliche Unternehmer auftrete. Zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung sei eine Entscheidung des BFH notwendig.

3. Das FG sei Anzeichen für eine fehlende Beteiligung der Klägerin am Erfolg des Unternehmens nicht nachgegangen. Unberücksichtigt bleibe der Umstand, dass seitens der Klägerin nie Ansprüche auf Unternehmensgewinne gestellt worden seien. Die —entgegen der Buchhaltung— tatsächlich erzielten Gewinne habe Z abgeschöpft. Von seinem Bruttogehalt von 1 800 DM habe Familie Z nicht leben können. Sofern der Klägerin Gewinne zuzurechnen seien, seien diese von Z veruntreut worden; entsprechende Gewinnminderungen müssten berücksichtigt werden. Richtigerweise hätte das FG aber die Beteiligung der Klägerin am Unternehmenserfolg verneinen oder bei Unaufklärbarkeit zu dem Ergebnis kommen müssen, dass das FA die objektive Beweislast trage.

Das FG-Urteil könne auf dem Mangel beruhen. Wäre das FG zum Ergebnis gekommen, dass die Klägerin keine Chance gehabt habe, am Unternehmenserfolg teilzuhaben, hätte das FG das Vorliegen des Tatbestandsmerkmals „Unternehmerrisiko” möglicherweise verneint.

Das FA ist der Auffassung, dass die Beschwerde nicht schlüssig begründet sei.

II. Die Beschwerde ist teils unzulässig, teils unbegründet und damit insgesamt als unbegründet zurückzuweisen.

1. Gemäß § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Revision nur zuzulassen, wenn einer der in Nr. 1 bis 3 genannten Gründe gegeben ist. Gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO müssen diese Voraussetzungen dargelegt werden (dazu vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 116 Rz. 25 f.).

§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO verlangt, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat bzw. dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert.

a) Das anzufechtende Urteil des FG weicht nicht von der BFH-Entscheidung vom 28. Januar 1988 IV R 198/84 (BFH/NV 1988, 734) ab. Dort heißt es lediglich, dass der Annahme eines gemeinsamen Betriebs nicht entgegenstehe, dass der Gewerbebetrieb allein auf den Namen der Ehefrau angemeldet worden sei, weil sie die Gaststättenerlaubnis besessen habe. Der BFH hatte als ausschlaggebend angesehen, dass die Eheleute nach außen gemeinsam als Inhaber des gepachteten Unternehmens aufgetreten, sie in den Jahresabschlüssen 1970 und 1971 als Inhaber bezeichnet und auch in der Gewerbesteuererklärung 1971 als die Unternehmer angegeben worden seien. Die Aussage, dass es auf die gewerbepolizeiliche Anmeldung in keinem Fall ankomme und dass diese Anmeldung nicht als Indiz herangezogen werden könne, ist der Entscheidung nicht zu entnehmen.

In dem ebenfalls von den Klägern angeführten BFH-Urteil vom 24. September 1991 VIII R 349/83 (BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330) heißt es: „Für die subjektive Zurechnung der Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb kommt es nicht darauf an, wer als Träger des Unternehmens im Handelsregister eingetragen ist (...). (Mit-)Unternehmer i.S. des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist, wer (Mit-)Unternehmerinitiative entfalten kann und (Mit)-Unternehmerrisiko trägt (BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751, 769), d.h. diejenige Person, nach deren Willen und auf deren Rechnung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, dass sich der Erfolg oder Misserfolg der gewerblichen Betätigung in ihrem Vermögen unmittelbar niederschlägt (...).” Damit wird zum Ausdruck gebracht, dass entscheidend auf die tatsächlichen Verhältnisse abzustellen ist. Dass aber die Eintragung nicht als ein Indiz zur Ermittlung der tatsächlichen Verhältnisse herangezogen werden kann, kann auch aus dieser Entscheidung nicht abgeleitet werden.

Nach dem von den Klägern benannten Urteil des Niedersächsischen FG vom 21. Juni 2002 14 K 621/97 —Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1594— (Revision anhängig unter Az. III R 21/02) liegt ein Strohmannverhältnis (ertragsteuerlich) vor, wenn der nach außen im Geschäftsverkehr und Rechtsverkehr auftretende Steuerpflichtige nicht zugleich auch Unternehmer des Gewerbebetriebes sei. Dieses Risiko werde regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602, 604). Anerkannt sei, dass die den Unternehmerbegriff bestimmenden Merkmale im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein könnten. Ihr Vorliegen und ihre Gewichtung seien unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen, wobei es weder auf die von den Beteiligten ausdrücklich gewählte Bezeichnung ihrer Rechtsbeziehungen noch auf den nach außen durch Handelsregistereintragungen oder gewerbepolizeiliche Anmeldungen gesetzten Rechtsschein ankomme.

Auch nach dieser Entscheidung ist die Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände maßgeblich.

b) Von diesen Grundsätzen ist auch das FG ausgegangen. Unternehmer sei derjenige, der Unternehmerinitiative entfalten könne und der das Unternehmerrisiko trage. Die bestimmenden Merkmale seien unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen. Dem durch eine Handelsregistereintragung oder gewerbebehördliche Anmeldung gesetzten Rechtsschein komme dabei allerdings eine geringere Bedeutung zu. Entscheidend seien vielmehr die für die Unternehmerstellung charakteristischen Wesensmerkmale der Unternehmerinitiative und des Unternehmerrisikos.

c) Die grundsätzliche Bedeutung haben die Kläger nicht dargelegt. Es fehlen jegliche Ausführungen, aus welchem Grund eine weitere Klärung der dem Rechtsstreit zugrunde liegenden Rechtsfrage geboten sein sollte und weshalb eine Entscheidung des BFH aus Gründen der Rechtsklarheit, der Rechtsfortbildung oder der Einheitlichkeit der Rechtsprechung im allgemeinen Interesse liege, insbesondere auch, warum auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung die Rechtsfrage nicht beantwortet werden könne (vgl. BFH-Beschluss vom 18. Februar 2003 XI B 101/02, BFH/NV 2003, 809).

2. Gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO ist die Revision nur zuzulassen, wenn bei einem geltend gemachten Verfahrensmangel die angefochtene Entscheidung auf dem Verfahrensmangel beruhen kann.

a) Die Bezeichnung eines Verfahrensmangels verlangt eine genaue Angabe der Tatsachen, die den gerügten Mangel ergeben, unter gleichzeitigem schlüssigen Vortrag, inwiefern das angegriffene Urteil ohne diesen Verfahrensmangel anders ausgefallen wäre. Zur ordnungsgemäßen Rüge der unterlassenen Beweiserhebung ist vorzutragen, warum dies nicht in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gerügt wurde bzw. aus welchem Grund dies nicht möglich oder zumutbar war (Senatsbeschlüsse vom 6. Juni 2001 XI B 134/99, BFH/NV 2001, 1440, und vom 29. August 2001 XI B 101/00, BFH/NV 2002, 201). Das Rügerecht geht verloren, wenn vor dem FG nicht alle prozessualen Möglichkeiten ausgeschöpft werden, um sich rechtliches Gehör zu verschaffen.

Die Rüge, dass die anzufechtende Entscheidung nicht durch ausreichende tatsächliche Feststellungen getragen sei, insbesondere dass das FG die Frage nach der Beteiligung der Kläger am Unternehmenserfolg nur unzureichend beantwortet habe, kann daher keinen Erfolg haben. Die Kläger hätten nicht nur geltend machen müssen, dass das FG den Sachverhalt unzureichend aufgeklärt habe, sondern auch welche weiteren Beweise von Amts wegen hätten erhoben werden müssen und warum dies nicht bereits in der mündlichen Verhandlung vorgetragen worden ist. Das aber ist nicht geschehen.

b) Soweit die Kläger geltend machen, dass nach den gegebenen Kriterien Z Unternehmerinitiative entfaltet und dieser auch die Möglichkeit zur „Abschöpfung der Gewinne” gehabt habe, rügen sie die Beweiswürdigung des FG. Die Beweiswürdigung ist aber eine Frage der Anwendung des materiellen Rechts, die nicht als Verfahrensfehler gerügt werden kann (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 82).

c) Für das FG bestand keine Veranlassung, eine Beweislastentscheidung zu treffen, da es davon ausging, dass der festgestellte Sachverhalt ausreichte, um die Frage, wer den Restaurantbetrieb führte, beantworten zu können.