Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) errichtete im Jahr 1994 ein Doppelhaus, dessen eine Hälfte er selbst nutzte und dessen andere Hälfte er vermietete. Zur Finanzierung des Bauvorhabens schloss er im April 1994 einen Darlehensvertrag über einen Nennbetrag von 208 000 DM. Zur Sicherung und Tilgung dieses Darlehens trat er seine Rechte aus einem Lebensversicherungsvertrag in Höhe von 186 680 DM an die Darlehensgeberin ab.

Das Finanzierungsdarlehen wurde entsprechend dem Auszahlungsplan nach Bauabschnitten auf ein gesondertes Baukonto überwiesen. Aufgrund von Verzögerungen bei der Erstellung und Prüfung von Handwerkerrechnungen ergab sich auf dem Baukonto ein Guthaben. Für einen Zeitraum von insgesamt vier Monaten legte der Kläger auf einem verzinslichen Unterkonto des Baukontos einen Betrag von zunächst 100 000 DM, später 50 000 DM fest an und erzielte aus dieser Anlage Zinsen in Höhe von insgesamt 1 156 DM. Ein Teil des angelegten Geldbetrages für einen Zeitraum von zwei Monaten stammte aus dem durch die Lebensversicherung besicherten Darlehen.

Die Darlehensgeberin zeigte dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) gemäß § 29 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) die Einsetzung des Lebensversicherungsvertrages zur Sicherung und Tilgung des Darlehens an. Mit Bescheid zur gesonderten Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitallebensversicherungen vom 19. April 2001 stellte das FA die Einkommensteuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zu der genannten Lebensversicherung des Klägers enthaltenen Sparanteilen im Zeitpunkt ihrer Verrechnung oder Auszahlung fest. Es begründete die Steuerpflicht damit, dass das Darlehen nicht unmittelbar für das Bauvorhaben verwendet worden, sondern zumindest in Teilbeträgen auf ein Festgeldkonto eingezahlt worden sei. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem Begehren, den Feststellungsbescheid aufzuheben, statt. Es entschied, die Kapitalerträge, die dem Kläger zukünftig aus der Kapitallebensversicherung zuflössen, seien gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei. Das Darlehen sei entgegen der Auffassung des FA gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG unmittelbar und ausschließlich für die Herstellungskosten des Wohnhauses verwendet worden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1308 veröffentlicht.

Das FA rügt mit seiner Revision eine Verletzung der §§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 2 und 3, 10 Abs. 2 Satz 2 EStG. Es macht geltend, der Ausnahmetatbestand des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG habe entgegen der Auffassung des FG nicht vorgelegen.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zur Lebensversicherung des Klägers enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung; im Folgenden: EStG) ist entgegen der Auffassung des FG rechtmäßig.

1. Die Zulässigkeit der gesonderten Feststellung der Steuerpflicht ergibt sich aus §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 16. Dezember 1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3). Nach § 9 dieser Verordnung stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind. Dies trifft im Streitfall zu.

2. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG sind Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, steuerpflichtig. Von dieser Steuerpflicht begründet Satz 2 der Vorschrift eine Ausnahme für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwöf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.

Die Bundesregierung wollte bestimmten steuersparenden Finanzierungsmodellen (vgl. dazu im Einzelnen BTDrucks 12/1108, S. 55 ff.) den Boden entziehen. Ihr ursprünglicher Gesetzentwurf des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) sah deshalb vor, den Sonderausgabenabzug für die Beiträge zu Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG entfallen zu lassen, bei denen der Anspruch auf die Versicherungssumme der Tilgung oder Sicherung eines Kredits dient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 6). Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags hielt die Regelung, dass jegliche Sicherung oder Tilgung von Krediten durch Lebensversicherungen steuerschädlich sein sollte, deren Finanzierungskosten bei der Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte abzugsfähig seien, aus „wirtschaftspolitischen, wohnungsbaupolitischen und mittelstandspolitischen Gründen” für zu restriktiv und nicht vertretbar; er schlug eine Lösung vor, bei der neben der bisher schon möglichen steuerunschädlichen Verwendung von Lebensversicherungen bei der Finanzierung selbstgenutzten Wohneigentums drei weitere Fälle des steuerunschädlichen Einsatzes von Lebensversicherungen zu Finanzierungszwecken zugelassen wurden (BTDrucks 12/1506, S. 156). Dieser Vorschlag, den die Fraktion der SPD für in der Praxis kaum handhabbar gehalten und dem sie deshalb durch Stimmenthaltung nicht zugestimmt hat, ist durch das StÄndG 1992 in das EStG übernommen worden. Die Neufassung ist anwendbar, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13. Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen (vgl. § 52 Abs. 13 a Satz 4 und Abs. 20 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 1992).

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 i.d.F. des StÄndG 1992 (nunmehr: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG) gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können.

a) Die im Streitfall abgeschlossene Lebensversicherung des Klägers ist unstreitig eine Versicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.

b) Die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag haben nach dem 13. Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten zum Teil Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung sind. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz liegt jedoch keiner der in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG aufgeführten Ausnahmetatbestände vor, so dass ein Sonderausgabenabzug und damit eine Steuerfreiheit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG nicht in Betracht kommt.

Da das Darlehen nicht zur Finanzierung eines betrieblichen Bauvorhabens abgeschlossen worden ist und damit kein betrieblich veranlasstes Darlehen war (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG) und es sich bei der Lebensversicherung des Klägers auch nicht um eine Direktversicherung handelt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b EStG), entfällt die Steuerpflicht nur dann, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG erfüllt sind. Das setzt ein Darlehen voraus, das unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist. Daran mangelt es im Streitfall. Denn die zwischen den Beteiligten allein umstrittene Frage, ob das durch die Lebensversicherung abgesicherte Darlehen „unmittelbar und ausschließlich” der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Doppelhauses gedient hat, ist entgegen der Auffassung der Vorinstanz zu verneinen.

aa) Dadurch, dass das Darlehen nicht direkt an die Bauunternehmen, die die verschiedenen Baurechnungen ausgestellt hatten, sondern auf ein bei einer Bank geführtes Baukonto des Klägers gezahlt wurde, ist es zunächst zur Begründung einer Forderung des Klägers gegenüber der kontoführenden Bank verwendet worden. Bei einer wortlautgemäßen Auslegung hat das Darlehen damit unmittelbar zur Begründung einer Forderung und erst danach zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gedient, so dass eine steuerschädliche Verwendung vorliegt.

Das wortlautgemäße Gesetzesverständnis hat zur Folge, dass bei der üblichen Zahlungsabwicklung bei Bauvorhaben für die Zinsen aus Lebensversicherungen, die der Absicherung von Darlehen zur Finanzierung von Bauvorhaben dienen, regelmäßig eine Steuerpflicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG einträte. Dieses Ergebnis geht über den Gesetzeszweck, der mit der durch das StÄndG 1992 eingeführten Einschränkung des Sonderausgabenabzugs verfolgt wurde, hinaus. Denn bei der Auszahlung eines Darlehens, das für die Herstellungskosten eines Gebäudes verwendet werden soll, auf ein Baukonto handelt es sich nicht um ein steuersparendes Finanzierungsmodell, sondern um einen üblichen Zahlungsweg.

Die Finanzverwaltung vertritt daher die Auffassung, dass dann, wenn Darlehensmittel i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG zunächst auf ein Konto (z.B. Kontokorrentkonto, Sparkonto) des Darlehensnehmers überwiesen werden, von dem sodann die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts bezahlt werden, dies nur dann steuerunschädlich ist, wenn zwischen der Überweisung der Darlehensmittel auf das Konto und der Abbuchung zur Bezahlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein Zeitraum von nicht mehr als 30 Tagen liegt (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 15. Juni 2000 IV C 4 -S 2221- 86/00, BStBl I 2000, 1118, 1124, Rdnr. 53; zustimmend Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 23. Aufl., § 10 Rz. 190; Nolde in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 10 EStG Anm. 382; kritisch Schlenker in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 10 EStG Rz. 840). Der Senat kann offen lassen, ob er dieser Auffassung folgen könnte.

bb) Denn der Klage könnte auch dann nicht stattgegeben werden, wenn der Senat das Tatbestandsmerkmal der „unmittelbaren und ausschließlichen” Verwendung des Darlehens für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks wortlautkorrigierend auslegen würde. Eine wortlautkorrigierende Auslegung könnte aus Gründen der Praktikabilität und zur Vermeidung unlösbarer Abgrenzungsschwierigkeiten nur dahin gehen, dass die zwischenzeitliche Begründung einer Forderung durch das mit der Lebensversicherung abgesicherte Darlehen nur dann unschädlich ist, wenn die Forderung lediglich ein notwendiges Durchgangsstadium im Rahmen einer wirtschaftlich sinnvollen Zahlungsgestaltung ist. Die Begründung einer Forderung kann aber dann nicht mehr als ein notwendiges Durchgangsstadium angesehen werden, wenn das Darlehen zunächst auf ein sog. Baukonto eingezahlt wird und sodann Beträge dieses Kontos und damit Teilbeträge des Gesamtdarlehens auf einem Unterkonto fest angelegt werden. Durch die Verfügung, die teilweise auch aus dem Darlehen stammenden Mittel für einen bestimmten Zeitraum fest anzulegen, tritt der primäre Zweck des Darlehens, der Bezahlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu dienen, gegenüber dem Zweck, Zinsen zu erzielen, für einen Teilbetrag des Gesamtdarlehens für die Dauer der Festgeldanlage in den Hintergrund. Bei diesem Sachverhalt beruht die Forderung gegenüber der Bank nicht mehr auf den üblichen Gepflogenheiten des Geldverkehrs, sondern auf der weiteren Willensentscheidung, aus der Forderung Zinserträge erzielen zu wollen. Darin liegt eine steuerschädliche Verwendung, die der Gesetzgeber selbst dann unterbinden wollte, wenn sie „nur für kurze Zeit” (vgl. BTDrucks 12/1506, S. 156) stattgefunden hat.

Es ist auch unerheblich, dass nur ein Teilbetrag des Darlehens steuerschädlich verwendet worden ist. Denn nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG wird ein Darlehen, dessen Zinsen Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, neben weiteren Voraussetzungen nur begünstigt, wenn es unmittelbar und „ausschließlich” der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten dient. Die Begünstigung tritt nach dem Gesetzwortlaut nicht ein, „soweit” das Darlehen für den genannten Zweck verwendet wird; vielmehr hat der Gesetzgeber ausdrücklich nur ein solches Darlehen begünstigt, das „ausschließlich” diesem Zweck dient. Dient das Darlehen anteilig auch einem steuerschädlichen Zweck, entfällt die Begünstigung insgesamt.

3. Dem Klagebegehren kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt teilweise entsprochen werden, dass das Gesamtdarlehen auf jeden Fall insoweit für einen nicht steuerschädlichen Zweck verwendet worden ist, als die Herstellungskosten auf den selbstgenutzten Teil des Hauses entfallen und die Finanzierungskosten insoweit weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben sind. Dieser Umstand hätte zwar dann, wenn im Übrigen eine nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG begünstigte Verwendung vorgelegen hätte, zur Folge, dass das Darlehen insgesamt steuerunschädlich verwendet worden und damit begünstigt wäre (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1118, Rdnr. 10 und 58). Aber die Steuerpflicht tritt insgesamt ein, wenn ein Gesamtdarlehen —wie im Streitfall— teilweise steuerschädlich verwendet wird. In einem solchen Fall „infiziert” die Verwendung eines Teils des Darlehens für steuerschädliche Zwecke das Gesamtdarlehen (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1118, Rdnr. 10 und 58). Diese Beurteilung beruht auf folgenden Überlegungen:

Der Gesetzeswortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG legt eine Aufteilung des Gesamtdarlehens danach, ob die Finanzierungskosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind oder nicht, zwar nicht nahe, schließt sie aber auch nicht zwingend aus. Nach dieser Vorschrift ist zunächst zu prüfen, ob die Finanzierungskosten des Darlehens, dessen Sicherung die Lebensversicherung dient, Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Ist dies insgesamt nicht der Fall, sind die Beiträge dem Grunde nach als Sonderausgaben abziehbar. Wird das Darlehen für unterschiedliche Zwecke verwendet und sind die Finanzierungskosten nur zum Teil Werbungskosten oder Betriebsausgaben, ist auf die Wertung zurückzugreifen, die der Gesetzgeber innerhalb derselben Norm für den Fall vorgesehen hat, dass die Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Wie bereits ausgeführt, wird nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG ein Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts neben weiteren Voraussetzungen nur begünstigt, wenn es diesem Zweck „ausschließlich” dient. Eine teilweise steuerschädliche Verwendung „infiziert” das Gesamtdarlehen.

Da der Gesetzgeber durch § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG die Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter hatte begünstigen wollen, hätte der Gesetzeszweck einer Aufteilung keineswegs entgegen gestanden. Das Erfordernis, dass das Darlehen „ausschließlich” dem begünstigten Zweck dienen muss, lässt sich deshalb nur damit erklären, dass die Gesetzesanwendung nicht übermäßig kompliziert werden sollte, zumal die Fraktion der SPD insoweit Bedenken geäußert und sich deshalb auch der Stimme enthalten hatte (vgl. BTDrucks 12/1506, S. 157).

Der Senat sieht keinen sachlich einleuchtenden Grund dafür, die Prüfung im übrigen Anwendungsbereich der Vorschrift nach anderen Grundsätzen durchzuführen als denen, die der Gesetzgeber in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG vorgegeben hat. Danach ist eine Aufteilung nicht zulässig. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass eine Aufteilung der Zinsen danach, ob der abgesicherte Kredit der Einkünfteerzielung oder privaten Zwecken dient, die Gesetzesanwendung erheblich erschweren könnte. Denn im Falle einer Aufteilung müsste bei der Anschaffung von Wirtschaftsgütern spätestens bei der Auszahlung der Lebensversicherung überprüft werden, ob sich der Umfang der steuerunschädlichen Verwendung nach Erlass des Bescheides über die gesonderte Feststellung verändert hat.

4. Da die Vorentscheidung von anderen Voraussetzungen ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.