Gründe

Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit der Rückforderung eines rechtsgrundlos erstatteten Umsatzsteuerguthabens.

Aus der Umsatzsteuervoranmeldung der X-GmbH für November 1990 (11/90) ergab sich eine Vorsteuervergütung in Höhe von 1 226 570,60 DM, die an die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) und die Y-Bank zu Teilbeträgen abgetreten worden ist. Für die Klägerin wurde ein Betrag von 922 485,06 DM angezeigt, der einer Quote von 75,21 % entsprach. Der Betrag wurde vom Beklagten und Beschwerdegegner (—FA—) an die Klägerin ausgezahlt. Aufgrund einer Umsatzsteuersonderprüfung erließ das FA am 11. September 1991 gegenüber der X-GmbH einen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für 11/90, mit dem es den Umsatzsteuervergütungsanspruch auf 326 570 DM festsetzte, was zu einem bereits an diesem Tag fälligen Anspruch auf Rückzahlung zuviel erstatteter Umsatzsteuer in Höhe von 900 000,60 DM geführt hat. Der Umsatzsteuerjahresbescheid für 1990, mit dem die Umsatzsteuer auf einen negativen Betrag von 2 106 860 DM festgesetzt wurde, erging gegenüber der X-GmbH am 1. April 1993.

Im Jahre 1992 wurde die X-GmbH aufgelöst, nachdem die Eröffnung des Konkurses mangels Masse abgelehnt worden war.

Das FA fordert von der Klägerin einen Betrag von 676 890,45 DM (gleich 75,21 % aus 900 000,60 DM) zurück. Die gegen den darüber ergangenen Abrechnungsbescheid erhobene Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hat u.a. ausgeführt, der Rückforderungsanspruch des § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) richte sich nach der formellen Bescheidlage, im Streitfall somit nach dem Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für 11/90 vom 11. September 1991, mit dessen Bekanntgabe der Rechtsgrund für das Behaltendürfen der Umsatzsteuererstattung in Höhe von 900 000,60 DM weggefallen sei. Der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid sei vor dem Jahressteuerbescheid für 1990 aus dem Jahre 1993 ergangen und auch nach dessen Ergehen als formelle Grundlage für die Rückforderung maßgeblich geblieben.

Die gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision stützt die Klägerin auf die grundsätzliche Bedeutung einer Rechtsfrage und das Erfordernis einer höchstrichterlichen Entscheidung zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 1. Alternative der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

1. Als Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung bezeichnet die Klägerin die Frage, ob „bei Bestimmung der Höhe eines Rückforderungsanspruches im Fall eines teilweise abgetretenen Umsatzsteuer-Erstattungsbetrages, bei dessen nachträglicher Verminderung der verbleibende verminderte Umsatzsteuer-Erstattungsbetrag in vollem Umfang dem Zessionar oder anteilig oder ggf. nach einer anderen Berechnungsformel zugute zu bringen ist”.

Diese Rechtsfrage ist nicht von grundsätzlicher Bedeutung. Eine Rechtsfrage ist nur dann von grundsätzlicher Bedeutung, wenn sie klärungsbedürftig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 16. Juli 1999 IX B 81/99, BFHE 189, 401, BStBl II 1999, 760, und vom 21. April 1999 I B 99/98, BFHE 188, 372, BStBl II 2000, 254, m.w.N.). Das ist sie, wenn ihre Beantwortung zu Zweifeln Anlass gibt, also mehrere Lösungen vertretbar sind (vgl. Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 115 FGO Rz. 102 ff.; Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 115 Rz. 28). An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn sich die Beantwortung der Rechtsfrage ohne weiteres aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes ergibt oder die Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das FG getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. Dezember 1998 VI B 215/98, BFHE 187, 559, BStBl II 1999, 231, und vom 31. Mai 2000 X B 111/99, BFH/NV 2000, 1461). Eine Rechtsfrage ist auch dann nicht klärungsbedürftig, wenn sie durch die Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den BFH erforderlich machen (BFH-Beschluss vom 4. Mai 1999 IX B 38/99, BFHE 188, 395, BStBl II 1999, 587).

a) Im Streitfall lässt sich die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage ohne weiteres aus dem Gesetz, nämlich § 37 Abs. 2 AO 1977, beantworten.

Ist eine Steuer oder eine Steuervergütung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages (§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO 1977). Das gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO 1977).

Aus diesem Gesetzeswortlaut ergibt sich —worauf das FA zurecht hinweist— eindeutig, dass dem rechtsgrundlos Leistenden gegen den Leistungsempfänger ein Rückzahlungsanspruch in Höhe des zu Unrecht geleisteten Betrages zusteht. Das gilt auch im Falle eines an mehrere Leistungsempfänger abgetretenen Erstattungs- oder Vergütungsanspruchs. Dem Gesetz ist für diesen Fall ebenso eindeutig zu entnehmen, dass jeder der Zahlungsempfänger das zurückzugewähren hat, was an ihn zu Unrecht ausbezahlt worden ist. Dies führt bei Abtretung an mehrere Zessionare dazu, dass die Rückforderung in Höhe der Differenz zwischen dem zurecht bezahlten Betrag und dem durch die Minderung der Umsatzsteuervergütung zuviel erstatteten Betrag von den Leistungsempfängern jeweils nach den sie betreffenden Anteilen zu erfolgen hat. Dass die Zedentin der Klägerin nicht einen solchen —durch Angabe des betreffenden Teilbetrages— nur anteilsmäßig bestimmten Teil ihres vermeintlichen Vergütungsanspruches abgetreten hat, sondern —wie die Beschwerde sinngemäß vorträgt— den ihr im Falle einer Änderung der Umsatzsteuer-Voranmeldung tatsächlich verbleibenden Teil ihres angeblichen Vergütungsanspruches, hat das FG nicht festgestellt; deshalb würde sich in dem angestrebten Revisionsverfahren nicht die Frage stellen, ob ein mit einer solchen Vereinbarung angestrebter Vorrang der Inanspruchnahme der Zedentin bei einer etwaigen Rückforderung eines Teils des Vergütungsbetrages vom FA zu beachten wäre.

b) Die Rechtsfrage, deren Klärung die Klägerin nach dem Inhalt ihrer Beschwerdebegründung möglicherweise begehrt, nämlich ob bei Abtretung nur eines Teiles des Erstattungsanspruchs an nur einen Leistungsempfänger dem Abtretungsempfänger bei Minderung des abgetretenen Gesamtanspruchs der erstattete Betrag bis zur Höhe des nach der Minderung noch verbliebenen Erstattungsbetrages verbleiben kann oder ob auch dieser geminderte Erstattungsbetrag anteilmäßig gekürzt werden muss (also nur 75,21 % der verbleibenden Erstattung betragen würde), würde sich nur in dem Fall stellen, in dem von dem gesamten Vergütungsanspruch lediglich ein Teil (hier z.B. 75,21 %) an nur einen Leistungsempfänger abgetreten worden ist. Im Streitfall erfolgte jedoch die Abtretung des Vergütungsanspruchs jeweils am gleichen Tage in voller Höhe zu prozentualen Anteilen von 75,21 % an die Klägerin und 24,79 % an die Y-Bank. Gegen beide Leistungsempfänger besteht daher auch ein entsprechender Rückforderungsanspruch des FA. Der Einwand der Klägerin, die Abtretung an einen weiteren Leistungsempfänger sei in dem hier vorliegenden Beschwerdeverfahren über die Nichtzulassung der Revision nicht zu berücksichtigen, weil sie im Urteil des FG nicht ausdrücklich festgestellt worden sei, geht fehl. Denn die Abtretungen vom 3. Dezember 1990 nicht nur an die Klägerin, sondern gleichzeitig auch an die Y-Bank, sind in dem vom FG in Bezug genommenen Abrechnungsbescheid vom 14. November 1996 und der Einspruchsentscheidung hierzu vom 19. Oktober 1999 eindeutig angesprochen und damit Gegenstand der Entscheidung des FG geworden.

2. Die Klägerin begehrt ferner die Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO) wegen der Rechtsfrage, „ob der rechtliche Charakter eines Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für einen Voranmeldungszeitraum, der den Umsatzsteuer-Erstattungsbetrag laut Umsatzsteuer-Voranmeldung für diesen Voranmeldungszeitraum vermindert, als formeller Rechtsgrund für einen auf § 37 Abs. 2 AO 1977 gestützten Umsatzsteuer-Rückforderungsanspruch erhalten bleibt, wenn dieser erst in der Zukunft, viele Jahre nach Wirksamkeit des Umsatzsteuer-Jahresbescheides geltend gemacht wird”.

Einer Entscheidung zur Fortbildung des Rechts, die einen Unterfall der grundsätzlichen Bedeutung darstellt, bedarf es ebenfalls nur, wenn die Rechtsfrage klärungsbedürftig im Sinne der unter 1. bezeichneten Rechtsprechung des BFH ist. Im Streitfall ist die Rechtsfrage vom BFH —wenn auch zu anderen Lebenssachverhalten— mehrfach entschieden worden und offensichtlich so zu beantworten, wie es das FG getan hat.

Nach der Auffassung des Senats können abgetretene und an den Zessionar ausgezahlte Vorsteuerüberschüsse eines Voranmeldungszeitraums zurückgefordert werden (§ 37 Abs. 2 AO 1977), wenn der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid, aus dem sich die Umsatzsteuervergütung ergeben hat, aufgehoben oder entsprechend geändert worden ist oder sich aus einem späteren Jahressteuerbescheid ergibt, dass der abgetretene Erstattungsanspruch des betreffenden Voranmeldungszeitraums nicht oder nur in geringerer Höhe bestanden hat (vgl. Senatsurteile vom 24. Januar 1995 VII R 144/92, BFHE 177, 8, BStBl II 1995, 862, und vom 2. Februar 1995 VII R 42/94, BFH/NV 1995, 853, sowie Senatsbeschluss vom 12. April 1994 VII B 278/93, BFHE 174, 8, BStBl II 1995, 817). Diesen Entscheidungen liegt —wie der ständigen Rechtsprechung des Senats— die Rechtsansicht zugrunde, dass der einen Vorsteuerüberschuss ausweisende Vorauszahlungsbescheid als formeller Rechtsgrund für die Auszahlung des durch ihn festgesetzten Vorsteuerüberschusses grundsätzlich auch dann erhalten bleibt, wenn der Jahressteuerbescheid ergangen ist (vgl. Senatsurteil vom 9. April 2002 VII R 108/00, BFH/NV 2002, 1205; vgl. auch die Zusammenstellung der Entscheidungen des BFH zur fortwährenden formellen Rechtswirkung eines Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides nach Ergehen des Jahressteuerbescheides in der Senatsentscheidung vom 15. Juni 1999 VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46, 50). Gleiches gilt danach für einen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid, mit dem eine bestimmte Voranmeldung hinsichtlich zu Unrecht in Anspruch genommener Vorsteuererstattung korrigiert wird, denn der den Vorsteueranspruch eines Voranmeldungszeitraums berichtigende Bescheid wird mit seiner Bekanntgabe formeller Rechtsgrund für den Rückforderungsanspruch des FA. Formeller Rechtsgrund für die Geltendmachung des mit der Änderung des ursprünglichen Vorauszahlungsbescheides entstandenen Rückforderungsanspruches ist der geänderte Vorauszahlungsbescheid und nicht der Jahressteuerbescheid, der die Änderung bzw. Herabsetzung des Vorsteuererstattungsbetrages für einen bestimmten Voranmeldungszeitraum lediglich als eine unselbständige Besteuerungsgrundlage berücksichtigt.

Es versteht sich auch von selbst, dass Grundlage für die Rückforderung gegenüber dem Zessionar nur der Bescheid sein kann, der den abgetretenen Erstattungsanspruch selbst betrifft, hier der geänderte Vorauszahlungsbescheid und nicht der später ergangene Jahressteuerbescheid. Denn mit der Zahlung des Erstattungs- oder Vergütungsbetrages ohne Rechtsgrund entsteht gegen den Zessionar ein in § 37 Abs. 2 AO 1977 geregelter selbständiger Anspruch, der als solcher, wie der Senat ebenfalls entschieden hat (vgl. Urteile vom 14. Februar 1989 VII R 55/86, BFH/NV 1989, 751, 752; vom 27. Oktober 1992 VII R 44/91, BFH/NV 1993, 344; vom 31. August 1993 VII R 69/91, BFHE 173, 1, BStBl II 1995, 846, und Senatsbeschluss in BFHE 174, 8, BStBl II 1995, 817), nicht identisch ist mit dem ursprünglichen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zum Zedenten nach § 37 Abs. 1 AO 1977. Anspruchsbegründende oder -vernichtende Wirkung gegenüber dem Zessionar als Dritten entfaltet, sofern nicht einer der in den Senatsentscheidungen in BFHE 177, 8, BStBl II 1995, 862 und in BFH/NV 1995, 853 benannten Ausnahmefälle, wie z.B. eine Umsatzsteuerfestsetzung im Jahressteuerbescheid auf Null vorliegt, lediglich die Festsetzung, aus der sich der Anspruch bzw. der Rückforderungsanspruch selbst ergibt (vgl. Senatsurteil in BFHE 173, 1, BStBl II 1995, 846, und vom 14. September 1993 VII R 3/93, BFH/NV 1994, 441). Der sich aus der Herabsetzung des Erstattungsanspruchs infolge der Änderung des Vorauszahlungsbescheides ergebende Rückforderungsanspruch bleibt danach in der Regel durch die Festsetzung der Jahressteuer unberührt. Der Anspruch richtet sich im Falle der Abtretung als eigenständiger öffentlich-rechtlicher Anspruch grundsätzlich auch gegen den Zessionar als Leistungsempfänger im Erhebungsverfahren. Der Vorauszahlungsbescheid ist damit die alleinige Rechtsgrundlage für den Rückforderungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 AO 1977, der ebenfalls Teil des Erhebungsverfahrens ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1205, 1207).

In diesem Sinne ist —entgegen der Auffassung der Klägerin— auch die Aussage des Senats in BFH/NV 1995, 853, 856 und in BFHE 177, 8, BStBl II 1995, 862 zu verstehen, wonach der Vorauszahlungsbescheid durch den Erlass des Jahressteuerbescheides seine Wirkung insoweit verliert, als er noch nicht vollzogen ist; denn der Senat führt weiter aus: „davon unabhängig bleiben die Rechtswirkungen, die der Vorauszahlungsbescheid als solcher in der Vergangenheit ausgelöst hat” (vgl. auch BFH-Urteil vom 29. November 1984 V R 146/83, BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, 371), mithin auch die Rechtswirkung der rechtsgrundlosen Zahlung an den Abtretungsempfänger. Daraus folgt, dass die formelle Rechtswirkung, die der geänderte Vorauszahlungsbescheid als rückforderungsauslösender Verwaltungsakt hat, von dem Ergehen des Umsatzsteuerjahresbescheides unberührt bleibt.

Dass die Jahressteuerveranlagung den sich aus der rechtsgrundlosen Vorsteuererstattung ergebenden Rückforderungsanspruch gegenüber dem Zessionar, dessen Höhe lediglich formell mit dem geänderten Vorauszahlungsbescheid festgesetzt wird, nicht berührt, stimmt auch mit der Rechtsprechung des BFH überein, wonach der Zessionar nur den reinen Zahlungsanspruch erwirbt, d.h. nur in die Rechtsstellung des Zedenten im Erhebungsverfahren, nicht aber in die Rechtsstellung des Steuerpflichtigen im Steuerfestsetzungsverfahren eintritt (vgl. BFH-Urteile vom 21. März 1975 VI R 238/71, BFHE 115, 413, BStBl II 1975, 669; vom 25. April 1978 VII R 2/75, BFHE 125, 138, BStBl II 1978, 464; in BFHE 177, 8, BStBl II 1995, 862, sowie BFH-Beschluss vom 13. Juli 2000 V B 5/00, BFH/NV 2001, 5).

Ebenfalls entschieden hat der BFH, dass die Geltendmachung des Rückforderungsanspruches nicht gegen die auch im Steuerrecht geltenden Grundsätze von Treu und Glauben und insbesondere —auch nach jahrelanger Untätigkeit der Finanzbehörde— nicht gegen das als Unterfall unzulässiger Rechtsausübung anzusehende Rechtsinstitut der Verwirkung verstößt (s. Senatsurteil in BFHE 173, 1, BStBl II 1995, 846, 850) und dass allein auf das Zeitmoment für die Frage der Verwirkung nicht abgestellt werden kann.

Nach alledem bedarf es —entgegen der Ansicht der Klägerin— keiner erneuten Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts über die Frage, ob die Rückforderung eines zu Unrecht an den Zessionar ausbezahlten Vorsteuererstattungsanspruches allein aufgrund der formellen Rechtswirkung des vor Erlass des Jahressteuerbescheides (geänderten) Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides möglich ist.