Gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bei Sanierungs- und Denkmalschutzobjekten

1. Allgemeines

Nach den §§ 7h, 7i, 10f, 11a, 11b EStG sind bestimmte Modernisierungs- bzw. Instandsetzungsarbeiten bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen begünstigt. Im Fall der Anschaffung ist Voraussetzung, dass die Baumaßnahmen zeitlich nach dem rechtswirksamen Abschluss des obligatorischen Kaufvertrages oder eines gleichstehenden Rechtsaktes durchgeführt worden sind.

Das bedeutet, dass im Falle der Anschaffung die anteiligen Anschaffungskosten des Erwerbers, soweit sie auf begünstigte Baumaßnahmen entfallen, steuerlich begünstigt sind (§§ 7h Abs. 1 Satz 3, 7i Abs. 1 Satz 5 EStG). Der einheitliche Kaufpreis ist auf den Grund und Boden, das Altgebäude sowie die Modernisierung und Sanierung aufzuteilen.

Häufig werden größere denkmalgeschützte Objekte/Sanierungsobjekte von Bauträgern o.ä. erworben und von diesen in Wohnungs-/Teileigentum aufgeteilt, an verschiedene Erwerber veräußert und anschließend saniert.

Die einkommensteuerliche Förderung des Denkmalschutzes bzw. der Städtesanierung ist von einer Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen Bescheinigungsbehörde (für NRW: Städte und Gemeinden) abhängig.

Insbesondere wenn Teileinheiten eines Gesamtobjektes an verschiedene Erwerber veräußert werden, treten in der Praxis sowohl bei den Bescheinigungsbehörden als auch bei der Finanzverwaltung Schwierigkeiten auf.

2. Feststellungsverfahren

Nach dem Ergebnis der Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist in Fällen, in denen ein Bauträger/Initiator Objekte an mehrere Erwerber veräußert und Baumaßnahmen (Sanierungsmaßnahmen) an einem Gesamtobjekt durchgeführt hat, eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Grundlagen

• für die erhöhten Absetzungen für Abnutzung, (§§ 7h, 7i EStG) oder

• der Sonderbehandlung von zu verteilendem Erhaltungsaufwand (§§ 11a und b EStG) oder

• für die wie Sonderausgaben abziehbare Beträge (§ 10f EStG)

durchzuführen. Dadurch soll eine Mehrfachbelastung durch gleichgerichtete Sachverhaltsermittlungen bei verschiedenen Wohnsitz-FÄ vermieden sowie eine einheitliche Rechtsanwendung und sachgerechte Besteuerung sichergestellt werden.

2.1. Rechtsgrundlagen und Verwaltungsanweisungen

• § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO

• BMF-Schreiben v. 02.05.2001 (BStBl 2001 I S. 256)

2.2. Zeitliche Anwendung

Das Feststellungsverfahren ist grds. nur in den Fällen durchzuführen, in denen die Maßnahmen im Jahre 2002 oder später abgeschlossen wurden. Fälle mit einem früheren Abschluss der Maßnahmen sollen – unter Beachtung der einschlägigen Verjährungsvorschriften – nur dann ausnahmsweise aufgegriffen werden, wenn die bisherige Kaufpreisaufteilung offensichtlich unzutreffend ist und durch das Feststellungsverfahren eine erhebliche steuerliche Auswirkung zu erwarten ist.

3. Verfahren beim Wohnsitzfinanzamt

Sofern der Erwerber im Rahmen seiner Steuererklärung die Steuervergünstigung unter Vorlage der jeweiligen Bescheinigung beantragt, ist das nach Tz. 4 zuständige Finanzamt zur Durchführung eines Feststellungsverfahrens aufzufordern (Anfrage Feststellungsverfahren – Vordruck-Nr. 724/081). Diesem Schreiben sollten auch die vom Erwerber eingereichten Unterlagen (Bescheinigung der zuständigen Behörde, Kaufverträge, Unterlagen zur Kaufpreisaufteilung u.ä.) in Kopie beigefügt werden. Bei Eingang der ESt 4 B-Mitteilung sind die Steuerfestsetzungen ggf. nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern.

4. Verfahren beim Finanzamt des Initiators/Bauträgers

4.1. Erklärungspflichtiger/zuständiges Finanzamt

Im Rahmen des Feststellungsverfahrens ist der Bauträger/Initiator als Verfahrensbeteiligter (§ 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO) nach Aufforderung durch das Feststellungsfinanzamt verpflichtet, eine Feststellungserklärung abzugeben und die erforderlichen Unterlagen (vgl. Tz. 4.3) vorzulegen.

Für die Durchführung des Feststellungsverfahrens ist das für die Einkommensbesteuerung des Veräußerers zuständige Finanzamt zuständig (§ 2 Abs. 2 VO zu § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 19 bzw. § 20 AO). Soweit es sich bei dem Bauträger/Initiator um eine Personengesellschaft handelt, ist das gem. § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt auch für die hier zu Rede stehende Feststellung zuständig.

4.2 Zuständigkeit innerhalb des Finanzamts/Gewerbekennziffer/Betriebsprüfung

Sanierungsobjekte sollten zentral bearbeitet werden. Die Einwilligung nach Nr. 1.4.2.5 der EB zu Abschnitt 2.1 FAGO gilt als erteilt. Den Gesamtobjekten sind die Gewerbekennziffern 70201.0 (Vermietung eigener Grundstücke und Nichtwohngebäude) bzw. 70202.0 (Vermietung eigener Wohngebäude und Wohnungen) zuzuordnen.

Bei den hier behandelten Gestaltungen handelt es sich um Gesamtobjekte i.S.d. § 1 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO. Es handelt sich jedoch regelmäßig nicht um „Großbetriebe” i.S.d. BMF-Schreibens zur Einordnung der Betriebe in Größenklassen (zuletzt zum Stichtag 1.1.2004, BStBl 2003 I S. 403), da es sich nicht um Bauherren- und Erwerbergemeinschaften i.S.d. BMF-Schreiben vom 13.07.1992 (EStG-Kartei NRW § 21 EStG Fach 5 Nr. 3; Tz. 1.3) und vom 20.10.2003 (EStG-Kartei NRW § 21 EStG Fach 5 Nr. 8) handelt. Die Zuständigkeit liegt daher bei der Amts-Bp.

Sofern das Sanierungsobjekt als Bauherren- und Erwerbergemeinschaft i.S.d. o.g. BMF-Schreiben konzipiert ist, liegt die Zuständigkeit beim zuständigen Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung (Gewerbekennziffern 70201.6 bzw. 70202.6).

4.3. Einleitung des Feststellungsverfahrens

Das für den erklärungspflichtigen Bauträger, Initiator oder Veräußerer zuständige Finanzamt hat diesen zur Abgabe der Feststellungserklärung aufzufordern (Anschreiben Bauträger – 724/082). Zusammen mit dem Anschreiben sind diesem Erklärungsvordrucke (Erklärung – 724/082) sowie Vordrucke zur Aufteilung des Gesamtkaufpreises (Anlage zur Erklärung – 724/082) zuzusenden. Da sich die zur Feststellung der Besteuerungsgrundlagen notwendigen Angaben aus der Anlage zur Erklärung ergeben, ist die Zusendung der Anlage 1,2,3 B und der Anlage FB – Angaben über die Feststellungsbeteiligten – nicht erforderlich.

Neben den Erklärungsvordrucken sind folgende Unterlagen anzufordern:

• Bescheinigung der zuständigen Bescheinigungsbehörde (Stadt/Gemeinde) über begünstigte Baumaßnahmen

• Zusammenstellung der Rechnungen, die der Bescheinigungsbehörde bereits vorgelegen hat und von dieser nach Korrektur den Eigentümern wieder zur Verfügung gestellt worden ist.

• (ggf.) Rechnungen

• notarielle Kaufverträge/Sanierungs-/Modernisierungsverträge mit den einzelnen Erwerbern der Wohnungs-/Teileigentumseinheiten

• Vertriebsunterlagen (Prospekt oder Projektbeschreibung)

• Übersicht über den Stand der Sanierungsarbeiten bei Abschluss der jeweiligen Einzelkaufverträge

4.4. Umfang und Gegenstand des Feststellungsverfahrens

Nach Tz. 3.1.1 des BMF-Schreibens v. 02.05.2001, a.a.O., soll sich das Feststellungsverfahren in der Regel nur auf die Besteuerungsgrundlagen erstrecken, die sich aus dem Grundstückskaufvertrag und dem ggf. zusätzlich abgeschlossenen Sanierungsvertrag ergeben.

Hiernach sollen die Grundlagen zur Bemessung der Absetzungen für Abnutzung, des zu verteilenden Erhaltungsaufwands und des wie Sonderausgaben abziehbaren Betrages gesondert und einheitlich festgestellt werden, die auf Grund des Kaufvertrags (bzw. der Modernisierungs-/Sanierungsverträge) entstanden sind. Darüber hinausgehende Aufwendungen des einzelnen Erwerbers (Anschaffungsnebenkosten, GrESt, Finanzierungskosten, usw.) sind grds. nicht in das Feststellungsverfahren einzubeziehen.

Die Feststellung soll regelmäßig nur für das Jahr der Fertigstellung erfolgen.

Umfang und Zeitraum der gesonderten Feststellung sind im Feststellungsbescheid genau zu bezeichnen (vgl. Tz. 3.1.4. des BMF-Schreibens vom 02.05.2001, a.a.O.). Dies ist für die Bestimmung der Bindungswirkung des Feststellungsbescheides von entscheidender Bedeutung (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO).

Folgende Besteuerungsgrundlagen sind regelmäßig festzustellen:

• AfA-Bemessungsgrundlage Altbausubstanz (zzgl. ggf. Sanierungsaufwendungen vor Abschluss des Kaufvertrages und nicht bescheinigungsfähiger Sanierungsaufwendungen)

• Begünstigte Modernisierungsaufwendungen

Darüber hinaus ist anzugeben, wann das wirtschaftliche Eigentum (Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten) übergegangen ist (Beginn der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG).

Als Erläuterung sollte in die ESt 4 B-Mitteilung folgender Text aufgenommen werden:

„Die Feststellung umfasst nur Besteuerungsgrundlagen, die sich aus dem Grundstückskaufvertrag und dem ggf. zusätzlich abgeschlossenen Sanierungsvertrag ergeben. Darüber hinausgehende Aufwendungen des Beteiligten (Anschaffungsnebenkosten, GrESt, Finanzierungskosten, usw.) sind nicht Gegenstand der Feststellung.”

4.5. Praxis der Bescheinigungsbehörden

Grundlage für die Berücksichtigung der Steuervergünstigung sind die Bescheinigungen der jeweiligen Bescheinigungsbehörde, welche Grundlagenbescheide für das gesonderte und einheitliche Feststellungsverfahren sind. Die Bescheinigungsbehörden stellen gemäß den Bescheinigungsrichtlinien die begünstigten und nicht begünstigten Baukosten fest.

4.5.1. Objektbezogene Zuordnung der begünstigten Aufwendungen

Nach den Bescheinigungsrichtlinien ist die Bescheinigung objektbezogen auszustellen. Objekt in diesem Sinne ist die jeweilige Wohnungs-/Teileigentumseinheit des Gebäudes (§ 7 Abs. 5a EStG). Daher müssen die Bescheinigungen auch nach der Einführung des Feststellungsverfahrens auf den jeweiligen Eigentümer der Einheit ausgestellt werden. Demzufolge müssen die Aufwendungen nach wie vor den einzelnen Wohn- bzw. Teileigentumseinheiten zugeordnet werden.

Für den Bereich des Denkmalschutzes ist nach abgestimmter Auffassung des FinMin NRW und des Ministeriums für Städtebau, Wohnen, Kultur und Sport NRW folgende Zuordnung vorzunehmen:

• Die das Gesamtgebäude (= Gemeinschaftseigentum, z. B. tragende Elemente, Fassade, Dach, Treppenhaus etc.) betreffenden Kosten sind den eigenständige Wirtschaftsgüter bildenden Gebäudeteilen jeweils anteilig nach dem Verhältnis der Nutzflächen zuzuordnen.

• Das Gleiche gilt, soweit die Ausstattung in den einzelnen Gebäudeteilen identisch ist (Fliesen und Bodenbeläge, Sanitärinstallationen usw.).

• Eine direkte Zuordnung der Aufwendungen zu den einzelnen Wirtschaftsgütern kommt nur dann in Betracht, wenn die Aufwendungen ausschließlich einen bestimmten Gebäudeteil betreffen. Das kann der Fall sein, wenn die Sanierung in einem Gebäudeteil besondere Aufwendungen erfordert, ein Eigentümer Sonderwünsche geäußert hat oder das Dachgeschoss ausgebaut wird.

Für die so zugeordneten Aufwendungen ist danach in jedem Gebäudeteil die Erforderlichkeit der Maßnahmen zu prüfen. Befindet sich z.B. eine Wohnung in einem nicht ausgebauten Dachgeschoss, so sind für diese Wohnung nur die anteiligen, das Gemeinschaftseigentum betreffenden Aufwendungen zu bescheinigen.

In Fällen, in denen der Bauträger die einzelnen Eigentumseinheiten zu unterschiedlichen Quadratmeterpreisen veräußert, kann eine abweichende Aufteilung in Betracht kommen.

4.5.2. Bescheinigung von Gemeinkosten, Gewinnaufschlägen und Funktionsträgergebühren

Die Bescheinigungsbehörden prüfen regelmäßig nur die reinen Baukosten. Der Erwerber zahlt darüber hinaus die Gemeinkosten und Gewinnaufschläge des Bauträgers bzw. im Falle eines Erwerbermodells auch die sog. Funktionsträgergebühren. Diese Aufwendungen sind nur anteilig dem begünstigten Sanierungsteil zuzurechnen. In der Bescheinigung weist die Bescheinigungsbehörde diese Aufwendungen nicht betragsmäßig aus. Allerdings muss sie einen entsprechenden Zusatz in die Bescheinigung aufnehmen:

„Zusätzlich gehören zu den begünstigten Aufwendungen Funktionsträgergebühren, Gemeinkosten und Gewinnaufschläge des Bauträgers. Davon ist jedoch nur der Anteil begünstigt, der nach den Feststellungen der Finanzbehörden zu den Anschaffungskosten i.S. der §§ 7i Abs. 1 Satz 5/7h Abs. 1 Satz 3 EStG oder den Herstellungskosten gehört, die auf die begünstigten Baumaßnahmen entfallen.”

4.6. Materiell-rechtliche Prüfung der bescheinigten Aufwendungen

Die materiell-rechtliche Prüfung richtet sich nach den Grundsätzen der Verfügung zur EStG-Kartei NRW § 7i Nr. 800.

Sofern Aufwendungen nach Auffassung der Finanzbehörden nicht bescheinigungsfähig sind, ist zu prüfen, ob ein Remonstrationsverfahren eingeleitet werden muss.

Im Einzelfall kann es zweckmäßig sein, bereits vor Sanierungsbeginn zusammen mit dem Bauträger und der Bescheinigungsbehörde die geplanten Baumaßnahmen im Groben auf ihre Bescheinigungsfähigkeit hin zu prüfen, um spätere Remonstrationsverfahren zu vermeiden.

4.7. Aufteilung des Gesamtkaufpreises

Der Erwerber der Wohn-/Teileigentumseinheit erwirbt mit dem Kaufvertrag „drei Wirtschaftsgüter”:

• Grund und Boden

• Gebäude (Altbau)

• Modernisierungsaufwand

Die Grundlage für die Ermittlung des nach den §§ 7i und 7h EStG begünstigten Modernisierungsaufwands bilden die bescheinigten (tatsächlichen) Sanierungskosten des Bauträgers.

Darüber hinaus zahlt der Erwerber mit seinem Gesamtkaufpreis Gemeinkosten/Gewinnaufschläge des Bauträgers bzw. Funktionsträgergebühren. Auf diese wird in der Bescheinigung gesondert hingewiesen (vgl. Tz. 4.5.2). Weiterhin fallen Anschaffungsnebenkosten an (Grunderwerbsteuer, u.s.w.).

Diese zusätzlichen Aufwendungen sind vom Finanzamt auf die erworbenen Wirtschaftsgüter grds. nach deren Verkehrswerten aufzuteilen.

Die Aufteilung nach der sog. Restwertmethode verstößt gegen den Grundsatz der Einzelbewertung (§ 6 EStG), der für die einkommensteuerrechtliche Behandlung bebauter Grundstücke, die sich im Privatvermögen befinden, entsprechend gilt (vgl. BFH-Urteil v. 15.01.1985, BStBl 1985 II S. 252). Bei dieser Methode wird der Anteil der Modernisierung und Sanierung durch Abzug der Verkehrswerte des Grund und Bodens und der Altbausubstanz von den Gesamtanschaffungskosten ermittelt.

In den notariellen Kaufverträgen wird der einheitliche Kaufpreis regelmäßig dahingehend differenziert, dass ein durch die Veräußerung erzielter Gewinn häufig ausnahmslos oder weitestgehend den durch den Veräußerer durchgeführten Modernisierungsmaßnahmen zugerechnet wird. Die Folge hieraus ist, dass der Sanierungs-/Modernisierungsanteil zu hoch bewertet ist.

4.8. Vorbehalt der Nachprüfung

Die Feststellungen sind grundsätzlich nicht gem. § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchzuführen, es sei denn, der Fall soll durch die Bp geprüft werden.

4.9. Verjährung

Für Feststellungen nach der VO zu § 180 Abs. 2 AO gilt die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO (vgl. Nr. 3 des AEAO zu § 170). Die Anlaufhemmung entfaltet jedoch nur dann Wirkung, wenn der Erklärungspflichtige vor Ablauf der regulären Feststellungsfrist nach § 181 Abs. 1 S. 1 i. V. m. 169, 170 Abs. 1 AO (d. h., welche ohne Berücksichtigung einer Anlaufhemmung berechnet wurde) zur Abgabe der Feststellungserklärung aufgefordert wurde.

4.10. Bekanntgabe der Feststellungsbescheide

Die Bekanntgabe des Feststellungsbescheids soll gem. § 6 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO an den gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten erfolgen (Bescheid: Vordruck 724/084; Anlage zur Feststellung: Vordruck 724/082).

Liegt keine gemeinsame Empfangsvollmacht der Feststellungsbeteiligten vor (Regelfall), ist eine Einzelbekanntgabe nach § 6 Abs. 4 der VO durchzuführen. Dabei sind dem einzelnen Beteiligten nur die ihn betreffenden Besteuerungsgrundlagen bekannt zu geben (Vordruck 724/083). Nach § 6 Abs. 2 der VO ist darüber hinaus den in § 3 Abs. 1 Nr. 2 der VO genannten Personen (hier: der Bauträger/Initiator) ein vollständiger Feststellungsbescheid zu erteilen, wenn diese die Feststellungserklärung abgegeben haben, aber nicht zum Empfangsbevollmächtigten bestellt worden sind (Vordruck 724/084 und Vordruck 724/082).

4.11. Maschinelles Verfahren

Gesonderte und einheitliche Feststellungen nach der VO zu § 180 Abs. 2 AO können nur im personellen Verfahren durchgeführt werden (vgl. Fach 90 „WinFEIN”, Teil 2, Nr. 03 „Abgrenzung des maschinellen Verfahrens”).

Für die Feststellungsfälle ist ein GKB „F” anzuweisen und grds. auf ein Jahr zu terminieren. Die Erledigung ist personell zu speichern (d.h. keine maschinelle Anweisung in FEIN unter WinGF).

5. Vordrucke zur Durchführung des Feststellungsverfahrens

Die landeseinheitlichen Vordrucke werden mit der Vordrucklieferung Nr. 9/2004 im Vordruckschrank zur Verfügung gestellt und nicht in Papierform aufgelegt.

Inhaltlich gleichlautend
OFD Düsseldorf v. 21.09.2004 - S 2198 b A - St 214
Oberfinanzdirektion v. 21.09.2004 - S 2198 b - 10 - St 211
OFD Münster v. 21.09.2004 - S 2198 b - 61 - St 22 - 31