Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein geschlossener Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG. Zweck der Gesellschaft ist nach dem Gesellschaftsvertrag vom 1. Oktober 1994 u.a. die Errichtung, Verpachtung, Vermietung und Verwaltung eines Regionalversorgungszentrums. Komplementärin der Klägerin ist eine GmbH. Die Geschäfte führten drei Gründungskommanditisten. Im Jahr 1994 traten der Klägerin 189 Personen und im Streitjahr (1995) weitere 614 Personen als Kommanditisten bei. § 5 Ziffer 1 des Gesellschaftsvertrages regelt die Ergebnisverteilung. Danach stehen die „Mieterträge bis 31.12.1994 allein den Altgesellschaftern zu” (Buchstabe b). „Das Ergebnis des Zeitraums 01.10.1994 bis 31.12.1994 im übrigen wird allen Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Einlagen nach dem Stand des 31.12.1994 zugewiesen” (Buchstabe c). Die in den Jahren nach 1994 entfallenden Gewinne und Verluste sollten in der Weise zugewiesen werden, „daß auf jeden Gesellschafter je 1000 DM Einlage der gleiche Anteil am insgesamt entstandenen Ergebnis seit 01.10.1994, jedoch mit Ausnahme der Erträge und Aufwendungen gem. lit. b), entfällt” (Buchstabe d).

Das Einkaufszentrum wurde im Streitjahr (1995) fertig gestellt. In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die zu einem wesentlichen Teil auf der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz (FördG) beruhten. Die Einkünfte verteilte sie auf ihre Gesellschafter nach § 5 Ziffer 1 Buchstabe d ihres Gesellschaftsvertrags. So erhielten die erst im Streitjahr beigetretenen Gesellschafter gegenüber den 1994 beigetretenen höhere Verluste in dem Umfang, wie die Altgesellschafter Verluste bereits im Vorjahr erhalten hatten. Ein im Jahre 1995 mit einem Kapital von 100 000 DM beigetretener Kommanditist erhielt auf diese Weise Verluste in Höhe von 104 996,33 DM zugewiesen, während auf den schon im Jahr 1994 mit der gleichen Kapitaleinlage beigetretenen Gesellschafter ein Anteil von 19 996,32 DM entfiel. Dementsprechend kamen alle Gesellschafter auf eine einheitliche Verlustquote von 102,7 v.H. des eingezahlten Kapitals.

Dieser Verteilung folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) im Anschluss an eine Außenprüfung nicht. Ausgehend von (nunmehr bestandskräftig festgestellten) negativen Einkünften in Höhe von 74 973 480,16 DM unterschied das FA abschreibungsbedingte Verluste (71 772 230,44 DM, darunter Sonderabschreibungen von 69 006 071 DM) von den übrigen negativen Einkünften. Die abschreibungsbedingten Verluste könnten abweichend vom Gesellschaftsvertrag nur entsprechend dem Kapitalanteil verteilt werden. Denn sie unterlägen einer sachlichen und zeitlichen Beschränkung. Bei Abschreibungen handele es sich nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Juni 1978 VIII R 168/73 (BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674) nicht um einen zuwendbaren Gegenstand. Überdies vollziehe sich der Abschreibungsaufwand gleichmäßig während des ganzen Jahres, was nach dem Urteil des BFH vom 7. Juli 1983 IV R 209/80 (BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53) auch für Sonderabschreibungen (dort nach dem Berlinförderungsgesetz—BerlinFG—) gelte.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) folgte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 779 veröffentlichtem Urteil der Verteilung der Einkünfte nach dem Gesellschaftsvertrag, die gemessen an den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 17. März 1987 VIII R 293/82 (BFHE 149, 454, BStBl II 1987, 558) zulässig sei. Der nach dem Beitritt jedes Neugesellschafters im Streitjahr erwirtschaftete Verlust sei hoch genug gewesen, um die diesen Kommanditisten zugerechneten Verluste abzudecken. Der fiktive Wertverzehr aufgrund von Sonderabschreibungen nach dem FördG trete erst am Ende des Wirtschaftsjahres ein.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die es auf Verletzung materiellen Rechts stützt. AfA-Beträge könnten nur anteilswahrend verteilt werden. Der Wertverzehr des gemeinschaftlich genutzten Wirtschaftsguts sei einer Gewinnverteilungsabrede nicht zugänglich. Jedenfalls aber sei der auf den Sonderabschreibungen beruhende Verlust nicht am Ende des Streitjahres entstanden, sondern habe sich fortlaufend im Wirtschaftsjahr entwickelt.

Das FA beantragt sinngemäß, die angefochtene Entscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG mit der Maßgabe zurückzuverweisen, dass die Einnahmen und Werbungskosten, einschließlich solcher aus normalen und erhöhten Absetzungen, auf die Gesellschafter unter Berücksichtigung des Zeitpunktes ihres Beitritts zu verteilen sind.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zutreffend hat das FG die gesellschaftsvertragliche Verteilung der Einkünfte zugrunde gelegt.

1. Bei einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gesellschafter zu verteilen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789, m.w.N.), und zwar nach den Vereinbarungen der Gesellschafter, wenn sie ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis haben und sich nicht als Einkommensverwendung z.B. durch Zuwendungen i.S. des § 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darstellen (BFH-Urteile vom 7. Oktober 1986 IX R 167/83, BFHE 148, 501, BStBl II 1987, 322, und vom 7. April 1987 IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707). Unter diesen Voraussetzungen erkennt es die Rechtsprechung steuerrechtlich an, wenn bei der Gründung einer KG vereinbart wird, für die ersten beiden Geschäftsjahre die Einkünfte in der Weise zu verteilen, dass sämtliche in diesen beiden Geschäftsjahren eintretenden Kommanditisten gleichzustellen sind und demzufolge die erst im zweiten Geschäftsjahr der KG beigetretenen Kommanditisten einen höheren Anteil an den negativen Einkünften der KG erhalten als die bereits im ersten Geschäftsjahr beigetretenen. Dies gilt allerdings nur unter der weiteren Voraussetzung, dass der nach dem Beitritt eines jeden Kommanditisten im Geschäftsjahr erwirtschaftete Verlust hoch genug ist, um den diesen Kommanditisten zugerechneten Verlustanteil abzudecken (vgl. BFH-Urteile in BFHE 149, 454, BStBl II 1987, 558, und vom 22. Mai 1990 VIII R 41/87, BFHE 161, 456, BStBl II 1990, 965).

2. Diese Voraussetzungen erfüllt auch die hier streitige Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag.

a) Nach § 5 Ziff. 1 Buchst. d sollen die im Streitjahr angefallenen Einkünfte in der Weise zugerechnet werden, dass auf jeden Gesellschafter je 1 000 DM Einlage der gleiche Anteil am insgesamt entstandenen Ergebnis seit dem 1. Oktober 1994 (Gründung der KG) entfällt. Dementsprechend hat die Klägerin die (negativen) Einkünfte des Streitjahres verteilt, so dass allen in den Jahren 1994 und 1995 eingetretenen Gesellschaftern eine einheitliche Verlustquote von 102,7 v.H. in Bezug auf das gezeichnete Kapital zugerechnet wird.

b) Im Ergebnis zutreffend hat das FG die abschreibungsbedingten negativen Einkünfte von dieser Verteilung nicht ausgenommen.

aa) Eine von der Revision angenommene sachliche Beschränkung, die es gebietet, abschreibungsbedingte Einkünfte nur anteilmäßig zu verteilen, gibt es jedenfalls nicht hinsichtlich der Sonderabschreibungen nach dem FördG, deren Volumen für sich schon ausreicht, um die Verteilung der negativen Einkünfte entsprechend dem Gesellschaftsvertrag vorzunehmen.

(1) Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH können Absetzungen für Abnutzung (AfA) und erhöhte Absetzungen nur demjenigen zugerechnet werden, der die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat (BFH-Urteile in BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674, und in BFHE 148, 501, BStBl II 1987, 322). Das ist bei einer Gesellschaft regelmäßig der Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2002 IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796). Dem liegt die Vorstellung zugrunde, dass eine getrennte Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) für die Besteuerung erforderlich ist, weil eine Gesamthandsgesellschaft selbst nicht Schuldnerin der Einkommensteuer ist, aber den Besteuerungstatbestand erfüllt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4. Oktober 1990 X R 148/88, BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211, unter 2.). § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 wird bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften wie der Klägerin nicht durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG verdrängt (BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. III. 2.; BFH-Urteil vom 28. November 2002 III R 1/01, BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250).

(2) Diese Zurechnungsgrundsätze gelten jedenfalls nicht für die durch die Sonderabschreibungen vermittelten negativen Einkünfte der Klägerin. Denn nach § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG ist eine Personengesellschaft selbst zur Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen nach dem FördG berechtigt, wenn sie —wie im Streitfall die Klägerin— die Investitionen durchführt. Bei dem beteiligten Gesellschafter wirken sich Sonderabschreibungen —anders als Sonderabschreibungen nach dem EStG (§ 7a Abs. 7 EStG; vgl. dazu BFH-Urteil vom 17. Juli 2001 IX R 50/98, BFHE 196, 124, BStBl II 2001, 760)— nur aus, soweit ihm das Betriebsergebnis der investierenden Gesellschaft zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 15. Januar 2002 IX R 21/98, BFHE 197, 503, BStBl II 2002, 309). Deshalb kann die Personengesellschaft ihre Einkünfte —auch soweit sie infolge der Sonderabschreibungen nach dem FördG negativ sind— auf ihre Gesellschafter verteilen. Sie muss die Zurechnung im Streitjahr nicht anteilmäßig vornehmen.

(3) Die gegenteilige Auffassung, nach der der Anteil des beigetretenen Gesellschafters an den insgesamt zulässigen Sonderabschreibungen nicht höher sein darf als dies seinem Anteil an der Gesellschaft entspricht (so Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 24. Dezember 1996, BStBl I 1996, 1516, Tz. 6) beruht auf der Erwägung, dass AfA und Sonderabschreibungen den Miteigentümern nur zugerechnet werden können, soweit sie die Herstellungs- oder Anschaffungskosten getragen haben (so Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 1 FördG Rz. 13). Weil die unter (1) dargestellten Zurechnungsgrundsätze im Normbereich des § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG aber nicht gelten, kann die Verteilung der Sonderabschreibungen auch nicht durch die Anteile der Gesellschafter am Vermögen der Gesellschaft begrenzt werden.

bb) Dem FG ist auch beizupflichten, wenn es die auf der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen beruhenden negativen Einkünfte auf den jeweiligen Gesellschafter unabhängig von seinem Eintritt im Laufe des Streitjahres verteilt. Dabei kann der Senat offen lassen, ob —wie das FG meint— die durch Sonderabschreibungen nach dem FördG vermittelten negativen Einkünfte erst am Ende des Wirtschaftsjahres entstehen oder ob der den Sonderabschreibungen zugrunde liegende fiktive Wertverzehr sich wie der normale Wertverzehr während des Wirtschaftsjahres verwirklicht (so BFH-Urteil in BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53, zu Sonderabschreibungen nach § 14 BerlinFG). Denn nach dem Zweck des FördG ist es nicht zu beanstanden, wenn alle Gesellschafter von den Steuervergünstigungen in der gleichen Weise profitieren.

(1) Sonderabschreibungen gemäß §§ 1, 3, 4 FördG sollen einen Anreiz dafür geben, die dringend erforderlichen Neubauten sowie Maßnahmen zum Ausbau, zur Erweiterung und zur Modernisierung von Gebäuden im Fördergebiet unverzüglich vorzunehmen (BTDrucks 12/562, S. 72). Sie eröffnen dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, von seinen Herstellungskosten bis zu 50 v.H. (§ 4 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 FördG) als Sonderabschreibungen im Jahr der Fertigstellung des Gebäudes und in den vier folgenden Jahren in Anspruch zu nehmen. Die steuerrechtlichen Lenkungsnormen der §§ 1, 3, 4 FördG konzentrieren durch ihr Gestaltungsangebot, einen erheblichen Teil der Herstellungskosten vorab geltend zu machen, die steuerliche Entlastungswirkung, um den Steuerpflichtigen dadurch zu Investitionen i.S. von § 3 FördG zu veranlassen. Sie nehmen die steuerrechtlichen Wirkungen vorweg, die sonst erst im Laufe der Nutzung dieses Wirtschaftsguts im Zusammenhang mit einer Einkunftsart eintreten würden (vgl. zum Zweck und zur Wirkung dieser Steuervergünstigung eingehend BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 57/00, BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695).

(2) Nach diesen Grundsätzen erfüllen auch die Gesellschafter, die der Klägerin erst im Streitjahr beigetreten sind, den Zweck des FördG; denn sie finanzieren über ihre Beteiligung die Investitionsmaßnahme. Das mittels Kommanditeinlagen gezeichnete Eigenkapital ist fester Bestandteil des Finanz- und Investitionsplans der Klägerin. Ohne die Übernahme eines Kapitalanteils vor Schließung des Fonds hätte die Klägerin das Investitionsvorhaben nicht durchführen und beenden können. Auch der Anleger, der sich erst kurz vor Schließung des Fonds als Kommanditist beteiligt, ist darum Adressat des durch die Lenkungsnorm vermittelten Gestaltungsangebots. Deshalb ist es nicht zu beanstanden, wenn der Gesellschaftsvertrag allen Gesellschaftern im Ergebnis den gleichen Anteil an den Sonderabschreibungen unabhängig davon zuweist, ob der einzelne Gesellschafter im Jahre 1994 oder erst im Streitjahr beigetreten ist.