Gründe

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden in den Streitjahren (1992 und 1993) als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger ist Agraringenieur und bewirtschaftet als Landwirt einen Hof, der ihm in den Streitjahren durch Pachtvertrag vom 8. Juni 1990 von seinem Vater in Gestalt einer sog. eisernen Verpachtung überlassen worden war. In dem Pachtvertrag (§ 4 Abs. 2) verpflichtete sich der Kläger, die gewöhnlichen Ausbesserungen der Gebäude, Anlagen und Einrichtungen sowie der Wege, Gräben, Einfriedungen und Drainagen auf seine Kosten durchzuführen, solange sie nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten durch laufende Ausbesserungen erhalten werden können.

Bereits zuvor, am 2. Februar 1990, hatten der Vater und der Kläger einen notariellen Erbvertrag abgeschlossen, in dem der Kläger als Hoferbe eingesetzt worden ist. In einem Nachtrag zu dem Pachtvertrag vom 1. Juli 1991 vereinbarten die Vertragsparteien sodann, dass die Erhaltung und Bewirtschaftung des gepachteten Hofes „im Hinblick auf die erbvertragliche Regelung” auch Großreparaturen beinhaltet, die über die gewöhnlichen Ausbesserungen nach § 4 Abs. 2 des Pachtvertrages hinausgingen. Der Pächter „verzichtete” insoweit auf einen Aufwendungsersatz nach § 547 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB).

Am 30. Dezember 1995 übertrug der Vater dem Kläger den Hof mit dem landwirtschaftlichen Betrieb und allen gesetzlichen Bestandteilen.

In den Wirtschaftsjahren 1992/93 und 1993/94 ließ der Kläger das schadhafte und reparaturbedürftige Dach eines Wirtschaftsgebäudes neu eindecken. In engem zeitlichem Zusammenhang mit der Dachreparatur schuf er im Dachgeschoss Unterkünfte für Saisonarbeitskräfte, die im Spargelanbau tätig sind.

Der Kläger ermittelt den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für das Normalwirtschaftsjahr der Landwirte durch Bestandsvergleich. Im Rahmen seiner Gewinnermittlung für die Streitjahre machte er Aufwendungen von insgesamt 51 703 DM für die Neueindeckung des Daches als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) veranlagte die Kläger zunächst antragsgemäß. Die Einkommensteuerbescheide ergingen nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die Aufwendungen für das Dach nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen seien, da der Kläger auf einen Aufwendungsersatzanspruch verzichtet habe und deshalb nichtabziehbare Zuwendungen an den Vater vorlägen.

Das FA schloss sich der Ansicht des Prüfers an und erließ gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 1992 und 1993.

Der dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage, mit der zudem weitere, im vorliegenden Revisionsverfahren nicht mehr im Streit stehende Betriebsausgaben geltend gemacht wurden, gab das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 23. Oktober 2001 15 K 176/98 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2002, 448) insoweit statt. Es führte u.a. aus, die Aufwendungen für die Dacherneuerung seien als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen. Sie seien durch den Betrieb veranlasst, da sie für das ausschließlich betrieblich genutzte Wirtschaftsgebäude aufgewendet worden seien. Dem stehe nicht entgegen, dass der Kläger nicht Eigentümer des Gebäudes gewesen sei noch dass er sich im Nachtrag zum Pachtvertrag zur entschädigungslosen Übernahme größerer Reparaturen verpflichtet habe. Das allen Einkunftsarten zugrunde liegende Nettoprinzip gebiete den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht worden seien (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281).

Der Betriebsausgabenabzug sei immer dann zu bejahen, wenn das eigenbetriebliche Interesse des Steuerpflichtigen an der Nutzung des fremden Wirtschaftsgutes für die Übernahme des Aufwands maßgeblich gewesen sei.

So verhalte es sich im Streitfall. Das alte Dach sei schadhaft und die Dachreparatur oder die Neueindeckung seien Voraussetzung für die Schaffung neuer Unterkünfte für die Saisonarbeitskräfte im Dachgeschoss gewesen. Demgegenüber sei der Umstand, dass der Verpächter bei einer denkbaren Beendigung des Pachtvertrages ein wertvolleres Gebäude zurückerhalten hätte, für die Entscheidung des Klägers, das Dach erneuern zu lassen, ohne Bedeutung gewesen.

Bei den Aufwendungen handele es sich auch um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Denn die Neueindeckung des Daches stelle Erhaltungsaufwand und keine Herstellungskosten dar. Es sei ein Gebäudeelement ersetzt worden, welches regelmäßig eine kürzere Nutzungsdauer als das Wirtschaftsgebäude selbst habe.

Mit der vom FG —wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache— zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs. 4, § 7 des Einkommensteuergesetzes —EStG—). Das FG habe rechtsfehlerhaft angenommen, dass die Aufwendungen für die Baumaßnahme im Dachgeschoss des Wirtschaftsgebäudes sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen seien. Denn Herstellungskosten lägen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung vor, wenn durch die Baumaßnahmen die nutzbare Fläche i.S. der §§ 43 und 44 der II. Berechnungsverordnung vergrößert worden sei. Mit der Errichtung der neuen Wohnräume für Saisonarbeitskräfte sei aber die Nutzfläche des Wirtschaftsgebäudes vergrößert worden. Vor diesem Hintergrund hätte das FG zwingend prüfen müssen, ob und in welchem Umfang die Neueindeckung des Daches Vorbedingung für die Herstellungsarbeiten oder sogar durch diese veranlasst gewesen sei. Das FG habe festgestellt, dass die Neueindeckung Voraussetzung für die Schaffung des neuen Wohnraums gewesen sei. Auf Grund dieser Feststellung seien sämtliche Aufwendungen als Herstellungskosten zu qualifizieren.

Auch unabhängig von dieser rechtlichen Beurteilung habe der Kläger die Aufwendungen für die Neueindeckung des Daches nicht als Betriebsausgaben des Pachtbetriebes abziehen dürfen. Die von dem FG zitierte Rechtsprechung (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281) sei nicht einschlägig. In dieser Entscheidung habe sich der BFH nur mit der Frage befasst, unter welchen Voraussetzungen der Steuerpflichtige Aufwendungen für ein dem Ehegatten gehörendes und ihm unentgeltlich zur betrieblichen oder beruflichen Nutzung überlassenes Grundstück geltend machen könne, wenn das Grundstück nicht der Einnahmeerzielung des Eigentümerehegatten diene.

Im Streitfall diene das Wirtschaftsgebäude aber auch dem Verpächter (Vater) zur Einkunftserzielung. Es sei daher lediglich zu prüfen, ob der Kläger die Aufwendungen auf Grund des Pachtvertrages als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung des Pachtgegenstandes erbracht habe oder ob die Aufwendungen als steuerlich nicht zu berücksichtigende Zuwendung i.S. des § 12 Nr. 2 EStG an den Vater (Verpächter) anzusehen seien. Da der Pachtvertrag zwischen nahen Angehörigen geschlossen worden sei, müsse des Weiteren geklärt werden, ob die Vereinbarung und Durchführung des Vertrages einem Fremdvergleich standhalte. Die Zusatzvereinbarung halte einem Fremdvergleich nicht stand und könne ertragsteuerlich daher nicht anerkannt werden. Durch die Zusatzvereinbarung werde der Kläger einseitig finanziell benachteiligt. Ein fremder Dritter hätte eine derartige Zusatzvereinbarung ohne gegenseitigen Interessenausgleich nicht abgeschlossen. Grundsätzlich könnten nach der ständigen Rechtsprechung bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen nur solche Aufwendungen steuerlich anerkannt werden, die auf Vereinbarungen im ursprünglichen Vertrag zurückzuführen seien (BFH-Urteil vom 24. November 1993 X R 123/90, BFH/NV 1994, 704).

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

In Ergänzung zu den Ausführungen der Vorentscheidung führen sie aus, dass die Aufwendungen für die Dacherneuerung allein aus eigenbetrieblichem Interesse getätigt worden seien. Der Verzicht auf den Aufwendungsersatz in der Zusatzvereinbarung sei vor dem Hintergrund der erbvertraglichen Regelung zu sehen. Nach dieser Regelung habe der Kläger sicher sein können, dass ihm die Wertverbesserung an dem Wirtschaftsgebäude eines Tages zufallen werde. Die Aufwendungen seien auch als Erhaltungsaufwand sofort abzugsfähig. Herstellungskosten lägen nicht vor, weil ein neues, aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut nicht hergestellt worden sei. Die neu geschaffenen Wohngelegenheiten für die Saisonarbeiter seien gesondert aktiviert und abgeschrieben worden.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Zutreffend hat das FG eine betriebliche Veranlassung der Aufwendungen des Klägers für die Dacherneuerung anerkannt (dazu I.). Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen jedoch nicht das Ergebnis, dass diese Aufwendungen auch als Erhaltungsaufwand sofort abziehbar sind (dazu II.).

I. Die Aufwendungen für die Dachreparatur sind —u.U. nur über die Absetzung für Abnutzung —AfA— (s. hierzu II.)— als Betriebsausgaben bei den land- und forstwirtschaftlichen Einkünften des Klägers abziehbar.

Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Zu den Betriebsausgaben gehören u.a. Aufwendungen, die durch die Nutzung fremder Wirtschaftsgüter für eigene betriebliche Zwecke veranlasst sind, insbesondere die Zahlung von Miet- oder Pachtzinsen für die Nutzung von Betriebsgebäuden bzw. Betriebsflächen.

1. Zutreffend hat das FG die Aufwendungen nicht als Pachtentgelt angesehen, das zwar beim Pächter abziehbar, vom Verpächter aber zu versteuern wäre. Nach dem Pachtvertrag vom 8. Juni 1990 war der Kläger nur verpflichtet, die gewöhnlichen Ausbesserungen u.a. der Gebäude auf seine Kosten durchzuführen. Auf die Zusatzvereinbarung zum Pachtvertrag vom 1. Juli 1991, mit der sich der Kläger gegenüber seinem Vater verpflichtet hatte, unter Verzicht auf einen Aufwendungsersatzanspruch im Hinblick auf die erbvertragliche Regelung auch Großreparaturen auf seine (des Pächters) Kosten durchzuführen, kann nicht abgestellt werden. Sie hält einem Fremdvergleich bereits deshalb nicht stand, weil sie schon nach dem Wortlaut nicht lediglich die Bestimmungen des Pachtvertrages über die dem Kläger obliegende Erhaltung und Ausbesserung der Gebäude präzisiert, sondern diese ohne entsprechende Anpassung des Pachtzinses erweitert (vgl. Senatsurteil vom 28. Juli 1994 IV R 89/93, BFH/NV 1995, 379).

2. Können die Aufwendungen für die Dacherneuerung zwar nicht als Pachtentgelt angesehen werden, so sind sie gleichwohl (u.U. aber nur über die AfA) als Betriebsausgaben abziehbar, weil sie ausschließlich durch den landwirtschaftlichen Pachtbetrieb des Klägers veranlasst waren.

a) Der Abzugsfähigkeit steht nicht entgegen, dass die Dacherneuerung zu einer Wertverbesserung an einem Wirtschaftsgebäude führte, welches (noch) im Eigentum des Verpächters (des Vaters) stand.

Dies folgt bereits aus dem allen Einkunftsarten zugrunde liegenden objektiven Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden (vgl. § 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 EStG). Das objektive Nettoprinzip gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden (BFH-Beschluss in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281; Senatsurteil in BFH/NV 1995, 379, m.w.N.).

Maßgeblich für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben ist allein, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen auf das Wirtschaftsgut im eigenen betrieblichen Interesse selbst getragen hat und er das Wirtschaftsgut auch für die betrieblichen Zwecke nutzen darf.

b) Auf die Maßgeblichkeit des eigenen betrieblichen Interesses für die Bejahung der Betriebsausgabeneigenschaft der Aufwendungen auf fremdes Eigentum hat der Senat (in Fortentwicklung seiner Rechtsprechung) nunmehr auch in seinen Urteilen vom 28. Februar 2002 IV R 20/00 (BFHE 198, 446, BStBl II 2003, 644) und vom 8. Mai 2003 IV R 6/02 (BFH/NV 2003, 1546) abgestellt. In diesen Entscheidungen hat der Senat die die gewöhnlichen Ausbesserungen übersteigenden Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für die Wirtschaftsgüter, die ihm auf Grund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrages zur Nutzung zur Verfügung standen, als Betriebsausgaben angesehen, soweit diese Aufwendungen im betrieblichen Interesse, aus Verantwortung für die Führung des Betriebes geleistet, gleichermaßen aber auch im Hinblick auf die vorgesehene nachfolgende Eigentumsübertragung vorgenommen worden sind. Gerade die Erwartung des zukünftigen Eigentumserwerbs, welche bei dem Hofübernehmer bei Abschluss eines Wirtschaftsüberlassungsvertrages regelmäßig vorliegt, ist Indiz dafür, dass die Aufwendungen von vornherein nicht dem Wirtschaftsüberlasser zugewendet werden, sondern ausschließlich dem (Hof-)Betrieb des Wirtschaftsübernehmers (dem zukünftigen Hoferben) zugute kommen sollen.

c) Diese Rechtsprechung findet auch auf den Streitfall Anwendung. Bereits vor Abschluss des Pachtvertrags wurde der Kläger von seinem Vater mit notariellem Erbvertrag zum Hoferben eingesetzt. In der Nachtragsvereinbarung zum Pachtvertrag, die ersichtlich vor dem Hintergrund anstehender größerer Aufwendungen für die verpachteten Wirtschaftsgüter geschlossen worden war, hat sich der Kläger zu der Übernahme von Großreparaturen unter gleichzeitigem Verzicht auf einen Aufwendungsersatzanspruch im Hinblick auf die erbvertragliche Regelung verpflichtet. Der Kläger ging daher bei Abschluss der Nachtragsvereinbarung erkennbar davon aus, dass ihm der durch werterhöhende Reparaturen oder Erneuerungen geschaffene Mehrwert der Wirtschaftsgüter als zukünftigem Eigentümer zufließen würde. Da durch den Erbvertrag die begründete (und wenige Jahre später auch erfüllte) Erwartung des Eigentumserwerbs geschaffen war, spricht alles dafür, dass dieser Umstand für die durchgeführte Dacherneuerung und die Kostenübernahme allein bestimmend war. Der Kläger hat die Aufwendungen daher nicht mit Rücksicht auf das Pachtverhältnis, sondern ausschließlich im eigenen Interesse getätigt. Da er das Wirtschaftsgebäude, dessen Dachneueindeckung in Rede steht, nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG ausschließlich für betriebliche Zwecke genutzt hat, sind die Aufwendungen dem Grunde nach in vollem Umfang als Betriebsausgaben im Rahmen des landwirtschaftlichen Pachtbetriebes abzugsfähig.

d) Insoweit unterscheidet sich der Streitfall, anders als das FA meint, auch von dem Sachverhalt, der der Entscheidung in BFH/NV 1995, 379 zugrunde lag. Dort hatte der Senat die Dachsanierung nicht als ausschließlich durch eigene betriebliche Interessen, sondern auch als privat veranlasst beurteilt, da der Pächter auf einen Aufwendungsersatzanspruch aus familiärer Rücksichtnahme verzichtet hatte. Im Streitfall ist ein Aufwendungsersatzanspruch, auf den der Kläger zu Gunsten seines Vaters (Verpächters) verzichtet haben könnte, jedoch gar nicht erst entstanden. Denn die Aufwendungen des Klägers sind, wie zuvor ausgeführt, nicht im Hinblick auf das Pachtverhältnis, sondern in Erwartung des Eigentumserwerbs getätigt worden. Sie sind demzufolge, gleich ob es sich um Verwendungen i.S. des § 590b oder des § 591 BGB handeln sollte, einer von dem Pachtverhältnis losgelösten selbständigen rechtlichen Beurteilung zu unterziehen (vgl. für den Mietvertrag: Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 12. Juli 1989 VIII ZR 286/88, BGHZ 108, 256).

Für einen Aufwendungsersatz käme daher lediglich ein Bereicherungsanspruch gemäß § 951 i.V.m. § 812 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 812 Abs. 1 Satz 2, 2. Alternative BGB in Betracht (vgl. im Einzelnen BGH-Urteil in BGHZ 108, 256). Dieser Bereicherungsanspruch entsteht indes erst dann, wenn feststeht, dass der bezweckte Erfolg (die Eigentumsübertragung) nicht eintritt, bzw. in dem Zeitpunkt, in dem feststeht, dass die Bereicherung (mangels Eigentumsübertragung) ungerechtfertigt ist (BGH-Urteil in BGHZ 108, 256; BFH-Urteile vom 11. Dezember 1996 X R 262/93, BFHE 182, 149, BStBl II 1998, 100, und vom 18. Juli 2001 X R 23/99, BFHE 196, 145, BStBl II 2002, 281 zu II.2.c der Entscheidungsgründe).

Da der Verpächter (Vater) dem Kläger das Eigentum an dem Hof mit dem landwirtschaftlichen Betrieb und allen gesetzlichen Bestandteilen im Dezember 1995 übertragen hat, ist ein Aufwendungsersatzanspruch nicht entstanden. Eine Zuwendung des Klägers an den Verpächter lag damit zu keinem Zeitpunkt vor.

II. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen jedoch nicht das Ergebnis, dass die gesamten Aufwendungen für die Dacherneuerung als Erhaltungsaufwand sofort abzugsfähig sind.

Das FG führt zwar zutreffend aus, dass die Aufwendungen für die Neueindeckung eines Daches grundsätzlich nicht als Herstellungskosten i.S. des § 255 des Handelsgesetzbuchs (HGB) anzusehen sind. Diese Instandsetzungs- und/oder Modernisierungsaufwendungen sind sicher regelmäßig Erhaltungsaufwendungen und damit sofort abzugsfähige Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten.

Eine andere Beurteilung ist jedoch zum einen dann geboten, wenn durch die Dacherneuerung die nutzbare Fläche des Gebäudes, wenn auch nur geringfügig, erweitert wird. Eine solche Erweiterung der Wohnfläche ist nach der Rechtsprechung des BFH bejaht worden, wenn ein schadhaftes Flachdach durch ein Satteldach ersetzt wird und dadurch erstmals ein für Wohnzwecke ausbaufähiges Dachgeschoss entsteht (BFH-Urteil vom 19. Juni 1991 IX R 1/87, BFHE 165, 355, BStBl II 1992, 73), wenn die Wohnfläche im Dachgeschoss durch breitere und höhere Dachgauben erweitert wird (BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 88/90, BFHE 178, 32, BStBl II 1996, 628) oder wenn in dem nur teilweise mit Kammern ausgebauten Dachgeschoss Dachgauben neu errichtet und zwei neue abgeschlossene Wohnungen geschaffen werden (BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 69/92, BFHE 178, 36, BStBl II 1996, 630).

Zum anderen sind Erhaltungsaufwendungen dann als Herstellungskosten zu beurteilen, wenn die Erhaltungsmaßnahmen bautechnisch mit Herstellungsmaßnahmen derart ineinander greifen, dass eine Aufteilung der Aufwendungen in Herstellungs- und Erhaltungsaufwand ausscheidet (BFH-Urteil in BFHE 178, 32, BStBl II 1996, 628).

Nach den Feststellungen des FG schuf der Kläger in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Dachreparatur Unterkünfte für Saisonarbeitskräfte, die im Spargelanbau tätig sind. Des Weiteren hat das FG festgestellt, dass die Dachreparatur oder die Neueindeckung Voraussetzung für die Schaffung neuer Unterkünfte im Dachgeschoss war.

Diese Feststellungen deuten darauf hin, dass in dem Dachgeschoss erstmals zu Wohnzwecken dienende Räumlichkeiten geschaffen wurden. Das Wirtschaftsgebäude wäre dann im Dachgeschoss für eine andere als die bisherige Nutzung umgestaltet worden mit der Folge, dass ein neuer Vermögensgegenstand i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB hergestellt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086). Die hierfür aufgewendeten Kosten wären in diesem Fall Herstellungskosten. Ob die Dachneueindeckung mit der Schaffung dieser Räumlichkeiten bautechnisch zusammenhängt und die betreffenden Aufwendungen deshalb rechtlich ebenfalls als Herstellungskosten zu qualifizieren sind, lässt sich indes, anders als das FA meint, den Feststellungen des FG nicht entnehmen. Es erscheint durchaus auch möglich, dass der Kläger die geplante Neuerrichtung der Unterkünfte für die Saisonarbeitskräfte nur zum Anlass genommen hat, das schadhafte Dach zu decken. In diesem Fall lägen dann lediglich Erhaltungsaufwendungen vor.

Entscheidend wird es darauf ankommen, ob das Dach in seiner bisher vorhandenen Form lediglich erneuert worden ist, oder ob durch Veränderungen im Dachaufbau, etwa durch Einbau von Dachgauben, die Räumlichkeiten gegenüber ihrem vorherigen Zustand erweitert worden sind. Unter Umständen sind die Aufwendungen für die Dacheindeckung auch in Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand aufzuteilen.

III. Die Sache ist nicht spruchreif. Durch die Zurückverweisung erhält das FG die Möglichkeit, die fehlenden Feststellungen nachzuholen.