Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war an einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft (KG) beteiligt. Aus der Veräußerung seiner Kommanditbeteiligung erzielte er im Streitjahr 1997 einen Veräußerungsgewinn, den das für die KG zuständige Finanzamt auf ... DM feststellte. Außerdem erzielte er laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM sowie u.a. Einkünfte aus selbständiger und aus nichtselbständiger Arbeit.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das für die Einkommensteuerveranlagung des Klägers zuständige Finanzamt —FA—) ermittelte für den Kläger und seine mit ihm zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehefrau ein zu versteuerndes Einkommen von ... DM. Den darin enthaltenen Veräußerungsgewinn führte es bis zum gesetzlichen Höchstbetrag von 30 000 000 DM der ermäßigten Besteuerung mit dem halben Steuersatz nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG a.F.) zu. Den halben Steuersatz hatte das FA wie folgt errechnet:

Die Anwendung des halben Steuersatzes führte zu einer Steuer auf den begünstigten Teil des Veräußerungsgewinns von ... DM. Zusammen mit der auf das übrige zu versteuernde Einkommen entfallenden Steuer von ... DM ergab das eine tarifliche Einkommensteuer von ... DM. Von dieser Summe zog das FA den Entlastungsbetrag nach § 32c EStG a.F. in Höhe von ... DM ab. Der Bescheid vom 29. Februar 2000 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Vor der Rücknahme des Einspruchs gegen die Steuerfestsetzung stellte der Kläger einen Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheids 1997. Darin begehrte er, den auf den Veräußerungsgewinn anzuwendenden halben Steuersatz unter Berücksichtigung des § 32c EStG a.F. wie folgt zu ermitteln:

Die Anwendung dieses halben Steuersatzes würde zu einer Steuerminderung von ... DM führen.

Das FA lehnte mit Schreiben vom 18. April 2000 den Änderungsantrag ab. Den dagegen eingelegten Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 1. August 2000 zurück. Dagegen wandte sich der Kläger mit seiner Klage, mit der er weiterhin begehrte, den Entlastungsbetrag bereits in die Berechnung der tariflichen Einkommensteuer einzubeziehen und aus der sich danach ergebenden niedrigeren tariflichen Einkommensteuer den durchschnittlichen Steuersatz sowie den für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns ermäßigten halben Steuersatz zu berechnen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 1103).

Gegen das finanzgerichtliche Urteil wendet sich der Kläger mit seiner Revision, zu deren Begründung er im Wesentlichen vorträgt: § 32c EStG a.F. sei eindeutig eine Tarifvorschrift, was sich sowohl aus den Gesetzesmaterialien als auch der systematischen Einordnung dieser Vorschrift in den IV. Teil des EStG ergebe, der die Überschrift „Tarif” trage. Aus der Qualifizierung des § 32c EStG a.F. als Tarifvorschrift folge aber, dass der Abzugsbetrag bereits bei der Ermittlung des durchschnittlichen Steuersatzes im Rahmen des § 34 Abs. 1 EStG a.F. zu berücksichtigen sei. Dem stünden die §§ 32a Abs. 1 bzw. 2 Abs. 6 EStG a.F. nicht entgegen, da sie keine unmittelbaren Regelungen zur Ermittlung des halben Steuersatzes im Rahmen des § 34 Abs. 1 EStG a.F. enthielten. Zudem seien die Formulierungen in § 2 Abs. 6 EStG a.F. und in § 32c Abs. 1 EStG a.F., wonach der Entlastungsbetrag von der tariflichen Einkommensteuer abzuziehen sei, fehlerhaft (Hinweis auf Wendt in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 32c EStG Anm. 5).

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid für 1997 dahin gehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn entsprechend einem ermäßigten Steuersatz, bei dessen Berechnung die Tarifermäßigung nach § 32c EStG a.F. berücksichtigt ist, herabgesetzt wird. Der Antrag des Klägers bezieht sich nunmehr auf den Einkommensteuerbescheid vom 27. August 2003, in dem das FA bei einem zu versteuernden Einkommen von ... DM unter Beibehaltung der bisherigen Berechnungsmethode den halben Steuersatz mit 26,4900 v.H. ermittelt hat. Die Steuer auf den ermäßigt zu besteuernden Teil des Veräußerungsgewinns betrug danach ... DM, der Entlastungsbetrag nach § 32c EStG a.F. ... DM.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist mit der Maßgabe unbegründet, dass die Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben (§ 127 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) und die Klage abzuweisen ist (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass bei der Ermittlung der für den ermäßigten Steuersatz maßgeblichen tariflichen Einkommensteuer i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. der Entlastungsbetrag nach § 32c Abs. 4 EStG a.F. außer Betracht bleibt.

1. Nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. beträgt der auf außerordentliche Einkünfte entfallende ermäßigte Steuersatz die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre.

Die Berechnung der tariflichen Einkommensteuer ist in § 32a Abs. 1 EStG a.F. geregelt. Sie bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen (§ 32a Abs. 1 Satz 1 EStG) und wird —"vorbehaltlich der §§ 32b, 34, 34b, und 34c"— nach im Einzelnen aufgeführten mathematischen Formeln ermittelt (vgl. § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.). Der Vorbehalt einzelner Vorschriften im Rahmen der Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer bedeutet, dass diese Vorschriften vorrangig zu berücksichtigen sind (sog. Tarifvorbehalte). Dass in § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. die Vorschrift des § 32c EStG a.F. nicht als vorrangig zu berücksichtigend aufgeführt ist, spricht dafür, dass nach dem Willen des Gesetzgebers der in dieser Vorschrift geregelte Entlastungsbetrag erst nach der Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer zu berücksichtigen ist.

Dementsprechend enthält § 32c Abs. 1 EStG a.F. die ausdrückliche Regelung, dass eine Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einkünften in der Weise durchzuführen ist, dass „von der tariflichen Einkommensteuer ein Entlastungsbetrag nach Abs. 4 abzuziehen” ist. Damit wiederum korrespondiert § 2 Abs. 6 EStG a.F., wonach „die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Entlastungsbetrag nach § 32c, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, ...” die festzusetzende Einkommensteuer ergibt. Sowohl in § 32c Abs. 1 EStG a.F. als auch in § 2 Abs. 6 EStG a.F. wird somit die tarifliche Einkommensteuer als feststehende Rechengröße vorausgesetzt, von der der Entlastungsbetrag nach § 32c EStG a.F. (erst) —wie eine Steuerermäßigung— abzuziehen ist.

Daraus folgt für die Besteuerung der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 EStG a.F. (hier: des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG), dass erst nach der Ermittlung des auf diese Einkünfte anzuwendenden ermäßigten Steuersatzes der Entlastungsbetrag nach § 32c Abs. 4 EStG a.F. abgezogen werden darf.

2. Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich etwas anderes auch nicht aus der Tatsache, dass der Gesetzgeber die Regelung des § 32c EStG a.F. mit dem Standortsicherungsgesetz (StandOG) vom 13. September 1993 (BGBl I 1993, 1569, BStBl I 1993, 774) in den Teil IV des EStG eingefügt hatte, der mit „Tarif” überschrieben ist.

Mit der in § 32c EStG a.F. geregelten Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte sollte eine Benachteiligung von Einzelgewerbetreibenden und gewerblich tätigen Personengesellschaften gegenüber Kapitalgesellschaften vermieden werden, für die —ebenfalls durch das StandOG— der Körperschaftsteuersatz für thesaurierte Gewinne sowie die Ausschüttungsbelastung gesenkt worden waren (vgl. zur Entstehungsgeschichte des § 32c EStG a.F. im Einzelnen Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 24. Februar 1999 X R 171/96, BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450, unter B. II. 1.). Da eine allgemeine Senkung des Grenzsteuersatzes bei der Einkommensteuer sowie eine Abschaffung der Gewerbesteuer politisch nicht durchsetzbar waren, hat der Gesetzgeber die (gesonderte) Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte auf 47 v.H. eingeführt - und damit „steuerpolitisches Neuland” betreten (vgl. Blümich/Gosch, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 32c EStG Rz. 3, m.w.N.). In der Literatur besteht insofern auch Streit, ob es sich bei § 32c EStG a.F. um eine (Sonder-)Tarifvorschrift oder um eine Steuerermäßigung handelt. Allerdings gehen auch diejenigen, die die Regelung „inhaltlich” für eine Tarifvorschrift halten, davon aus, dass diese „technisch” als Steuerermäßigungsvorschrift ausgestaltet ist bzw. wirken soll (vgl. dazu Blümich/Wied, a.a.O., § 32a EStG Rz. 3; Blümich/Gosch, a.a.O., § 32c EStG Rz. 8, m.w.N.).

Nach Auffassung des erkennenden Senats ist —unabhängig von der Rechtsnatur der Vorschrift— die gesetzestechnische Ausgestaltung, die im Wortlaut des § 32c Abs. 1 i.V.m. § 32a Abs. 1 und § 2 Abs. 6 EStG a.F. zum Ausdruck kommt, entscheidend dafür, dass der Entlastungsbetrag nach § 32c Abs. 4 EStG a.F. erst nach der Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer bzw. des ermäßigten Steuersatzes abgezogen werden darf. Aus ihr wird im Zusammenhang mit der Entstehungsgeschichte des § 32c EStG a.F. erkennbar, dass der Gesetzgeber mit dieser Vorschrift die allgemeine tarifliche Einkommensteuer nicht mindern wollte.

Der vom Kläger begehrte Abzug des Entlastungsbetrags bei der Ermittlung des durchschnittlichen Steuersatzes gemäß § 34 Abs. 1 EStG a.F. widerspräche auch dem Zweck des § 32c EStG a.F. Die Vorschrift soll die Sonderbelastung gewerblicher Einkünfte durch Gewerbesteuer ausgleichen. Die Veräußerung des Kommanditanteils unterliegt jedoch nicht der Gewerbesteuer.

3. Die Frage, ob § 32c EStG a.F., der letztmals für den Veranlagungszeitraum 2000 anzuwenden war (§ 52 Abs. 44 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3794), mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vereinbar ist (vgl. insoweit BFH-Beschluss in BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450), ist im Streitfall nicht entscheidungserheblich. Das FA hat dem Kläger im Streitjahr einen Entlastungsbetrag gewährt. Der erkennende Senat wäre —ebenso wie bereits das FG— daran gehindert, den Kläger gegenüber dem Zustand vor Klageerhebung schlechter zu stellen (vgl. § 121 Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO; BFH-Urteil vom 29. Juli 1992 VIII R 80/94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727, m.w.N.).

4. Das FA hat während des Revisionsverfahrens den Einkommensteuerbescheid 1997 geändert. Gemäß § 68 FGO ist der geänderte Bescheid vom 27. August 2003 zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Mit der Änderung des Verfahrensgegenstandes ist die Vorentscheidung gegenstandslos geworden und damit aufzuheben (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 1994 XI R 84/92, BFH/NV 1995, 665).

Einer Zurückverweisung an das FG bedarf es nicht, da die Sache spruchreif ist. Denn durch die Änderung des angefochtenen Bescheids sind die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs unberührt geblieben (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 1988 II R 164/85, BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955). Die Klage war daher abzuweisen.