Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erlangte 1976 an der Bayerischen Beamtenfachhochschule für den gehobenen Dienst den Abschluss „Dipl.-Finanzwirt (FH)” und war danach bis Oktober 1981 als Beamter im gehobenen Dienst der Bayerischen Finanzverwaltung tätig. Von November 1981 bis April 1998 war er Prüfer beim Bayerischen Kommunalen Prüfungsverband (Prüfungsverband). Nach eigenen Angaben im finanzgerichtlichen Verfahren sowie gemäß einem vorgelegten Dienstzeugnis bzw. einer Bescheinigung des Prüfungsverbands führte er in dieser Funktion Außenprüfungen bei Mitgliedern des Prüfungsverbands, überwiegend bei kommunalen Eigenbetrieben und Eigengesellschaften, durch und beriet diese Unternehmen in steuerlichen Fragen und bei der Erstellung von Abschlüssen. Seither ist er Geschäftsführer einer Wirtschaftsberatungsgesellschaft.

Seinen im Jahr 2001 gestellten Antrag auf Befreiung von der Steuerberaterprüfung lehnte die Beklagte und Revisionsbeklagte (Oberfinanzdirektion —OFD—) ab. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab.

Das FG urteilte, dass die Tätigkeit des Klägers beim Prüfungs-verband nach § 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) nicht als berufspraktische Tätigkeit berücksichtigt werden könne, weil der Prüfungsverband keine Rechnungsprüfungsbehörde des Bundes oder des Landes (hier des Freistaates Bayern) sei, sondern eine kommunale überörtliche Prüfungsbehörde. Eine Auslegung dieser Vorschrift zu Gunsten des Klägers über ihren Wortlaut hinaus komme nicht in Betracht. Auch verstoße § 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b StBerG in dieser Auslegung bzw. Anwendung nicht gegen Art. 3 Abs. 1 oder Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

Mit der vom FG zugelassenen Revision macht der Kläger geltend, dass das Urteil des FG Bundesrecht verletze. Das FG habe die im Streitfall gebotene verfassungskonforme Auslegung des § 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b StBerG unterlassen. Die Ansicht des FG, dass der Gesetzgeber bei der Schaffung von Ausnahmetatbeständen zu Berufszugangsregelungen in Ausübung der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit handele, ohne an die engen Voraussetzungen des Art. 12 Abs. 1 GG gebunden zu sein, sei nicht zutreffend. Vielmehr seien auch die Ausnahmetatbestände verfassungskonform auszulegen. Für die Schaffung und Anwendung solcher Ausnahmeregelungen könnten allein inhaltliche Abgrenzungskriterien maßgeblich sein und nicht formale, wie es das FG angenommen habe. Wenn die Befreiung von der Steuerberaterprüfung daran anknüpfe, dass bei bestimmten Beamten der Nachweis der erforderlichen Kenntnisse und Fähigkeiten durch ihre bisherige berufliche Tätigkeit bereits geführt sei, könne die Befreiung der jeweiligen Person nicht davon abhängig gemacht werden, ob sie in einer bestimmten Behörde tätig gewesen sei. Der erforderliche Fähigkeitsnachweis könne nur darauf gestützt werden, dass der betreffende Beamte, der die Befreiung beantragt habe, durch seine frühere berufliche Tätigkeit diesen Nachweis erbringe. So gehe seine (des Klägers) frühere Tätigkeit beim Prüfungsverband auf steuerrechtlichem Gebiet über diejenigen Tätigkeiten von beispielsweise Beamten bei der OFD hinaus, deren Dienstzeiten aber als Befreiungsvoraussetzung nach § 38 StBerG anerkannt würden.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und den Bescheid aufzuheben und die OFD zu verpflichten, ihm gemäß § 38a Abs. 1 StBerG die verbindliche Auskunft zu erteilen, dass er die berufspraktischen Voraussetzungen für die Befreiung von der Steuerberaterprüfung erfüllt.

Die OFD beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie ist mit dem FG der Ansicht, dass eine erweiternde Auslegung des § 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b StBerG zu Gunsten des Klägers nicht möglich sei und dass der Kläger hierdurch auch nicht in seinen verfassungsmäßigen Rechten nach Art. 3 Abs. 1 oder Art. 12 Abs. 1 GG verletzt werde.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Das angefochtene Urteil entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Nach der im Streitfall allein in Betracht kommenden Vorschrift des § 38 Abs. 1 Nr. 4 StBerG sind von der Steuerberaterprüfung zu befreien: ehemalige Beamte des gehobenen Dienstes und vergleichbare Angestellte entweder der Finanzverwaltung, die mindestens fünfzehn Jahre auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern als Sachbearbeiter oder mindestens in gleichwertiger Stellung tätig gewesen sind (Buchst. a der vorgenannten Vorschrift), oder der (u.a.) Rechnungsprüfungsbehörden des Bundes und der Länder, die mindestens fünfzehn Jahre überwiegend auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern als Sachbearbeiter oder mindestens in gleichwertiger Stellung tätig gewesen sind (Buchst. b der vorgenannten Vorschrift).

Diese Befreiungsvoraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Der Kläger ist zwar ehemaliger Beamter des gehobenen Dienstes, ist jedoch nach den Feststellungen des FG als Beamter der Finanzverwaltung (§ 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a StBerG) für nur 4 Jahre, 10 Monate und 16 Tage tätig gewesen. Seine —allein streitige— anschließende fast 17-jährige Tätigkeit beim Prüfungsverband erfüllt hingegen —wie das FG zutreffend erkannt hat— die Voraussetzungen des § 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b StBerG nicht, weil der Prüfungsverband weder eine Rechnungsprüfungsbehörde des Bundes noch eine solche des Freistaates Bayern ist. Der Prüfungsverband ist nach Art. 1 Abs. 1, Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 des Gesetzes über den Bayerischen Kommunalen Prüfungsverband (PrVbG) vom 24. April 1978 (Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt —GVBl BY— 1978, 131, 139) eine rechtsfähige Körperschaft des öffentlichen Rechts, der als Mitglieder die kommunalen Spitzenverbände, die kreisfreien Städte und Großen Kreisstädte, Landkreise und Bezirke sowie bestimmte Gemeinden und Verwaltungsgemeinschaften, Zweckverbände und kommunale Stiftungen angehören; bei diesen Mitgliedern führt der Prüfungsverband u.a. die überörtlichen Rechnungs- und Kassenprüfungen ggf. auch Abschlussprüfungen und besondere Prüfungen durch. Es handelt sich mithin —was auch die Revision nicht in Abrede stellt— um eine Einrichtung der kommunalen Selbstverwaltung, nicht aber um eine Bundes- oder Landesbehörde.

2. Zu Recht hat es das FG abgelehnt, § 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b StBerG über seinen Wortlaut hinaus dahin auszulegen, dass auch Tätigkeiten als Bediensteter des Prüfungsverbands von ihm erfasst werden. Die Vorschrift des § 38 StBerG stellt eine Ausnahme zu dem grundsätzlichen Erfordernis der Ablegung der Steuerberaterprüfung (§ 35 Abs. 1 StBerG) dar und ist restriktiv auszulegen, weshalb ehemalige Bedienstete von Behörden, die nicht ausdrücklich in der Vorschrift erwähnt sind, grundsätzlich nicht von der Steuerberaterprüfung befreit werden können (Senatsurteile vom 4. November 1986 VII R 40/84, BFH/NV 1987, 125; vom 30. Januar 1996 VII R 81/95, BFH/NV 1996, 515).

Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, ist im Hinblick auf die von § 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b StBerG nicht erfassten ehemaligen Bediensteten des Prüfungsverbands auch nichts für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Regelungslücke ersichtlich, die eine erweiternde Auslegung der Vorschrift oder ihre sinngemäße Anwendung auf ehemalige Bedienstete des Prüfungsverbands geboten erscheinen ließe. Der Prüfungsverband ist keine neu errichtete Rechnungsprüfungsbehörde, die dem Gesetzgeber bei der Formulierung der Befreiungstatbestände des § 38 StBerG noch nicht bekannt sein konnte. Das PrVbG stammt bereits aus dem Jahr 1978 und der Prüfungsverband existierte auch schon bereits vor dieser Zeit aufgrund Satzungsrechts. Gleichwohl hat das Bayerische Staatsministerium der Finanzen, wie sich aus seinem vom FG in Bezug genommenen Schreiben an das Bundesministerium der Finanzen (BMF) und die übrigen Finanzministerien der Länder ergibt, sich in der Vergangenheit lediglich für eine Änderung des § 38 StBerG zu Gunsten der Bediensteten der Staatlichen Rechnungsprüfungsämter, welche dem Bayerischen Obersten Rechnungshof nachgeordnet sind (Art. 13 des Gesetzes über den Bayerischen Obersten Rechnungshof vom 23. Dezember 1971, GVBl BY 1971, 469), ausgesprochen. Dementsprechend ist § 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b StBerG durch das Gesetz zur Änderung von Vorschriften über die Tätigkeit der Steuerberater (7. StBÄndG) vom 24. Juni 2000 (BGBl I 2000, 874) u.a. dahin geändert worden, dass die Worte der früheren Fassung „der obersten Rechnungsprüfungsbehörden und der anderen obersten Behörden” durch die Worte „der obersten Behörden und der Rechnungsprüfungsbehörden” ersetzt worden sind. Die Voraussetzung, dass es sich hierbei um Behörden des Bundes oder der Länder handeln muss, ist hingegen unverändert geblieben. Darüber hinaus ergibt sich aus dem ebenfalls vom FG in Bezug genommenen Schreiben des BMF, dass eine Erweiterung des § 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b StBerG zu Gunsten der ehemaligen Bediensteten des Prüfungsverbands unter den Vertretern der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder diskutiert, jedoch abgelehnt worden ist.

Auf das Senatsurteil in BFH/NV 1996, 515 kann sich die Revision nicht mit Erfolg berufen. Jener vom Senat seinerzeit entschiedene Fall unterscheidet sich in für die Entscheidung maßgebenden Punkten vom Fall des Klägers. In jenem Fall war für den Senat von ausschlaggebender Bedeutung, dass der damalige Kläger in dem maßgeblichen Zeitraum ununterbrochen Beamter des höheren Dienstes bei einer obersten Behörde des Bundes gewesen und währenddessen lediglich zeitweilig beurlaubt gewesen war, um im Angestelltenverhältnis eine Tätigkeit in der Steuerabteilung der Treuhandanstalt auszuüben. Der Senat hatte somit nicht über die Frage einer etwaigen Erweiterung der nach —in jenem Fall einschlägigen— § 38 Abs. 1 Nr. 3 StBerG in Betracht kommenden Gruppe von Behörden, sondern nur darüber zu entscheiden, ob bei einem Beamten des höheren Dienstes einer obersten Behörde des Bundes die vorübergehende Ausübung seiner Tätigkeit auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern bei einer Behörde, die nicht in § 38 Abs. 1 Nr. 3 StBerG aufgeführt ist, gleichwohl als Zeit einer berufspraktischen Tätigkeit im Sinne dieser Vorschrift anerkannt werden kann. Der Senat hat dies in jenem besonderen Fall mit der Begründung bejaht, dass jenem Kläger während dieses Zeitraums der Status als Beamter des höheren Dienstes einer obersten Bundesbehörde weitgehend erhalten geblieben, das dienstliche Interesse an seiner Beurlaubung von seinem Dienstherrn anerkannt worden war und zudem die Zeit der Beurlaubung als ruhegehaltsfähige Dienstzeit und als Dienstzeit im Sinne des Laufbahnrechts galt. Unter den besonderen damaligen Umständen des Beitritts der neuen Bundesländer, die ein Zurückgreifen auf Fachleute aus anderen Behörden erforderten, hat der Senat die Anerkennung der zeitweiligen Tätigkeit eines Beamten einer Bundesbehörde bei einer anderen Behörde als berufspraktische Tätigkeit i.S. des § 38 Abs. 1 Nr. 3 StBerG für gerechtfertigt gehalten, hat aber zugleich betont, dass es offen bleibe, wie in anderen Fällen von Tätigkeiten eines beurlaubten Beamten einer obersten Bundes- oder Landesbehörde bei einer anderen staatlichen Einrichtung zu entscheiden wäre.

Im Vergleich zu jenem vom Senat in BFH/NV 1996, 515 entschiedenen Fall ist der Kläger während des hier streitigen Zeitraums nicht als Beamter des gehobenen Dienstes der Bayerischen Finanzverwaltung beurlaubt gewesen, um im Interesse seines Dienstherrn eine Tätigkeit beim Prüfungsverband auszuüben. Wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, hat er vielmehr seine Tätigkeit als Beamter der Bayerischen Finanzverwaltung aufgegeben, bevor er zum Prüfungsverband wechselte. Der Kläger kann lediglich darauf verweisen, dass der Prüfungsverband nach Art. 6 Abs. 1 PrVbG der Rechtsaufsicht (nicht aber der Fachaufsicht) einer obersten Landesbehörde, nämlich des Staatsministeriums des Innern, untersteht. Dies allein reicht jedoch nicht aus, um eine Parallele zu dem vom Senat in BFH/NV 1996, 515 entschiedenen Fall zu ziehen.

3. Der Senat hat auch keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b StBerG. Die Vorschrift hat sowohl vor Art. 12 Abs. 1 GG als auch vor Art. 3 Abs. 1 GG Bestand, ohne dass hierfür —wie es die Revision meint— ihre verfassungskonforme Auslegung zu Gunsten von ehemaligen Bediensteten des Prüfungsverbands erforderlich wäre. Ob eine verfassungskonforme Auslegung über den eindeutigen Wortlaut der Vorschrift hinaus überhaupt zulässig wäre, bedarf daher keiner Entscheidung.

Nach der zu Art. 12 Abs. 1 GG ergangenen Rechtsprechung insbesondere des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist eine Regelung, die schon die Aufnahme einer Berufstätigkeit von der Erfüllung bestimmter Voraussetzungen abhängig macht und damit die Freiheit der Berufswahl berührt, nur gerechtfertigt, soweit dadurch ein überragendes Gemeinschaftsgut, das der Freiheit des Einzelnen vorgeht, geschützt werden soll. Soweit es —wie hier— um subjektive Zulassungsvoraussetzungen geht, ist die betreffende Vorschrift an dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz in dem Sinne zu messen, dass die vorgeschriebenen subjektiven Voraussetzungen zu dem angestrebten Zweck der ordnungsgemäßen Erfüllung der erstrebten Berufstätigkeit nicht außer Verhältnis stehen dürfen (BVerfG-Beschluss vom 18. November 1980 1 BvR 228, 311/73, BVerfGE 55, 185, BStBl II 1981, 235). Das BVerfG hat allerdings in dieser Entscheidung darauf hingewiesen, dass die Steuerberatung ein Teil der Rechtsberatung ist, dass die damit verbundenen Berufsaufgaben der Steuerrechtspflege einem wichtigen Gemeinschaftsgut dienen und dass dem Gesetzgeber zum Schutz dieses Gemeinschaftsguts die Befugnis zusteht, Anforderungen an die persönliche Eignung des Berufsbewerbers zu stellen und von jedem Bewerber den Nachweis der für eine sachgerechte Berufsausübung als Steuerberater benötigten Kenntnisse und Fähigkeiten durch das Erfordernis des erfolgreichen Abschlusses der Steuerberaterprüfung zu verlangen. Der Gesetzgeber war hingegen grundsätzlich nicht verpflichtet, neben diesem regulären Zugang zum Beruf des Steuerberaters für bestimmte Personengruppen —wie z.B. die ehemaligen Beamten und Angestellten der Finanzverwaltung oder der Rechnungsprüfungsbehörden— prüfungsfreie Zugangsmöglichkeiten zum Beruf des Steuerberaters zu schaffen; tat er es dennoch, handelte er in Ausübung der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit, ohne an die engen Voraussetzungen des Art. 12 Abs. 1 GG gebunden zu sein. Das BVerfG hat daher eine solche, eine bestimmte Gruppe von Berufsbewerbern gegenüber jedermann begünstigende Regelung nur am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG auf die Einhaltung äußerster Grenzen der gesetzgeberischen Freiheit nachgeprüft (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 55, 185, BStBl II 1981, 235).

Der Ansicht des Klägers, dass auch die Ausnahmetatbestände des § 38 StBerG verfassungskonform unter Berücksichtigung der Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1 GG auszulegen seien, ist das FG somit zu Recht nicht gefolgt. Die von der Revision angeführten Entscheidungen des BVerfG, auf welche sie sich insoweit stützt, sind nicht einschlägig.

Gemessen am Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist die Entscheidung des Gesetzgebers, den prüfungsfreien Zugang zum Beruf des Steuerberaters unter den übrigen Voraussetzungen des § 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b StBerG (u.a.) nur den ehemaligen Beamten des gehobenen Dienstes und vergleichbaren Angestellten der Rechnungsprüfungsbehörden des Bundes und der Länder zu ermöglichen, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Welche Sachverhaltselemente so wichtig sind, dass ihre Verschiedenheit ihre Ungleichbehandlung bzw. ihre Ähnlichkeit ihre gesetzliche Gleichbehandlung erfordert, hat regelmäßig der Gesetzgeber zu entscheiden. Sein Gestaltungsspielraum endet erst dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender sachlicher Gesichtspunkt für die gesetzliche Differenzierung fehlt (BVerfG-Beschluss vom 16. Juni 1959 2 BvL 10/59, BVerfGE 9, 334, 337). Ohne gegen Art. 3 Abs. 1 GG zu verstoßen, kann der Gesetzgeber insbesondere an sachlichen Differenzierungsgesichtspunkten orientierte typisierende Regelungen schaffen.

Für den Streitfall hat das FG insoweit zutreffend ausgeführt, dass den Rechnungsprüfungsbehörden des Bundes und der Länder eine umfassende Prüfungskompetenz zukommt. Diesen obliegt nach § 42 Abs. 1 des Haushaltsgrundsätzegesetzes die Prüfung der gesamten Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes und der Länder einschließlich ihrer Sondervermögen und Betriebe. In gleicher Weise ist die Aufgabenstellung des Bayerischen Obersten Rechnungshofs geregelt (Art. 88 Abs. 1 der Haushaltsordnung des Freistaates Bayern vom 8. Dezember 1971, GVBl BY 1971, 433). Demgegenüber ist nach Art. 2 Abs. 1 PrVbG die Hauptaufgabe des Prüfungsverbands die überörtliche Rechnungs- und Kassenprüfung bei seinen Mitgliedern, die —wie das FG zutreffend erkannt hat— nicht ohne weiteres einen Zusammenhang mit den von Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern aufweist. Die danach umfassenderen Prüfungskompetenzen der Rechnungsprüfungsbehörden des Bundes und der Länder stellen einen ausreichenden sachlichen Differenzierungsgesichtspunkt für eine typisierende Ausnahmevorschrift dar, welche auf formale berufliche Kategorien abstellt und —unter bestimmten anderen Voraussetzungen— allein den ehemaligen Bediensteten der Rechnungsprüfungsbehörden des Bundes und der Länder, nicht aber ehemaligen Mitarbeitern anderer Rechnungsprüfungsstellen den prüfungsfreien Zugang zum Beruf des Steuerberaters ermöglicht.

Die Revision stellt die umfassendere Aufgabenstellung der Rechnungsprüfungsbehörden des Bundes und der Länder nicht in Abrede, sondern verweist im Wesentlichen darauf, dass gerade der Kläger während seiner Zeit beim Prüfungsverband vorwiegend auf steuerrechtlichem Gebiet tätig gewesen sei. Dass unter der Geltung typisierender gesetzlicher Vorschriften Fälle auftreten können, die nicht dem Typus entsprechen, dass es also im Einzelfall vorkommen mag —wie es der Kläger für sich behauptet—, dass die Tätigkeiten und beruflichen Erfahrungen auf steuerrechtlichem Gebiet beispielsweise bei einem Bediensteten des Prüfungsverbands über diejenigen eines Beamten bei der OFD hinausgehen, ist eine notwendige Folge der Typisierung, die nicht zu verfassungsrechtlichen Zweifeln im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG führt, solange —wie im Streitfall— die Typisierung im Allgemeinen sachlich gerechtfertigt ist. Dementsprechend hat das FG die vom Kläger für sich in Anspruch genommene steuerrechtliche Qualifikation auch nicht etwa in Zweifel gezogen. Jedoch kommt es bei der Befreiungsvorschrift des § 38 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b StBerG auf die fachliche Qualifikation des Bewerbers nicht an, weil der Gesetzgeber in bewusster Typisierung die Begünstigung auf bestimmte Berufsträger beschränkt hat (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1987, 125).

Der Ansicht der Revision, dass es verfassungsrechtlich geboten sei, für den prüfungsfreien Zugang zum Beruf des Steuerberaters inhaltliche und nicht formale Abgrenzungskriterien zu schaffen, kann somit nicht gefolgt werden. Wenn die Revision insoweit ausführt, es müsse zunächst geprüft werden, welche inhaltlichen Anforderungen an den Ausnahmetatbestand des § 38 StBerG gestellt würden, und anschließend untersucht werden, welche inhaltlichen Voraussetzungen der Kläger auf Grund seiner beruflichen Tätigkeit mitbringe und inwieweit diese von der Normvorgabe abwichen, so verlangt sie letztendlich eine Prüfung der steuerrechtlichen Kenntnisse und Fähigkeiten des Bewerbers, welche durch die Befreiungsvorschrift des § 38 StBerG gerade vermieden werden soll.