Gründe

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Einkünfte des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (DBA-USA) in Deutschland besteuert werden dürfen.

Der in den USA ansässige Kläger, ein Musiker, wurde von einer deutschen Konzertagentur (A) für den Zeitraum November und Dezember 1998 zur Mitwirkung an der Europa-Tournee eines Pop-Musikers verpflichtet. Er erhielt hierfür eine wöchentliche Vergütung, die nach dem Vertrag „unter Einbehaltung von Steuern fällig werden” sollte, sowie für jeden vollständigen Tag oder jede vollständige Nacht der Abwesenheit von seinem Wohnsitz ein Tagegeld von 50 US-$. Ferner war vereinbart, dass der Kläger per Bus oder Flugzeug zu den einzelnen Veranstaltungsorten gebracht werden und dass A ihm während der Tournee eine tägliche Unterbringung in 4- oder 5-Sterne-Hotels bereitstellen sollte. Schließlich hatte der Kläger gegenüber A einen Anspruch auf eine näher bestimmte Verpflegung.

Der Kläger nahm während der Tournee u.a. an verschiedenen Konzerten in Deutschland teil und erhielt hierfür Gagen in Höhe von 17 142,85 US-$ zuzüglich der vereinbarten weiteren Leistungen. Er ging davon aus, dass diese Vergütung nicht nach Art. 17 Abs. 1 DBA-USA der deutschen Besteuerung unterliege und beantragte deshalb eine Freistellung vom Steuerabzug. Der Beklagte und Revisionskläger —das Bundesamt für Finanzen (BfF)— lehnte den Antrag ab. Er vertrat die Ansicht, dass für Zwecke der Berechnung nach Art. 17 Abs. 1 DBA-USA die an den Kläger ausgezahlte Vergütung um folgende Beträge zu erhöhen sei: Umsatzsteuer auf die Gagen in Höhe von 2 742,85 US-$, Reisekosten und Tagegelder in Höhe von 3 280,45 US-$ sowie die durch letztere ausgelösten Steuern (Abzugsteuer in Höhe von 1 370,57 US-$ nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 75,12 US-$ und Umsatzsteuer in Höhe von 756,14 US-$). Damit sei die Grenze von 20 000 US-$ im Streitfall überschritten. Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage statt. Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des BfF.

Das BfF beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und das Verfahren an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage. Das BfF hat dem Kläger den von ihm begehrten Freistellungsbescheid zu Recht versagt.

1. Das FG ist zu Recht —und in Übereinstimmung mit den Beteiligten— davon ausgegangen, dass der Kläger Einkünfte aus im Inland ausgeübten künstlerischen Darbietungen erzielt hat, mit denen er gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der beschränkten deutschen Steuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG) unterliegt. Da jedoch der Kläger in den USA ansässig war, dürfen diese Einkünfte nach Art. 17 Abs. 1 DBA-USA nur dann in Deutschland besteuert werden, wenn die von ihm bezogenen Einnahmen aus seiner künstlerischen Tätigkeit in Deutschland einschließlich der ihm erstatteten oder für ihn übernommenen Kosten für das Streitjahr 20 000 US-$ übersteigen.

2. Das FG hat angenommen, dass zu den „Einnahmen” im Sinne dieser Vorschrift zwar die dem Kläger ausgezahlte Gage sowie die Tagegelder in Höhe von 1 000 US-$, nicht aber eine darauf entfallende Umsatzsteuer und die von der A getragenen Aufwendungen für Transport, Übernachtungen und Verpflegung des Klägers zählen. Dem kann nicht beigepflichtet werden.

a) Die Transport-, Übernachtungs- und Verpflegungskosten hat das FG deshalb nicht zu den „Einnahmen” i.S. des Art. 17 Abs. 1 DBA-USA gerechnet, weil A sie nicht „für den Kläger”, sondern vor allem aus eigenem Interesse übernommen habe. Es hat hierzu darauf abgestellt, dass es vor allem im eigenbetrieblichen Interesse der A gelegen habe, eine rechtzeitige Anwesenheit des Klägers bei den von ihr veranstalteten Konzerten zu gewährleisten. Hinter dieses Interesse trete dasjenige des Klägers an der Beförderung und der Gewährung von Übernachtungsmöglichkeiten zurück. In einem solchen Fall fehle es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) an einem steuerrechtlich bedeutsamen Vorteil, so dass eine „Einnahme” nicht gegeben sei. Diese Beurteilung greift die Revision zu Recht an.

aa) Der Begriff „Einnahme” ist im DBA-USA nicht definiert. Seine Auslegung richtet sich deshalb, soweit es um die Anwendung des Abkommens für Zwecke der deutschen Besteuerung geht, im Grundsatz nach den Vorgaben des deutschen Rechts (Art. 3 Abs. 2 DBA-USA). Dieses zählt, wie u.a. durch § 3 Nr. 13 und Nr. 16 EStG bestätigt wird, die Erstattung von Reisekosten zu den Einnahmen des Erstattungsempfängers. Für Reisekosten, die vom Auftraggeber des die Reise durchführenden Unternehmers unmittelbar getragen werden, muss im Grundsatz dasselbe gelten. Es handelt sich hier um einen abgekürzten Zahlungsweg, bei dem aus steuersystematischer Sicht beim Empfänger einerseits Betriebsausgaben in Gestalt von Reisekosten anfallen, während andererseits die Freistellung von diesen Kosten durch den Auftraggeber zu Einnahmen führt (ähnlich Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 19 Rz. 23; a.A. Zimmermann/ Könemann, Internationales Steuerrecht 2003, 774). Wie der Streitfall zeigt, könnte jede andere Beurteilung zu einer unterschiedlichen steuerrechtlichen Behandlung dieser beiden von der Interessenlage her gleichwertigen Gestaltungen führen, die mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht vereinbar wäre.

bb) Nach der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH führen allerdings Leistungen eines Arbeitgebers zu Gunsten seines Arbeitnehmers für diesen nicht zu Arbeitslohn, wenn sie nicht durch das individuelle Arbeitsverhältnis ausgelöst, sondern lediglich Ausfluss betriebsfunktionaler Zielsetzungen sind (BFH-Urteile vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39; vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687; vom 26. Juni 2003 VI R 112/98, BFHE 203, 53, BStBl II 2003, 886). Diese Überlegung gilt nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (BFH-Urteil vom 27. Juli 1988 I R 28/87, BFHE 155, 479, BStBl II 1989, 449) gleichermaßen bei der Besteuerung selbständig Tätiger, insbesondere von Künstlern. Der Senat hat es deshalb in der genannten Entscheidung für möglich erachtet, dass im Einzelfall Aufwendungen eines Produzenten für die Unterbringung eines von ihm engagierten Künstlers nicht zu Einnahmen des Künstlers führen. Diese Rechtsprechung ist jedoch nicht auf den Streitfall übertragbar. Sie betrifft nur Gestaltungen, bei denen —wie in dem seinerzeit beurteilten Fall— der Transport des Künstlers und dessen Unterbringung an einem bestimmten Ort dem Träger der Aufwendungen die ständige Verfügbarkeit des Künstlers sichern sollen. Sie gilt hingegen nicht, wenn es —wie im Streitfall— nur darum geht, ein rechtzeitiges Eintreffen des Künstlers am Veranstaltungsort zu gewährleisten. Dieses Anliegen entspricht ebenso dem Interesse des Künstlers wie dem des Veranstalters. Es kann nicht die Annahme begründen, dass die Übernahme von Reisekosten im ganz überwiegenden Interesse des zahlenden Veranstalters erfolgt, hinter dem das Interesse des Künstlers an der Befreiung von Reisekosten nahezu vollständig zurücktritt.

cc) Diese Beurteilung wird, wie das BfF zu Recht vorträgt, durch § 50a Abs. 4 EStG mittelbar bestätigt. Dort ist für beschränkt steuerpflichtige Künstler ein Abzugsteuersatz von —in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung der Vorschrift— 25 v.H. der Einnahmen vorgesehen (Satz 2) und andererseits bestimmt, dass Bemessungsgrundlage der volle Betrag der Einnahmen (Satz 3) und u.a. ein Betriebsausgabenabzug nicht zulässig ist (Satz 4). Dem liegt erkennbar der Gedanke zu Grunde, dass durch die Begrenzung der Abzugsteuer auf 25 v.H. der Einnahmen die mit der Inlandstätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen in pauschalierter Form berücksichtigt werden. Zu diesen Aufwendungen gehören gerade bei ausländischen Künstlern typischerweise die durch den Auftritt im Inland veranlassten Reisekosten. Es würde deshalb der Konzeption des Gesetzes widersprechen, wenn solche Kosten in einer Vielzahl von Fällen von dem Veranstalter übernommen werden könnten, ohne dass dies zu steuerpflichtigen Einnahmen des Künstlers führen würde. Das aber wäre die Folge der vom FG vertretenen Auffassung.

dd) Eine spezifisch abkommensrechtliche Bestätigung der Annahme, dass der Begriff „Einnahmen” i.S. des Art. 17 Abs. 1 DBA-USA speziell bei der Übernahme von Reisekosten weit zu fassen ist, findet sich schließlich im Wortlaut der Vorschrift selbst. Diese bestimmt ausdrücklich, dass zu den Einnahmen eines Künstlers für eine Tätigkeit im Inland auch die für ihn übernommenen Kosten gehören. Durch die Einschränkung „für ihn” mögen diejenigen Fälle, in denen nach deutschem Einkommensteuerrecht im Hinblick auf das ganz überwiegende Interesse des Leistenden keine Einnahmen vorliegen, auch aus dem abkommensrechtlichen Einnahmebegriff ausgegrenzt sein. Die genannte Bestimmung zeigt aber, dass die Vertragsparteien übernommene Kosten zumindest für den Regelfall in die Berechnung des maßgeblichen Einnahmebetrags einbezogen wissen wollten. Diese Zielrichtung spricht ebenfalls gegen die Annahme des FG, dass schon das —in fast allen Fällen vorliegende— Interesse des Leistenden an einem fristgerechten Tätigwerden des Künstlers ein Ausklammern übernommener Kosten aus dem Bereich der Einnahmen rechtfertigt.

ee) Das FG hat nicht festgestellt, ob die A die ihr für Transport und Unterbringung des Klägers berechneten Beträge noch im Streitjahr oder erst im Folgejahr bezahlt hat. Das ist auch nicht entscheidungserheblich, da es für die Zuordnung jener Beträge zum Streitjahr weder auf den Abfluss der Aufwendungen bei der A noch auf deren Zufluss bei dem jeweiligen Vertragspartner, sondern nur auf ihren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den im Streitjahr erbrachten Leistungen des Klägers ankommt. Das folgt schon aus dem Wortlaut des Art. 17 Abs. 1 DBA-USA, der von Einnahmen „für das” —und nicht „in dem"— betreffende Kalenderjahr spricht; darin kommt zum Ausdruck, dass bei der zeitlichen Zuordnung nicht auf den Zufluss oder Abfluss, sondern nur auf die wirtschaftliche Zugehörigkeit der Einnahmen zu dem betreffenden Kalenderjahr abzustellen ist. Zudem würde eine abweichende Auslegung dazu führen, dass die Steuerpflicht im Tätigkeitsstaat unter Umständen durch eine Verteilung der Honorarzahlung auf mehrere Kalenderjahre vermieden werden könnte, was nicht sachgerecht wäre. Angesichts dessen sind die Reisekosten, die unstreitig allein die im Streitjahr erfolgten inländischen Auftritte des Klägers betreffen, in vollem Umfang als dessen „Einnahmen” i.S. des Art. 17 Abs. 1 DBA-USA zu erfassen.

ff) Die Höhe der übernommenen Aufwendungen ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Betrag von 3 280,45 US-$ ist deshalb der gezahlten Gage von 17 142,85 US-$ hinzuzurechnen, wodurch die in Art. 17 Abs. 1 DBA-USA genannte Grenze überschritten wird.

3. Der angefochtene Bescheid ist schließlich nicht deshalb rechtswidrig, weil das BfF dort hätte anordnen müssen, dass die Einnahmen des Klägers einem niedrigeren als dem in § 50a Abs. 4 Satz 2 EStG genannten Steuersatz zu unterwerfen sind. Zwar hat der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) es in Ansehung der gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverbote für geboten erachtet, die Erträge eines ausländischen Künstlers aus Auftritten in Deutschland unter Umständen mit weniger als 25 v.H. zu besteuern (EuGH-Urteil vom 12. Juni 2003 Rs. C-234/01, „Gerritse”, BStBl II 2003, 859). Diese Rechtsprechung ist jedoch im Streitfall nicht unmittelbar einschlägig, da der Kläger weder Staatsangehöriger eines Staates der Europäischen Union noch in einem solchen ansässig ist. Er kann sich nur auf diejenigen Diskriminierungsverbote berufen, die im Verhältnis zwischen Deutschland und den USA gelten, und diese sind durch die im Streitfall erfolgte Besteuerung nicht berührt.

a) Art. 24 Abs. 1 DBA-USA verbietet jedem Vertragsstaat, Staatsangehörige des jeweils anderen Vertragsstaats unter ansonsten gleichen Verhältnissen höher als seine eigenen Staatsangehörigen zu besteuern. Dieses Verbot greift jedoch im Streitfall schon deshalb nicht ein, weil die beschränkte Steuerpflicht des Klägers nicht an dessen Staatsangehörigkeit, sondern ausschließlich an den Wohnsitz und den gewöhnlichen Aufenthalt des Klägers anknüpft. Der Kläger würde unter ansonsten gleichen Umständen auch dann nach Maßgabe des § 50a EStG besteuert, wenn er nicht Staatsbürger der USA wäre, sondern die deutsche Staatsangehörigkeit hätte. Angesichts dessen liegt ein Verstoß gegen Art. 24 Abs. 1 DBA-USA jedenfalls nicht vor. Dasselbe gilt im Hinblick auf Abs. 2 des Art. 24 DBA-USA, da der Kläger unstreitig in Deutschland keine Betriebsstätte besessen hat. Schließlich ist auch Art. XI Abs. 1 des Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrages zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika (BGBl II 1965, 488), der ebenfalls auf die Staatsangehörigkeit abstellt, im Streitfall nicht einschlägig.

b) Nach Art. 24 Abs. 4 DBA-USA dürfen Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz oder teilweise einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person gehört, im erstgenannten Staat keiner belastenderen Besteuerung unterworfen werden als vergleichbare Unternehmen dieses Staats. Diese Regelung greift im Streitfall jedoch ebenfalls nicht ein. Sie bezieht sich nämlich nach ihrem Sinnzusammenhang nur auf Unternehmen, deren Kapital anderen Personen gehört als dem Unternehmen selbst. Das sind vor allem Kapitalgesellschaften, möglicherweise darüber hinaus auch Personengesellschaften (vgl. hierzu Rust in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 4. Aufl., Art. 24 Rz. 163; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 24 MA Rz. 89, m.w.N.), jedenfalls aber nicht Einzelunternehmen. Um ein solches geht es jedoch im Streitfall, der deshalb von Art. 24 Abs. 4 DBA-USA nicht berührt wird.

c) Schließlich lässt sich weder aus dem DBA-USA noch aus dem Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag ein allgemeiner Grundsatz des Inhalts ableiten, dass es über die dort getroffenen Regelungen hinaus in jedem Fall unzulässig ist, in den USA ansässige Personen höher zu besteuern als —unter ansonsten vergleichbaren Umständen— einen in Deutschland Ansässigen. Das Verbot einer Diskriminierung ist dort auf spezielle Tatbestände bezogen und damit zugleich auf diese Tatbestände begrenzt. Das schließt es aus, aus den genannten Verträgen ein allgemeines Meistbegünstigungsgebot abzuleiten. Im Ergebnis können die Einkünfte des Klägers mithin nach den allgemeinen Regeln in Deutschland besteuert werden, so dass das BfF den Erlass des vom Kläger begehrten Freistellungsbescheids zu Recht abgelehnt hat.

4. Im vorliegenden Verfahren kann nicht darüber befunden werden, ob —wie das BfF weiter angenommen hat— zu den der Abzugsteuer unterliegenden Bezügen des Klägers außerdem Umsatzsteuer auf die Gage einerseits und auf die übernommenen Reisekosten andererseits sowie Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag auf die Reisekosten gehören. Denn selbst wenn man dies in Übereinstimmung mit dem Kläger verneinen würde, könnte sich hieraus nicht ergeben, dass die Klage teilweise Erfolg haben müsste. Sie richtet sich nämlich ausschließlich auf eine Steuerfreistellung auf der Grundlage des § 50d EStG. Eine solche kann der Kläger im Hinblick auf die genannten Beträge nicht erhalten:

a) Nach § 50d Abs. 1 EStG in der im Streitfall maßgeblichen Fassung ist bei Einkünften, die einerseits dem Steuerabzug nach § 50a EStG unterliegen und andererseits nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden können, die Vorschriften über den Steuerabzug ungeachtet der Vorschriften des Abkommens anzuwenden. Der Gläubiger der Vergütung hat jedoch einen Anspruch auf Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuer, der durch einen entsprechenden Antrag geltend zu machen ist (§ 50d Abs. 1 Satz 2 EStG). Verfahrensrechtliche Grundlage der Erstattung ist ein Freistellungsbescheid i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO 1977), was inzwischen in § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG ausdrücklich geregelt ist, aber ebenso für die Rechtslage vor der Neufassung des § 50d EStG gilt (Senatsurteile vom 11. Oktober 2000 I R 34/99, BFHE 193, 336, BStBl II 2001, 291; vom 20. März 2002 I R 38/00, BFHE 198, 514, BStBl II 2002, 819). Für die Erteilung eines solchen Freistellungsbescheids ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) das BfF zuständig.

b) Die vorstehend beschriebene Regelung gilt jedoch nach dem eindeutigen Wortlaut des § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG nur für steuerabzugspflichtige Einkünfte, für die sich eine Beschränkung der Besteuerung entweder aus § 43b EStG oder aus einem DBA ergibt. Sie greift deshalb nicht ein, wenn geltend gemacht wird, dass dem Steuerabzug unterworfene Zahlungen aus anderen Gründen richtigerweise keine deutsche Steuer auslösen (Kirchhof/Gosch, Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., § 50d Rz. 23; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 50d EStG Rz. 14; Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 50d Rz. D 6; a.A. evtl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 50d Rz. 5). Auf eine solche Gestaltung ist § 50d EStG weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar (a.A. FG Köln, Urteil vom 16. Dezember 1998 2 K 7003/95, Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 897). Der Vergütungsgläubiger kann einen Erstattungsanspruch in dieser Situation vielmehr nur in der Weise geltend machen, dass er entweder die Steueranmeldung des Vergütungsschuldners bzw. den ihr entsprechenden Verwaltungsakt (z.B. Haftungsbescheid) anficht (Senatsurteil in BFHE 144, 479, BStBl II 1989, 449) oder außerhalb des Verfahrens nach § 50d EStG einen Freistellungsbescheid beantragt. Ein in diesem Sinne „allgemeiner” Freistellungsbescheid ist nicht vom BfF zu erlassen, dessen Zuständigkeit sich nach dem ebenfalls klaren Wortlaut des § 5 Abs. 1 Nr. 2 FVG auf die Fälle des § 50d EStG beschränkt; hierfür ist vielmehr das nach den allgemeinen Regeln zuständige Finanzamt zuständig.

c) Im Streitfall steht, was die vom BfF angesetzten Umsatzsteuerbeträge und Abzugsteuern angeht, eine Steuerfreiheit nach dem DBA-USA nicht in Rede. Es geht insoweit vielmehr ausschließlich darum, ob dem Kläger die betreffenden Steuerbeträge als Einnahmen zuzurechnen sind, ob also insoweit steuerpflichtige Einkünfte des Klägers vorliegen. Darüber kann nicht das BfF, sondern nur das zuständige Finanzamt entscheiden. Der Kläger wird deshalb sein Anliegen ggf. diesem gegenüber verfolgen müssen; im vorliegenden Rechtsstreit, in dem es nur um die vom BfF zu gewährende Freistellung gehen kann, ist dafür kein Raum.

5. Angesichts dieser Rechtslage sind das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Der Klageabweisung steht nicht entgegen, dass das BfF nur eine Zurückverweisung des Rechtsstreits beantragt hat (vgl. dazu Senatsurteil vom 10. Juli 1996 I R 5/96, BFHE 181, 100, BStBl II 1997, 5; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 126 Rz. 13, m.w.N.).