Gesamtdarstellung Betriebsaufspaltung

BMF-Schreiben vom 18.09.2001 (BStBl 2001 I S. 634)
BMF-Schreiben vom 20.12.2001 (BStBl 2002 I S. 88)
BMF-Schreiben vom 11.06.2002 (BStBl 2002 I S. 647)
BMF-Schreiben vom 07.10.2002 (BStBl 2002 I S. 1028)
OFD Frankfurt am Main vom 06.11.2002 Az. w.o.

1. Allgemeines

Eine echte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein bestehendes Unternehmen in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen aufgeteilt wird. Sind die entsprechenden Voraussetzungen bereits bei der Gründung gegeben, wird dies als unechte Betriebsaufspaltung bezeichnet.

Bei der Betriebsaufspaltung sind die folgenden Erscheinungsformen möglich:

Grundfall: Das Besitzunternehmen ist ein Einzelunternehmen, eine Personengesellschaft oder eine Gemeinschaft, das Betriebsunternehmen eine Kapitalgesellschaft

umgekehrte Betriebsaufspaltung: Das Besitzunternehmen ist die Kapitalgesellschaft, das Betriebsunternehmen die Personengesellschaft

mitunternehmerische Betriebsaufspaltung: beide Unternehmen sind Personengesellschaften

kapitalistische Betriebsaufspaltung: beide Unternehmen sind Kapitalgesellschaften

2. Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

Eine Betriebsaufspaltung setzt voraus, dass zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen sowohl eine sachliche als auch eine personelle Verflechtung vorliegt.

2.1 Sachliche Verflechtung

Die sachliche Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird regelmäßig durch die Überlassung bereits einer wesentlichen Betriebsgrundlage seitens der Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft begründet.

2.1.1 Wesentliche Betriebsgrundlage

Die überlassenen materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgüter müssen für die Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen (BFH vom 24.08.1989, BStBl 1989 II S. 1014; 06.11.1991, BStBl 1992 II S. 415).

Wesentliche Betriebsgrundlage sind solche Wirtschaftsgüter, denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt und die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind (z.B. BFH vom 12.11.1985, BStBl 1986 II S. 299). Nicht entscheidend ist, ob das Wirtschaftsgut erhebliche stille Reserven enthält (BFH vom 02.10.1997, BStBl 1998 II S. 104) oder jederzeit am Markt ersetzbar wäre (BFH vom 26.05.1993, BStBl 1993 II S. 718). Auch ungünstige oder heruntergekommene Wirtschaftsgüter können eine wesentliche Betriebsgrundlage sein (BFH vom 26.05.1993, a.a.O.).

2.1.2 Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage

Bei der Beurteilung der Frage, ob das Grundstück von wesentlichem Gewicht für das Betriebsunternehmen ist, ist nicht auf die einzelnen Grundstücksteile, sondern auf das Grundstück als Einheit abzustellen (BFH vom 29.10.1991, BStBl 1992 II S. 334). Unter Grundstück ist hierbei der zusammenhängende Grundbesitz und nicht die katastermäßige Parzelle zu verstehen.

Ein Grundstück stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, sofern es für die Betriebsgesellschaft nicht nur von untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung ist. Von einer wirtschaftlichen Bedeutung ist auszugehen, wenn der Betrieb ohne das Grundstück nicht wie bisher fortgeführt werden könnte; insbesondere, wenn das Grundstück auf die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens zugeschnitten ist, z.B. die aufstehenden Gebäude für dessen Zwecke hergerichtet oder gestaltet worden sind oder die Betriebsführung durch die Lage, die Größe bzw. den Grundriss des Grundstücks bestimmt wird (z.B. BFH vom 12.11.1985, a.a.O.). Eine individuelle Gestaltung des Grundstücks ist nicht zwingende Voraussetzung (BFH vom 26.11.1992, BStBl 1993 II S. 876; 17.11.1992, BStBl 1993 II S. 233).

Fabrikgrundstücke sind in der Regel wesentliche Betriebsgrundlage, da die Gebäude meist durch ihre Gliederung oder sonstige Bauart auf den Betrieb zugeschnitten sind. Davon kann zumindest dann ausgegangen werden, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Errichtung des Gebäudes, Vermietung und Aufnahme des Betriebs in diesem Gebäude besteht (z.B. BFH vom 12.09.1991, BStBl 1992 II S. 347).

Dasselbe wird regelmäßig für Laden- und Verkaufsräume angenommen, da diese die Eigenart des Betriebs prägen und der Kundenstamm mit ihnen verbunden ist (BFH vom 12.02.1992, BStBl 1992 II S. 723).

Die Wesentlichkeit eines Grundstücks kann nicht schon deshalb verneint werden, weil das Betriebsunternehmen jederzeit auf dem Markt ein für seine Belange gleichartiges Grundstück mieten oder kaufen könnte (BFH vom 26.05.1993, a.a.O.). Sie kann aber ausnahmsweise z.B. wegen der geringen Größe des überlassenen Grundstücks nicht erfüllt sein. Dabei ist neben den Größenverhältnissen im Vergleich zu den von Fremden gemieteten Betriebsgrundstücken auch die absolute Größe des Grundstücks zu beachten (BFH vom 04.11.1992, BStBl 1993 II S. 245).

2.1.3 Bürogebäude als wesentliche Betriebsgrundlage

Die Wesentlichkeit eines Büro- oder Verwaltungsgebäudes beurteilt sich grundsätzlich nach den o.g. Merkmalen.

Büro- oder Verwaltungsgebäuden kann zumindest dann eine nicht unerhebliche wirtschaftliche Bedeutung zukommen, wenn sie zur büro- oder verwaltungsmäßigen Nutzung neu errichtet und für die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens hergerichtet bzw. gestaltet worden sind. Unabhängig von der örtlichen Lage oder dem baulichen Zuschnitt kann sich die Wesentlichkeit auch aus einer funktionalen Betrachtung heraus ergeben, wenn das Betriebsunternehmen ohne dieses Gebäude nur durch wesentliche organisatorische Änderungen fortgeführt werden könnte. Hierbei ist auf die jeweiligen Umstände des Einzelfalles abzustellen.

Nicht erforderlich ist, dass das Gebäude so hergerichtet wurde, dass es ohne bauliche Veränderung durch ein anderes Unternehmen nicht genutzt werden könnte. Ebenso wenig ist entscheidend, ob ein anderes Verwaltungsgebäude die betrieblichen Anforderungen hätte erfüllen können oder das angemietete Gebäude auch für andere Zwecke hätte genutzt werden können (z.B. BFH vom 26.05.1993, a.a.O. und vom 02.04.1997, BStBl 1997 II S. 565; FG Düsseldorf vom 14.08.1998, EFG 1998 S. 1579).

Insbesondere mit Urteil vom 23.05.2000 (BStBl 2000 II S. 621) hat der BFH entschieden, dass Büro- und Verwaltungsgebäude immer dann wesentliche Betriebsgrundlage sind, die eine sachliche Verflechtung im Sinne einer Betriebsaufspaltung begründen, wenn die Grundstücke für die Betriebsgesellschaft von nicht untergeordneter Bedeutung sind. Hiervon muss bei einer Anmietung durch die Betriebsgesellschaft regelmäßig ausgegangen werden, wenn diese das Büro- und Verwaltungsgebäude benötigt, es für die betrieblichen Zwecke der Betriebsgesellschaft geeignet und wirtschaftlich von nicht untergeordneter Bedeutung ist.

Die Grundsätze des Urteils vom 23.05.2000 sind über den entschiedenen Fall hinaus mit folgender Maßgabe allgemein anzuwenden:

In den Fällen, in denen nur deshalb eine Betriebsaufspaltung vorliegt, weil die Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 23.05.2000 zu einer Änderung gegenüber der vorherigen Verwaltungspraxis geführt hat, werden die steuerlichen Konsequenzen aus der Betriebsaufspaltung auf Antrag erst für die Zeit nach dem 31.12.2002 gezogen. Auch in den Fällen, in denen allein die Anwendung der Grundsätze dieses BFH-Urteils zur Entstehung einer Betriebsaufspaltung führt, aber die Voraussetzungen hierfür vor dem 01.01.2003 wieder entfallen, ist das Urteil auf Antrag nicht anzuwenden. Wird der Antrag gestellt und besteht die Betriebsaufspaltung über den 31.12.2002 hinaus fort, sind die Wirtschaftsgüter beim Besitzunternehmen zum 01.01.2003 mit den Werten anzusetzen, mit denen sie zu Buche stehen würden, wenn die Betriebsaufspaltung von Anfang an zutreffend erkannt worden wäre. Es wird nicht beanstandet, wenn die mit den Restwerten auf Grund der tatsächlich in Anspruch genommenen Absetzung für Abnutzung angesetzt werden. Steuerpflichtige, die von der Übergangsregelung Gebrauch machen wollen, können dies bis zur Unanfechtbarkeit des entsprechenden Steuerbescheids beantragen. Der Antrag kann nicht widerrufen werden (BMF-Schreiben vom 18.09.2001, BStBl 2001 I S. 634, vom 20.12.2001, BStBl 2002 I S. 88 und vom 11.06.2002, BStBl 2002 I S. 647).

2.1.4 Erbbaurecht als wesentliche Betriebsgrundlage

Die Bestellung eines Erbbaurechts begründet unter denselben Voraussetzungen wie die Überlassung eines unbebauten Grundstücks durch das Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen eine sachliche Verflechtung. Eine solche ist nach den BFH-Urteilen vom 23.01.1991 (BStBl 1991 II S. 405) und vom 19.03.2002 (BStBl 2002 II S. 662) anzunehmen, wenn das Grundstück vom Betriebsunternehmen unter Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden und Vorrichtungen bebaut werden, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage sind, weil sie für die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens besonders hergerichtet worden sind. Die sachliche Verflechtung beginnt in diesen Fällen mit dem Abschluss des Erbbaurechtsvertrags.

2.1.5 Beginn der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufpaltung entsteht erst in dem Zeitpunkt, in dem tatsächlich ein Gebäude für Zwecke des Betriebsunternehmens auf dem überlassenen Grund und Boden errichtet wird, es sei denn, bei der rechtsverbindlichen Bestellung des Erbbaurechts wird bereits im Rahmen eines abgestimmten Vertragskonzepts die Errichtung des Gebäudes fest vereinbart.

2.2 Personelle Verflechtung

2.2.1 Einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille

Eine personelle Verflechtung liegt vor, sofern die hinter beiden selbständigen Unternehmern stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Davon ist auszugehen, wenn dieselbe Person oder Personengruppe an beiden Unternehmen mehrheitlich beteiligt ist, so dass die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschende(n) Person(en), in der Lage ist/sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen (BFH vom 08.11.1971, BStBl 1972 II S. 63). Für die Durchsetzung des Willens sind grundsätzlich die Stimmrechte der einzelnen Gesellschafter entscheidend (BFH vom 27.08.1992, BStBl 1993 II S. 134 und vom 18.02.1986, BStBl 1986 II S. 611). Diese bestimmen sich nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen, so dass die Einsichtnahme in die Gesellschaftsverträge erforderlich ist.

Wird im Gesellschaftsvertrag einer GbR die Führung der Geschäfte einem Gesellschafter allein übertragen, so beherrscht dieser Gesellschafter die Gesellschaft auch dann, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die Gesellschafterbeschlüsse einstimmig zu fassen sind. Das gilt auch, wenn dieser Gesellschafter die Betriebsgesellschaft zusammen mit einem weiteren Gesellschafter beherrscht, soweit beide Gesellschafter als Personengruppe sowohl an der Besitz- als auch an der Betriebsgesellschaft eine Mehrheit besitzen (BFH-Urteil vom 01.07.2003, BStBl 2003 II S. 757).

Wurden keine vertraglichen Vereinbarungen über das Stimmrecht getroffen, sind die gesetzlichen Vorschriften maßgebend (z.B. § 709 BGB, §§ 119, 161 HGB, § 133 AktG, § 47 GmbHG).

Bei Vorliegen sog. Stimmrechtsbindungsverträge ist das Stimmrecht des weisungsgebundenen Gesellschafters dem Weisungsberechtigten zuzurechnen. Ein Stimmrechtsausschluss der Gesellschafter, die sowohl an dem Besitzunternehmen als auch am Betriebsunternehmen beteiligt sind bei Vornahme von Rechtsgeschäften zwischen diesen beiden Unternehmen stehen einer personellen Verflechtung jedenfalls dann nicht entgegen, wenn es von den Gesellschaftern nicht praktiziert wird (BFH vom 09.11.1983, BStBl 1984 II S. 212 und vom 12.11.1986, BStBl 1986 II S. 296).

2.2.2 Gruppentheorie

2.2.2.1 Beteiligungsidentität

Am deutlichsten tritt der einheitliche geschäftliche Betätigungswille hervor, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind (BFH vom 08.11.1971, a.a.O.; 02.08.1972, BStBl 1972 II S. 796; 24.02.1994, BStBl 1994 II S. 466).

2.2.2.2 Beherrschungsidentität

Sind die Beteiligungsverhältnisse in beiden Gesellschaften nicht identisch und/oder weitere Gesellschafter jeweils nur am Besitz- oder Betriebsunternehmen beteiligt, ist eine personelle Verflechtung auch dann anzunehmen, wenn eine durch gleichgerichtete Interessen verbundene Personengruppe ihren Willen in beiden Unternehmen durchsetzen kann (BFH vom 02.08.1972, a.a.O.; 16.06.1982, BStBl 1982 II S. 662; 24.02.1994, a.a.O.).

Gleichgerichtete Interessen sind unter den o.g. Voraussetzungen stets zu vermuten, da die beteiligten Personen sich i.d.R. zur Verfolgung eines bestimmten wirtschaftlichen Zwecks zusammengeschlossen haben (BFH vom 24.02.2000, DStR 2000 S. 816).

Einer Betriebsaufspaltung stehen Interessenkollisionen nur entgegen, sofern sie auf Grund der Gestaltung der Verträge und der bestehenden wirtschaftlichen Interessenlagen nicht nur möglich, sondern ihr Vorhandensein durch konkrete Tatsachen nachgewiesen wird (z.B. BFH vom 05.09.1991, BStBl 1992 II S. 349; 16.06.1982, a.a.O.).

Ausnahmsweise können extrem konträre Beteiligungsverhältnisse, d.h. wenn mehrere Personen für sich an dem einen Unternehmen mit weniger als 50 %, am anderen Unternehmen mit mehr als 50 % beteiligt sind oder umgekehrt, der Annahme gleichgerichteter Interessen in der Personengruppe entgegenstehen, sofern die ungleiche Verteilung der Anteile auch zur Folge hat, dass der eine Beteiligte das Besitzunternehmen und der andere Beteiligte das Betriebsunternehmen jeweils allein beherrschen kann (BFH vom 24.02.1994, a.a.O.; 24.02.2000, a.a.O.; 12.10.1988, BStBl 1989 II S. 152; FG Kiel vom 28.06.2000, EFG 2000 S. 1121).

2.2.3 Anteile im Familienverbund

2.2.3.1 Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen

Gemäß dem Beschluss des BVerfG vom 12.03.1985, BStBl 1985 II S. 475 ist die Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen verfassungswidrig, soweit sie ausschließlich auf der Ehe beruht oder nur mit der Lebenserfahrung begründet wird, zwischen Ehegatten bestünde bei wesentlichen wirtschaftlichen Entscheidungen eine identische Willensrichtung.

Eine Zusammenrechnung kommt dennoch in Betracht, sofern über die Ehe hinausgehende Beweisanzeichen vorliegen, die für gleichgerichtete Interessen sprechen. Solche sind insbesondere eine durch umfassende, planmäßige und gemeinsame Betätigung geprägte Wirtschaftsgemeinschaft (BFH vom 24.07.1986, BStBl 1986 II S. 913) sowie die Erteilung einer unwiderruflichen Stimmrechtsvollmacht. Dagegen stellen jahrelanges konfliktfreies Zusammenwirken, das Zur-Verfügung-Stellen der Mittel für die Beteiligung durch den anderen Ehegatten und der Güterstand der Zugewinngemeinschaft keine besonderen Beweisanzeichen dar, auch nicht wenn mehrere Indizien gleichzeitig vorliegen (BFH vom 01.12.1989, BStBl 1990 II S. 500).

Ungeachtet dieses Beschlusses sind Ehegattenanteile zusammenzurechnen, wenn die Ehegatten jeweils an beiden Unternehmen beteiligt sind und i.S.d. Gruppentheorie eine Interessengruppe bilden, die in beiden Unternehmen ihren Willen durchsetzen kann. Denn in diesem Fall wird der Interessengleichklang nicht aus der ehelichen Beziehung, sondern aus dem zweckgerichteten Zusammenschluss derselben Personen abgeleitet (BFH vom 28.05.1991, BStBl 1991 II S. 801; 26.11.1992, BStBl 1993 II S. 876; 24.02.2000, a.a.O.; FG Kiel vom 28.06.2000, a.a.O.).

Eine Betriebsaufspaltung liegt mangels personeller Verflechtung nicht vor, wenn das Besitzunternehmen alleine der Ehefrau und das Betriebsunternehmen alleine dem Ehemann gehört oder umgekehrt (Wiesbadener Modell, BFH vom 30.07.1985, BStBl 1986 II S. 359; 09.09.1986, BStBl 1987 II S. 28).

2.2.3.2 Zusammenrechnung der Anteile von Eltern und minderjährigen Kindern

Die Zusammenrechnung kommt grundsätzlich in Betracht, sofern den Eltern die Vermögenssorge (§ 1626 Abs. 1 S. 2 BGB) zusteht. Haben beide Eltern gemeinsam das Vermögenssorgerecht für das Kind, ist zu beachten, dass von einer bestimmten Ausübung dieses Rechts durch beide Eltern nur ausgegangen werden kann, wenn auch zwischen den Eltern die Zusammenrechnung der Anteile möglich ist (vgl. R 137 Abs. 8 EStR 2003).

2.2.4 Mittelbare Beteiligung

Auch eine mittelbare Beteiligung an der Betriebsgesellschaft kann zu deren Beherrschung ausreichen und eine personelle Verflechtung begründen (BFH vom 23.07.1981, BStBl 1982 II S. 60; 22.01.1988, BStBl 1988 II S. 53).

2.2.5 Mittelbare Vermietung

Die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Mehrheitsgesellschafter einer Betriebs-GmbH und Alleineigentümer des Betriebsgrundstücks dieses einer zwischengeschalteten GmbH zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlässt (BFH vom 28.11.2001, BStBl 2002 II S. 363)

2.2.6 Faktische Beherrschung

In seltenen Ausnahmefällen kann die Beherrschung der Betriebgesellschaft ohne entsprechenden Anteilsbesitz durch eine besondere Machtstellung vermittelt werden, wenn die Gesellschafter nach den Umständen des Einzelfalles darauf angewiesen sind, sich dem Willen eines anderen so unterzuordnen, dass sie keinen eigenen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten können (BFH vom 29.07.1976, BStBl 1976 II S. 750; 27.02.1991, BFH/NV 1991 S. 454).

Dazu kann es z.B. kommen, wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft unverzichtbare Betriebsgrundlagen zur Verfügung stellt, die er ohne weiteres wieder entziehen kann oder der Alleininhaber des Besitzunternehmens, der alleinige Geschäftsführer der Betriebs-GmbH ist, in der Lage ist, jederzeit seinen Geschäftsanteil von 49 % auf bis zu 98 % zu erhöhen (BFH vom 29.01.1997, BStBl 1997 II S. 437).

Berufliche Vorbildung und Erfahrung der Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft sowie fehlende Branchenkenntnis der Gesellschafter reichen zur Annahme einer faktischen Beherrschung nicht aus (BFH vom 26.10.1988, BStBl 1989 II S. 155; 12.10.1988, BStBl 1989 II S. 152; 09.09.1986, BStBl 1987 II S. 28; 01.12.1989, BStBl 1990 II S. 500). Ebenso wenig liegt eine faktische Beherrschung vor, wenn die das Besitzunternehmen beherrschenden Ehemänner der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Ehefrauen zugleich im Betriebsunternehmen angestellt sind und der Gesellschaftsvertrag vorsieht, dass die Gesellschaftsanteile der Ehefrauen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses des jeweiligen Ehemannes eingezogen werden können (BFH vom 15.10.1998, BStBl 1999 II S. 445).

2.2.7 Einstimmigkeitsabreden

Der BFH hat in seinen Urteilen vom 21. Januar 1999 (a.a.O.), vom 11. Mai 1999 (a.a.O.) und vom 15. März 2000 (a.a.O.) daran festgehalten, dass im Grundsatz eine personelle Verflechtung fehlt, wenn ein nur an der Besitzgesellschaft beteiligter Gesellschafter die rechtliche Möglichkeit hat zu verhindern, dass die beherrschende Person oder Personengruppe ihren Willen in Bezug auf die laufende Verwaltung des an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsguts durchsetzt.

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur allgemeinen Anwendung der Grundsätze der BFH-Urteile vom 21. Januar 1999 (a.a.O.) und vom 11. Mai 1999 (a.a.O.) gemäß BMF-Schreiben vom 07.10.2002 – IV A 6– S 2240 – 134/02 (BStBl 2002 I S. 1028) Folgendes:

„

I. Grundsatz

Für einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen als personelle Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung genügt es, dass die Person oder die Personengruppe, die die Betriebsgesellschaft tatsächlich beherrscht, in der Lage ist, auch in dem Besitzunternehmen ihren Willen durchzusetzen (Beherrschungsidentität). Die Betriebsgesellschafter können ihren Willen in der Besitzgesellschaft durch Regelungen im Gesellschaftsvertrag, mit Mitteln des Gesellschaftsrechts oder aber ausnahmsweise durch eine faktische Beherrschung durchsetzen. Für die Durchsetzung des geschäftlichen Betätigungswillens ist auf das hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage bestehende Miet- oder Pachtverhältnis (sachliche Verflechtung) abzustellen (BFH-Urteil vom 27. August 1992, BStBl 1993 II S. 134).

II. Gesellschaftsrechtliches Einstimmigkeitsprinzip und Reichweite dieses Prinzips

Werden im Gesellschaftsvertrag keine Regelungen über die Zulässigkeit von Mehrheitsentscheidungen bei Gesellschafterbeschlüssen getroffen, gilt der Grundsatz der Einstimmigkeit (Einstimmigkeitsprinzip). Hierzu gilt im Einzelnen Folgendes:

1. Gesellschaft bürgerlichen Rechts

Wird das Besitzunternehmen als Gesellschaft bürgerlichen Rechts geführt, steht die Führung der Geschäfte den Gesellschaftern nur gemeinschaftlich zu. Für jedes Geschäft ist die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich (§ 709 Abs. 1 BGB).

2. Offene Handelsgesellschaft

Ist das Besitzunternehmen eine Offene Handelsgesellschaft, bedarf es für die über den gewöhnlichen Betrieb hinausgehenden Handlungen des Beschlusses aller Gesellschafter (§ 116 Abs. 2 HGB). Dieser Beschluss ist einstimmig zu fassen (§ 119 Abs. 1 HGB).

3. Kommanditgesellschaft

Das Einstimmigkeitsprinzip gilt auch für die Kommanditgesellschaft, soweit es um die Änderung oder Aufhebung des Miet- oder Pachtvertrags mit der Betriebsgesellschaft geht, denn hierbei handelt es sich um ein so genanntes außergewöhnliches Geschäft, das der Zustimmung aller Gesellschafter bedarf (§ 164 HGB; BFH-Urteil vom 27. August 1992, a.a.O.). Für die laufenden, so genannten Geschäfte des täglichen Lebens ist dagegen die Zustimmung der Kommanditisten nicht erforderlich; insoweit gilt bei einer Kommanditgesellschaft das Einstimmigkeitsprinzip nicht.

III. Beherrschungsidentität auf vertraglicher und gesellschaftsrechtlicher Grundlage

Ist an der Besitzgesellschaft neben der mehrheitlich bei der Betriebsgesellschaft beteiligten Person oder Personengruppe mindestens ein weiterer Gesellschafter beteiligt (Nur-Besitzgesellschafter) und müssen Beschlüsse der Gesellschafterversammlung wegen vertraglicher oder gesetzlicher Bestimmungen einstimmig gefasst werden, ist eine Beherrschungsidentität auf vertraglicher und gesellschaftsrechtlicher Grundlage und damit eine personelle Verflechtung nicht gegeben.

Die Mehrheitlich beteiligte Person oder Personengruppe ist infolge des Widerspruchsrechts des nur an der Besitzgesellschaft beteiligten Gesellschafters nicht in der Lage, ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Besitzgesellschaft durchzusetzen.

Dies gilt jedoch nur, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter, die so genannten Geschäfte des täglichen Lebens, einschließt. Ist die Einstimmigkeit nur bezüglich der Geschäfte außerhalb des täglichen Lebens vereinbart, wird die personelle Verflechtung dadurch nicht ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 21. August 1996, BStBl 1997 II S. 44).

IV. Beherrschungsidentität auf faktischer Grundlage

In besonders gelagerten Ausnahmefällen kann trotz fehlender vertraglicher und gesellschaftsrechtlicher Möglichkeit zur Durchsetzung des eigenen geschäftlichen Betätigungswillens auch eine faktische Machtstellung ausreichen, um eine personelle Verflechtung zu bejahen. Eine solche faktische Beherrschung liegt vor, wenn auf die Gesellschafter, deren Stimmen zur Erreichung der im Einzelfall erforderlichen Stimmenmehrheit fehlen, aus wirtschaftlichen oder anderen Gründen Druck dahingehend ausgeübt werden kann, dass sie sich dem Willen der beherrschenden Person oder Personengruppe unterordnen. Dazu kann es z.B. kommen, wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft unverzichtbare Betriebsgrundlagen zur Verfügung stellt, die er der Gesellschaft ohne weiteres wieder entziehen kann. Das Vorliegen solcher besonderen Umstände kann stets nur im Einzelfall festgestellt werden. Ein jahrelanges konfliktfreies Zusammenwirken allein lässt den Schluss auf eine faktische Beherrschung nicht zu (BFH-Urteil vom 21. Januar 1999, a.a.O.).

V. Anwendungsregelung

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Die BMF-Schreiben vom 29. März 1985 (BStBl 1985 I S. 121) und vom 23. Januar 1989 (BStBl 1989 I S. 39) werden hiermit aufgehoben.

In den Fällen, in denen die Beteiligten entsprechend der bisherigen Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 29. März 1985, a.a.O., und vom 23. Januar 1989, a.a.O.) steuerlich vom Vorliegen einer Betriebsaufspaltung ausgegangen sind und das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung auf der Grundlage der unter I. bis IV. beschriebenen Grundsätze zu verneinen wäre, werden für die Vergangenheit daraus keine Folgerungen gezogen, wenn bis zum 31. Dezember 2002 Maßnahmen zur Herstellung der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (z.B. Rücknahme bzw. Ausschluss der Einstimmigkeitsabrede) getroffen werden. Steuerpflichtige, die von der Übergangsregelung Gebrauch machen wollen, können dies bis zur Unanfechtbarkeit des entsprechenden Steuerbescheids beantragen. Der Antrag kann nicht widerrufen werden und ist von allen Gesellschaftern oder Gemeinschaftern, ggf. vertreten durch einen gemeinsamen Bevollmächtigten oder einen Vertreter i.S.d. § 34 AO, einheitlich zu stellen.

Werden solche Maßnahmen nicht ergriffen und ein solcher Antrag nicht gestellt, gilt Folgendes:

1. Echte Betriebsaufspaltung

In Fällen, in denen in der Vergangenheit von einer echten Betriebsaufspaltung ausgegangen worden ist, die personelle Verflechtung aber nach der vorliegenden BFH-Rechtsprechung zu keinem Zeitpunkt bestanden hat, lag eine Betriebsaufspaltung von Anfang an nicht vor. Die Anwendung der vorliegenden BFH-Rechtsprechung allein führt nicht zu einer (Zwangs-)Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 EStG.

Es ist vielmehr zu prüfen, ob die von der Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter aus anderen Gründen während der Zeit, für die bisher eine Betriebsaufspaltung angenommen worden ist, zum Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft gehört haben und auch weiterhin gehören. Die Einkünfte aus der Überlassung dieser Wirtschaftsgüter sind dann weiterhin den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Dies kann insbesondere der Fall sein

• bei der Verpachtung eines Gewerbebetriebs im Ganzen (R 139 Abs. 5 EStR);

• bei Ruhenlassen der gewerblichen Tätigkeit (BFH-Urteil vom 11. Mai 1999, a.a.O.).

Der Annahme einer Betriebsunterbrechung durch Ruhen des Betriebes steht die Betriebsaufteilung in übereignete Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens einerseits und verpachtete Wirtschaftsgüter andererseits nicht entgegen;

• bei Personengesellschaften, die neben der nunmehr von Anfang an bestehenden vermögensverwaltenden Tätigkeit als Besitzgesellschaft noch gewerblich tätig sind und deren Tätigkeit somit insgesamt als Gewerbebetrieb gilt (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG);

• bei gewerblich geprägten Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).

Können die von der Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt als Betriebsvermögen behandelt werden, sind sie in Fällen, in denen eine echte Betriebsaufspaltung angenommen wurde, zu dem Zeitpunkt als entnommen anzusehen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG), ab dem eine Betriebsaufspaltung angenommen worden ist. Sind die Bescheide des entsprechenden Veranlagungszeitraums bereits bestandskräftig, sind sie nach § 174 Abs. 3 AO zu ändern. Diese Vorschrift soll verhindern; dass ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird (negativer Widerstreit). Der Gewinn aus dieser Entnahme kann nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt sein, soweit die dort genannten übrigen Voraussetzungen erfüllt sind. Dies gilt auch dann, wenn bei Gründung der „Betriebsgesellschaft„ Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf diese übertragen wurden und die Buchwerte bei der „Betriebsgesellschaft„ fortgeführt werden.

Vor dem Ergehen der BFH-Urteile vom 11. Januar 1999 (a.a.O.), vom 11. Mai 1999 (a.a.O.) und vom 15. März 2000 (a.a.O.) haben die Finanzämter aufgrund der bisherigen Rechtsauffassung (BMF-Schreiben vom 29. März 1985, a.a.O. und vom 23. Januar 1989, a.a.O.) auf die Besteuerung von Entnahmegewinnen erkennbar in der Annahme verzichtet, die stillen Reserven seien in späteren Veranlagungszeiträumen steuerwirksam zu erfassen. Diese Annahme hat sich nachträglich als unzutreffend erwiesen. Werden bis zum 31. Dezember 2002 keine Maßnahmen zur Herstellung der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung ergriffen und der entsprechende Antrag nicht gestellt, sind bestandskräftige Bescheide insoweit nach § 174 Abs. 3 AO zu ändern. Die Festsetzungsfrist ist auf Grund der Sonderregelung in § 174 Abs. 3 Satz 2 AO noch nicht abgelaufen.

§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 oder Abs. 2 AO steht einer Bescheidänderung nicht entgegen. Dem Steuerpflichtigen war bereits im Zeitpunkt der Betriebsaufspaltung bewusst, dass die stillen Reserven der von der Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter zu einem späteren Zeitpunkt steuerwirksam aufzulösen sind. Die Anwendung des § 176 AO würde dem Grundsatz von Treu und Glauben widersprechen, der auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörden zumindest insoweit Anwendung findet, als der Änderungsbescheid im Ergebnis zu keiner höheren Belastung des Steuerpflichtigen führt (BFH-Urteil vom 8. Februar 1995, BStBl 1995 II S. 764).

Sind in der Vergangenheit auf Grund der Annahme einer Betriebsaufspaltung Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf die Betriebsgesellschaft übertragen worden, verbleibt es aus Billigkeitsgründen bei dem Ansatz des Buchwertes, wenn die Buchwerte auch von der Betriebsgesellschaft fortgeführt werden.

2. Unechte Betriebsaufspaltung

In Fällen, in denen eine sog. unechte Betriebsaufspaltung angenommen worden ist, sind die an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter zu keinem Zeitpunkt Betriebsvermögen geworden, sondern es lag von Anfang an Privatvermögen vor. Eine (Zwangs-)Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 EStG ist somit nicht anzunehmen.

3. Ermittlung der Einkünfte bei dem Besitzunternehmen

Soweit in der Vergangenheit trotz fehlender personeller Verflechtung eine Betriebsaufspaltung mit Einkünften aus Gewerbebetrieb beim Besitzunternehmen angenommen worden ist und die Einkünfte auf der Basis eines Betriebsvermögensvergleichs bestandskräftig festgestellt worden sind, ist bei der Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Folgejahre darauf zu achten, dass Einnahmen und Ausgaben nicht doppelt angesetzt werden. Ggf. sind Berichtigungen nach § 174 AO durchzuführen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige in der Erklärung für den ersten noch offenen Feststellungszeitraum eine Hinzurechnung und Abrechnung wie beim Übergang vom Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG) zur Einnahmenüberschussrechnung entsprechend R 17 Abs. 2 EStR vornimmt.

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3. Folgen der Betriebsaufspaltung

3.1 Einkünftequalifizierung

Liegen die Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vor, ist die Vermietung bzw. Verpachtung keine bloße Vermögensverwaltung mehr, sondern auf Grund des hinter der Nutzungsüberlassung stehenden einheitlichen gewerblichen Betätigungswillens eine gewerbliche Vermietung bzw. Verpachtung (BFH vom 12.11.1985, BStBl 1986 II S. 296). Der Gewerbebetrieb des Besitzunternehmens umfasst den Ertrag des gesamten Unternehmens, auch wenn nicht alle Gesellschafter der Besitzgesellschaft an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind (BFH vom 02.08.1972, BStBl 1972 II S. 796; 13.11.1997, BStBl 1998 II S. 254).

Zu den Einkünften aus § 15 EStG zählen auch Ausschüttungen der Betriebsgesellschaft an das Besitzunternehmen für Zeiträume vor Begründung der Betriebsaufspaltung, sofern der betreffende Gewinnverteilungsbeschluss danach gefasst wurde (BFH vom 14.09.1999, BStBl 2000 II S. 255).

3.2 Abfärbetheorie

Die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (BFH vom 13.11.1997, a.a.O.; 24.11.1998, BStBl 1999 II S. 483). Dies hat zur Folge, dass sämtliche Einkünfte der ansonsten nicht gewerblich tätigen Besitzpersonengesellschaft als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind. (BMF-Schreiben vom 08.06.1999, BStBl 1999 I S. 454).

3.3 Betriebsvermögen

3.3.1 Notwendiges Betriebsvermögen

Notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens sind alle Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (BFH vom 30.04.1975, BStBl 1975 II S. 582), aber auch solche Wirtschaftsgüter, die nicht wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft sind, sofern ihre Überlassung in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen steht (BFH vom 23.09.1998, BStBl 1999 II S. 281).

Die Wirtschaftsgüter sind auch dann in vollem Umfang notwendiges Betriebsvermögen, wenn an der Besitzpersonengesellschaft Gesellschafter beteiligt sind, die nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind.

Die Zuordnung eines Grundstücks zum notwendigen Betriebsvermögen (Anlagevermögen) des Besitzunternehmens entfällt nicht deswegen, weil es vor Begründung der Betriebsaufspaltung als Umlaufvermögen zu dem Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehörte (BFH vom 21.06.2001, BStBl 2002 II S. 537).

Auf Grund der Abfärberegelung ist das Gesamthandsvermögen einer Besitzpersonengesellschaft auch bei einer Vermietung weiterer Wirtschaftsgüter an Dritte notwendiges Betriebsvermögen.

3.3.2 Sonderbetriebsvermögen I

Wirtschaftsgüter, die einem Besitzgesellschafter gehören und der Besitzgesellschaft zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlassen werden, sind als Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters auszuweisen (BFH vom 10.11.1998, BStBl 1999 II S. 279). Dies gilt wegen der Abfärberegelung bei einer Vermietung weiterer Wirtschaftsgüter an Dritte ebenso.

3.3.3 Sonderbetriebsvermögen II

Wirtschaftsgüter, die einem Besitzgesellschafter gehören und von diesem unmittelbar an die Betriebsgesellschaft überlassen werden, können SBV II darstellen, sofern ihr Einsatz in der Betriebsgesellschaft durch den Betrieb des Besitzunternehmens veranlasst ist. Davon ist auszugehen, wenn die Wirtschaftsgüter zu Bedingungen überlassen werden, die einem Fremdvergleich nicht standhalten würden (z.B. Gewährung eines ungesicherten, unkündbaren Darlehens, für das Zinsen erst zum Ende der 16-jährigen Laufzeit gezahlt werden, BFH vom 19.10.2000, BStBl 2001 II S. 335) oder die Nutzungsüberlassung von der Dauer der Beteiligung abhängig ist. Ist die Überlassung durch eine andere betriebliche oder private Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst, liegt kein Sonderbetriebsvermögen II vor. Für eine private Veranlassung spricht u.a., dass der Vertrag erst längere Zeit nach Begründung der Betriebsaufspaltung geschlossen wird (BFH vom 13.10.1998, BStBl 1999 II S. 357; 10.06.1999, BStBl 1999 II S. 715).

Bei Gesellschaftern, die sowohl an der Besitz- als auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind, gehören die GmbH-Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaftgesellschaft nach den allgemeinen Grundsätzen (ESt-Kartei § 15 Fach 2 Karte 6) zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, da sie der Stärkung der Beteiligung an der Besitz-Personengesellschaft dienen.

3.3.4 Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen

Vermietet ein Besitzgesellschafter eigene Wirtschaftsgüter unmittelbar an Dritte, so kann gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen vorliegen, sofern die Überlassung in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb der Besitzpersonengesellschaft steht.

3.4 Phasengleiche Aktivierung von Dividendenansprüchen

Für den Zeitpunkt der Aktivierung von Gewinnausschüttungsansprüchen auf Grund einer im Betriebsvermögen gehaltenen beherrschenden Beteiligung gelten die in der Rdvfg. vom 02.11.1992 (ESt-Kartei zu § 4 Fach 1 Karte 1) dargestellten Grundsätze.

Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 07.08.2000 GrS 2/99 (BStBl 2000 II S. 632) kann jedoch eine Kapitalgesellschaft, die mehrheitlich an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, Dividendenansprüche aus einer zum Bilanzstichtag noch nicht beschlossenen Gewinnverwendung der nachgeschalteten Gesellschaft grundsätzlich nicht aktivieren. Diese Rechtsgrundsätze gelten nach dem BFH-Urteil vom 31.10.2000 – VIII R 85/94 (BStBl 2001 II S. 185) auch, wenn Gesellschafter der Kapitalgesellschaft bilanzierende Einzelunternehmer oder Personengesellschaften sind und wenn sich die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in Folge einer Betriebsaufspaltung im Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters einer Personengesellschaft befindet.

Hinsichtlich der Übergangsregelung wird auf OFD Frankfurt am Main vom 22.09.1999 (ESt-Kartei § 4 Fach 1 Karte 15) hingewiesen.

3.5 Buchwertverknüpfung

Wird eine Betriebsaufspaltung in der Weise begründet, dass unter Zurückbehaltung der wesentlichen Betriebsgrundlage die Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens in eine Betriebskapitalgesellschaft eingebracht werden, liegt keine Betriebseinbringung i.S.d. § 20 UmwStG vor, da es an der Einbringung eines – kompletten – Betriebs fehlt.

3.5.1 Rechtslage bis 31.12.1998 bei Übertragung sowohl auf Betriebskapital- als auch Betriebspersonengesellschaft

Im Rahmen einer echten Betriebsaufspaltung konnten jedoch einzelne Wirtschaftsgüter zu den Buchwerten ohne Gewinnrealisierung auf die Betriebsgesellschaft übertragen werden, soweit die steuerliche Erfassung der auf die Anteile an dieser Gesellschaft übergehenden stillen Reserven infolge der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft sichergestellt ist.

Hieran mangelt es, wenn an der neugegründeten Kapitalgesellschaft nahestehende Personen beteiligt wurden, die nicht am Besitzunternehmen beteiligt sind und kein Aufgeld für die ihnen zuwachsenden stillen Reserven zu leisten hatten. Dies ist nach dem BMF-Schreiben vom 22.01.1985 (BStBl 1985 I S. 97) der Fall, wenn

• sämtliche Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft zunächst vom Besitzunternehmen oder dessen Inhabern erworben und erst später einige dieser Anteile auf nahestehende Personen zu einem Preis übertragen werden, der niedriger ist als der bei Veräußerung an einen fremden Dritten erzielbare Kaufpreis, oder

• die Inhaber des Besitzunternehmens es einer nahestehenden Person ermöglichen, Anteile an der aus einer Betriebsaufspaltung hervorgegangenen Kapitalgesellschaft gegen Leistung einer Einlage zu erwerben, die niedriger als der Wert der Anteile ist.

In beiden Fällen liegt eine Entnahme vor, und zwar in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem erzielbaren Kaufpreis und dem vereinbarten Kaufpreis bzw. der von der nahestehenden Person geleisteten Einlage. Der Wert der Entnahme entspricht dem Betrag der stillen Reserven, der auf die von nahestehenden Personen erworbenen Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft übergeht.

Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 22.01.1985 sind entsprechend in den Fällen anzuwenden, in denen eine Betriebsaufspaltung mit einer zuvor durch Bargründung errichteten Kapitalgesellschaft begründet wird, an der Angehörige des Besitzunternehmers beteiligt worden sind. Auch bei dieser Gestaltung gehen stille Reserven auf Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft über, die nicht zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören. Als Entnahmewert ist auch hier der Unterschiedsbetrag zwischen dem erzielbaren Kaufpreis für die den Angehörigen zustehenden Anteile an der Kapitalgesellschaft und der von diesen – ggf. aus geschenkten Mitteln – geleisteten Stammeinlage zugrunde zu legen. Die Entnahme ist bei dem Inhaber des Besitzunternehmens zu erfassen, der Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft auf Angehörige zu den o.a. Bedingungen übertragen bzw. Angehörigen den Erwerb ermöglicht hat.

3.5.2 Rechtslage vom 01.01.1999 bis 31.12.2000 bei Übertragung auf Betriebspersonengesellschaft

Gemäß § 6 Abs. 5 S. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 führt die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auch im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zwingend zur Aufdeckung der stillen Reserven.

3.5.3 Rechtslage ab 01.01.2001 bei Übertragung auf Betriebspersonengesellschaft

Nach der Neufassung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das StSenkG ist die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in den dort genannten Fällen zwingend zum Buchwert vorzunehmen. Derartige Fallgestaltungen können auch im Rahmen von Betriebsaufspaltungen vorkommen.

3.5.4 Rechtslage ab 01.01.1999 bei Übertragung auf Betriebskapitalgesellschaft

Nach § 6 Abs. 6 S. 1 EStG ist in Fällen des Tauschs (Übertragung gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten) der gemeine Wert anzusetzen, in den Fällen der verdeckten Einlage kommt nach § 6 Abs. 6 S. 2 und 3 EStG der Teilwert bzw. Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG zum Tragen.

3.6 Übernahme von betrieblichen Verbindlichkeiten durch das Betriebsunternehmen

(Grundlage: Hessischer Minister des Finanzen mit Erlass vom 27.03.1998 – S 2241 A – 25 – II B 1a)

Die Übertragung von Wirtschaftsgütern unter Übernahme von Verbindlichkeiten ist sowohl bei der Begründung als auch bei einer bestehenden Betriebsaufspaltung nicht steuerneutral möglich. Abweichend von den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen ist die Übernahme von Verbindlichkeiten nur dann kein Entgelt, wenn Vermögenstelle eines Gesamtvermögens (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder bei der Realteilung auch einzelne Wirtschaftsgüter) im Rahmen einer Auseinandersetzung auf die Berechtigten verteilt werden, weil in derartigen Fällen – also z.B. bei der Erbauseinandersetzung über einen Betrieb oder bei der Realteilung einer Personengesellschaft – für die Auseinandersetzung der Anteil am Nettovermögen entscheidend ist. Diese Betrachtung kann bei der isolierten Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern nicht angewendet werden; in diesen Fällen gelten die allgemeinen Regeln, nach denen auch die Übernahme von Verbindlichkeiten zum Entgelt zählt. Nach bisheriger Auffassung ist die – im BFH-Urteil vom 10. Juli 1986 (BStBl 1986 II S. 811) im wesentlichen aus dem Wortlaut des § 16 Abs. 2 EStG abgeleitete – sog. Einheitstheorie ausschließlich auf die teilentgeltliche Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen anzuwenden (Tz. 35 ff. des Erlasses vom 13. Januar 1993 – S 2190 A – 31 – II B 1a –). Werden dagegen einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens teilentgeltlich übereignet, so ist der Vorgang nach der sog. Trennungstheorie im Verhältnis des Veräußerungsentgelts zum Teilwert in ein voll entgeltliches und ein voll unentgeltliches Rechtsgeschäft aufzuteilen. Die auf den entgeltlichen Teil entfallenden stillen Reserven sind stets nach den für Veräußerungsgeschäfte geltenden Grundsätzen zu realisieren (Tz. 34 des Erlasses vom 13. Januar 1993 – S 2190 A – 31 – II B 1a – sowie Tzn. 66 und 78 des „Mitunternehmererlasses„ – BMF-Schreiben vom 20. Dezember 1977, BStBl 1978 I S. 8).

Bei der – unentgeltlichen oder infolge der Übernahme auch von Verbindlichkeiten teilentgeltlichen – Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter muss sichergestellt sein (z.B. durch übereinstimmende Erklärung gegenüber den Finanzämtern), dass Besitz- und Betriebsunternehmen die übertragenen Wirtschaftsgüter für die Besteuerung mit den gleichen Werten ansetzen.

Soweit bisher abweichend von den vorstehenden Rechtsgrundsätzen verfahren wurde, ist es nicht zu beanstanden, wenn diese Rechtsgrundsätze erstmals auf Fälle angewendet werden, in denen das wirtschaftliche Eigentum auf die Betriebsgesellschaft nach dem 31. Dezember 1997 übergegangen ist.

3.7 Behandlung von Darlehensverlusten

Ein Darlehen, welches der Gesellschafter einer Besitzpersonengesellschaft unmittelbar der Betriebsgesellschaft gewährt, gehört zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Besitzgesellschaft, wenn es dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft zu erhöhen (BFH vom 10.11.1994, BStBl 1995 II S. 452; 30.03.1993, BStBl 1993 II S. 864). Für die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen ist entscheidend, ob die Darlehensgewährung durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft oder eine andere betriebliche oder private Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst ist (BFH vom 13.10.1998, BStBl 1999 II S. 357; 10.06.1999, BStBl 1999 II S. 717). Eine betriebliche Veranlassung ist anzunehmen, wenn das Darlehen in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Begründung der Betriebsaufspaltung und/oder zu marktunüblichen Bedingungen gewährt wird und deshalb nicht austauschbar ist (BFH-Urteil vom 19.10.2000, BStBl 2001 II S. 335). Dies ist insbesondere bei sog. kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen, z.B. Krisendarlehen, krisenbestimmten Darlehen und Finanzplandarlehen (BMF-Schreiben vom 08.06.1999, BStBl 1999 I S. 454) der Fall. Sie gehören von Anfang an zum Sonderbetriebsvermögen. Eine Wertberichtigung bei Ausfall des Darlehens wirkt sich daher gewinnmindernd als Betriebsausgabe aus.

Dagegen gehören Darlehen, die in guten Zeiten zu fremdüblichen Bedingungen gewährt und bei Eintritt einer Krise, stehen gelassen werden, zunächst zum Privatvermögen des Gesellschafters. Durch den Kriseneintritt wird das Darlehen allerdings kapitalersetzend und ist ab diesem Zeitpunkt dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen. Es liegt eine Einlage vor, die mit dem Teilwert zu bewerten ist. Soweit dieser 0 € beträgt (was in diesen Fällen häufig der Fall sein wird), wirkt sich ein Darlehensausfall nicht gewinnmindernd aus.

Zur Abgrenzung der Marktüblichkeit der Darlehenshingabe können folgende Punkte maßgebend sein:

• Das Fehlen einer Sicherheit bei geringen Darlehen bis zu 50.000 DM spricht allein noch nicht gegen die Marktüblichkeit. Denn eine Bank würde in diesem Fall zum Risikoausgleich einen entsprechenden Zinszuschlag verlangen. Dies kann ein GmbH-Gesellschafter dagegen nicht, da dieser Zuschlag bei ihm eine vGA darstellen würde.

• Ist eine Darlehensgewährung durch eine Bank nicht möglich, spricht dies für ein Finanzplandarlehen

• Allen die Verwendung des Darlehens zum Erwerb von Anlagevermögen bei der Betriebsgesellschaft spricht noch nicht für eine betriebliche Veranlassung.

• Das Stehenlassen des Darlehens bei Eintritt der Krise spricht nicht gegen eine zunächst gegebene private Veranlassung der Darlehenshingabe.

3.8 Zuordnung des Geschäftswerts

Der Geschäftswert des Besitzunternehmens ist Ausdruck seiner Gewinnchancen, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheinen. Er wird durch besondere für das Unternehmen charakteristische Vorteile (z.B. Ruf, Kundenkreis und Organisation, usw.) bestimmt.

Diese Kriterien sind meist beim operativen Geschäft der Betriebsgesellschaft anzusiedeln. Daher ist der Geschäftswert nur dann weiterhin dem Besitzunternehmen zuzurechnen, wenn lediglich das Umlaufvermögen auf die Betriebsgesellschaft übertragen wird, das gesamte Anlagevermögen allerdings bei dem Besitzunternehmen verbleibt (BFH vom 14.01.1998, BFHE 185 S. 230).

Wird dagegen nur ein Grundstück zurückbehalten, während Umlauf- und bewegliches Anlagevermögen sowie gewerbliche Schutzrechte auf die Betriebsgesellschaft übertragen werden, folgt der Geschäftswert diesen Wirtschaftsgütern und ist der Betriebsgesellschaft zuzurechnen (BFH vom 28.06.1989, BStBl 1989 II S. 982).

Auch mit seinem Urteil vom 27.03.2001 I R 42/00 hat der BFH klargestellt, dass bei Begründung einer Betriebsaufspaltung der im bisherigen Unternehmen entstandene Geschäftswert auf die neu gegründete Betriebsgesellschaft übergehen kann. Er folgt dabei denjenigen geschäftswertbildenden Faktoren, die durch ihn verkörpert werden. Hierfür kommt beispielsweise auch eine besonders qualifizierte Arbeitnehmerschaft oder eine spezielle betriebliche Organisation in Betracht. Die erforderliche Zuordnung der geschäftswertbildenden Faktoren hängt dabei weitgehend von den tatsächlichen Umständen des jeweiligen Einzelfalls ab.

3.9 Bürgschaften

Bürgschaften, die die Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft für Verbindlichkeiten der Betriebskapitalgesellschaft übernehmen, können durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft veranlasst sein und damit zum negativen Sonderbetriebsvermögen II gehören, wenn die Übernahme der Bürgschaften zu nicht marktüblichen Bedingungen erfolgt; die Inanspruchnahme aus solchen Bürgschaften führt – anders als im Bereich des § 17 EStG – nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten für die zum Sonderbetriebsvermögen II gehörenden Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft. Der Umstand, dass Verbindlichkeitsrückstellungen nur für solche künftigen Aufwendungen gebildet werden dürfen, die zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben führen und nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren sind, steht deshalb einer Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme aus solchen Bürgschaften nicht entgegen (BFH vom 18.12.2001, BStBl 2002 II S. 733).

4. Wegfall der Betriebsaufspaltung

4.1 Betriebsaufgabe

Das Ende einer Betriebsaufspaltung infolge personeller oder sachlicher Entflechtung führt regelmäßig zu einer Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG des Besitzunternehmens und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven (BFH vom 13.12.1983, BStBl 1984 II S. 474; 15.12.1988, BStBl 1989 II S. 363).

4.2 Ausnahmen

Keine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn das Besitzunternehmen weiterhin eigengewerblich tätig ist, in der Rechtsform der gewerblich geprägten Personengesellschaft betrieben wird, die Voraussetzungen der Betriebsverpachtung nach R 139 Abs. 5 EStR vorliegen (Wiederaufleben des Verpächterwahlrechts, BMF-Schreiben vom 17.10.1994, BStBl 1994 I S. 771 und BFH vom 17.04.2002, BStBl 2002 II S. 527), das gesamte Besitzunternehmen zu Buchwerten in die Betriebskapitalgesellschaft eingebracht wird (§ 20 Abs. 1 UmwStG) oder die Voraussetzungen eines „ruhenden Gewerbebetriebs„ vorliegen und keine eindeutige Aufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt abgegeben wurde (BFH vom 11.05.1999, BStBl 2002 II S. 722).

4.3 Konkurs/Insolvenz der Betriebsgesellschaft

Die Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Betriebsgesellschaft führt regelmäßig zur Beendigung der personellen Verflechtung und damit zum Ende der Betriebsaufspaltung. Dies hat die Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens zur Folge, wenn nicht das laufende Konkursverfahren mit anschließender Fortsetzung der Betriebsgesellschaft aufgehoben oder eingestellt wird (BFH vom 06.03.1997, BStBl 1997 II S. 460).

Diese Grundsätze gelten auch bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, da der Insolvenzverwalter nach § 81 InsO die alleinige Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Gesellschaftsvermögen erlangt und damit die personelle Verflechtung endet.

5. Nachträgliche Aufdeckung der Betriebsaufspaltung

Wurde eine Betriebsaufspaltung in der Vergangenheit nicht erkannt, hat das Besitzunternehmen die überlassenen Wirtschaftsgüter und die Anteile an der Betriebsgesellschaft mit den fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu aktivieren, sofern eine Eröffnungsbilanz wegen bereits eingetretener Bestandskraft nicht mehr erstellt werden kann (BFH vom 30.10.1997, BFH/NV 1998 S. 578).

6. Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung hat Vorrang vor den Rechtsfolgen aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG (BFH vom 23.04.1996, BStBl 1998 II S. 325, 24.11.1998, BStBl 1999 II S. 483).

Einzelheiten enthält das BMF-Schreiben vom 28.04.1998 (BStBl 1998 I S. 583; Anhang 24 I EStH 2003).

7. Betriebsaufspaltung über die Grenze

Verlegt im Falle der Betriebsaufspaltung der Inhaber des Besitzunternehmens seinen Wohnsitz ins Ausland, so stellt die Betriebsstätte der Betriebsgesellschaft keine Betriebsstätte des Besitzunternehmens dar. Sofern das Besitzunternehmen nur vom Wohnsitz des Inhabers geführt wird, muss dieser seinen Wohnsitz im Inland haben oder einen ständigen Vertreter im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestellt haben. Fehlt es hieran, liegt keine Betriebsaufspaltung über die Grenze vor. Der im Inland belegene und der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassene Grundbesitz ist dann nicht Betriebsvermögen. Daraus ergibt sich zwangsläufig, dass die Wohnsitzverlegung ins Ausland zur Betriebsaufgabe mit voller Gewinnrealisierung im Betriebsvermögen führt. Gewinnausschüttungen der Betriebsgesellschaft nach der Betriebsaufgabe unterliegen ebenso wie etwaige Zinszahlungen der Betriebsgesellschaft an den früheren Besitzunternehmer nicht dem Betriebsstättenvorbehalt der DBA. Die Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks unterliegen der beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, die durch die DBA aufrechterhalten wird. Gewinne aus der Veräußerung des Grundstücks nach Betriebsaufgabe unterliegen der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG, die ebenfalls durch die DBA nicht berührt wird.

8. Gewerbesteuer

Die Gewerbesteuerbefreiung des Betriebsunternehmens (z.B. eines Krankenhauses) erstreckt sich nicht auf die Vermietungstätigkeit des Besitzunternehmens, da die Grundlage für die in wertender Betrachtungsweise als gewerblich zu qualifizierende Tätigkeit des Besitzunternehmens in der Möglichkeit zu sehen ist, über die personelle und sachliche Verflechtung in einem für die Betriebsführung des Betriebsunternehmens wesentlichen Bereich beherrschenden Einfluss auf beide Unternehmen auszuüben (BFH vom 19.03.2002, BStBl 2002 II S. 662).

OFD Frankfurt/M. v. 07.04.2004 - S 2240 A - 28 - St II 2.02

Fundstelle(n):
KAAAB-21843