Gründe

II. Gründe

Der Senat setzt das Revisionsverfahren aus (§ 74 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) und legt dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) die unter III. wiedergegebene Frage gemäß Art. 234 Abs. 3 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) zur Vorabentscheidung vor.

Entscheidungserheblich ist, ob bzw. inwieweit die Umsätze der Klägerin unter die Sonderregelung des § 25 UStG für Reiseleistungen fallen oder ob es sich in erster Linie um Leistungen im Erziehungs- und Ausbildungsbereich für Jugendliche handelt, die ggf. unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG fallen, sofern der Leistungsort im Inland liegt.

1. Einschlägige Vorschriften des UStG:

§ 4 Steuerbefreiungen ...

Nach § 4 Nr. 23 UStG sind steuerfrei:

die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen durch Personen und Einrichtungen, wenn sie überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke oder für Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen, soweit die Leistungen an die Jugendlichen oder an die bei ihrer Erziehung, Ausbildung, Fortbildung oder Pflege tätigen Personen ausgeführt werden. ...

§ 25 Besteuerung von Reiseleistungen

(1) Die nachfolgenden Vorschriften gelten für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Die Leistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen. Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung. Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1. Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen.

(2) Die sonstige Leistung ist steuerfrei, soweit die ihr zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden. ...

(3) Die sonstige Leistung bemisst sich nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet. ...

(4) Abweichend von § 15 Abs. 1 ist der Unternehmer nicht berechtigt, die ihm für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen. Im übrigen bleibt § 15 unberührt. ...

2. Gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen:

§ 25 UStG soll die Sonderregelung für Reisebüros in Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG umsetzen.

Art. 26 Sonderregelung für Reisebüros

(1) Die Mitgliedstaaten wenden die Mehrwertsteuer auf die Umsätze der Reisebüros nach den Vorschriften dieses Artikels an, soweit die Reisebüros gegenüber den Reisenden im eigenen Namen auftreten und für die Durchführung der Reise Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch nehmen. Die Vorschriften dieses Artikels gelten nicht für Reisebüros, die lediglich als Vermittler handeln und auf die Artikel 11 Teil A Absatz 3 Buchstabe c) anzuwenden ist. Im Sinne dieses Artikels gelten als Reisebüros auch Reiseveranstalter.

(2) Die bei Durchführung der Reise vom Reisebüro erbrachten Umsätze gelten als eine einheitliche Dienstleistung des Reisebüros an den Reisenden. Sie wird in dem Mitgliedstaat besteuert, in dem das Reisebüro den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus es die Dienstleistung erbracht hat. Für diese Dienstleistung gilt als Besteuerungsgrundlage und als Preis ohne Steuer im Sinne des Artikels 22 Absatz 3 Buchstabe b) die Marge des Reisebüros, das heißt die Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die dem Reisebüro durch die Inanspruchnahme von Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstehen, soweit diese Umsätze dem Reisenden unmittelbar zugute kommen.

(3) Werden die Umsätze, für die das Reisebüro andere Steuerpflichtige in Anspruch nimmt, von diesen außerhalb der Gemeinschaft erbracht, so wird die Dienstleistung des Reisebüros einer nach Artikel 15 Nummer 14 befreiten Vermittlungstätigkeit gleichgestellt. Werden diese Umsätze sowohl innerhalb als auch außerhalb der Gemeinschaft erbracht, so ist nur der Teil der Dienstleistung des Reisebüros als steuerfrei anzusehen, der auf die Umsätze außerhalb der Gemeinschaft entfällt.

(4) Beim Reisebüro ist der Vorsteuerabzug oder die Rückerstattung der Steuern in jedem Mitgliedstaat für die Steuern ausgeschlossen, die dem Reisebüro von anderen Steuerpflichtigen für die in Absatz 2 bezeichneten Umsätze in Rechnung gestellt werden, welche dem Reisenden unmittelbar zugute kommen.

3. Der EuGH hat in einer Reihe von Entscheidungen bereits allgemeine Grundsätze zur Anwendung des Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG aufgestellt.

a) Zuletzt führte er im Urteil vom 19. Juni 2003 Rs. C-149/01, First Choice Holidays plc (Slg. 2003, I-6289, BFH/NV Beilage 2003, 218) aus:

„21. Artikel 26 der Sechsten Richtlinie sieht eine Ausnahme von der allgemeinen Regelung der Besteuerungsgrundlage für bestimmte Umsätze von Reisebüros und Reiseveranstaltern vor (Urteil vom 22. Oktober 1998 in den Rechtssachen C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-6229, Randnr. 5).

22. Als Ausnahme von der allgemeinen Regelung der Sechsten Richtlinie darf dieser Artikel nur angewandt werden, soweit dies zur Erreichung des Zieles der Richtlinie erforderlich ist (Urteil Madgett und Baldwin, Randnr. 34).

23. Die durch Artikel 26 der Sechsten Richtlinie eingeführte Mehrwertsteuer-Sonderregelung hat zum Ziel, das anwendbare Recht den besonderen Merkmalen der Tätigkeit von Reisebüros und Reiseveranstaltern anzupassen (Urteile vom 12. November 1992 in der Rechtssache C-163/91, Van Ginkel, Slg. 1992, I-5723, Randnr. 15, und Madgett und Baldwin, Randnr. 18).

24. Die Leistungen dieser Unternehmen sind dadurch gekennzeichnet, dass sie sich regelmäßig aus mehreren Leistungen, insbesondere Beförderungs- und Unterbringungsleistungen, zusammensetzen, die teils im Ausland, teils in dem Land erbracht werden, in dem das Reisebüro seinen Sitz oder eine feste Niederlassung hat. Die Anwendung der allgemeinen Bestimmungen über den Ort der Besteuerung, die Besteuerungsgrundlage und den Vorsteuerabzug würde aufgrund der Vielzahl und der Lokalisierung der erbrachten Leistungen bei diesen Unternehmen zu praktischen Schwierigkeiten führen, die die Ausübung ihrer Tätigkeit behindern würden (Urteile Van Ginkel, Randnrn. 13 und 14, und Madgett und Baldwin, Randnr. 18).

25. Durch die Festlegung eines einheitlichen Ortes der Besteuerung und die Wahl der Marge des Reisebüros oder des Reiseveranstalters als Besteuerungsgrundlage, d.h. der Differenz zwischen dem 'vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag' ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten einschließlich Mehrwertsteuer, die dem Reisebüro oder dem Reiseveranstalter durch die Inanspruchnahme von Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstehen, sollen mit Artikel 26 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie die in der vorstehenden Randnummer genannten Schwierigkeiten vermieden und speziell ein vereinfachter Abzug der gezahlten Vorsteuer, unabhängig davon, in welchem Mitgliedstaat sie erhoben wurde, gewährleistet werden.„

b) Nach dem Urteil in Slg. 1998, I-6229 Randnr. 21 ff. ist Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG nicht nur auf Reisebüros und Reiseveranstalter im üblichen Sinn anzuwenden, sondern auf Wirtschaftsteilnehmer, die Reisen im eigenen Namen veranstalten und die sich zur Erbringung von Dienstleistungen, die mit dieser Art der Tätigkeit gemeinhin verbunden sind, an dritte Steuerpflichtige wenden, auch wenn sie, formal gesehen, nicht die Eigenschaft eines Reisebüros oder eines Reiseveranstalters haben. Dieses Kriterium ist im Streitfall nicht fraglich.

Auch die lange Dauer der Aufenthalte dürfte als Kriterium für eine Reise i.S. von Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG keine gewichtige Rolle spielen, zumal die Bestimmung weder eine Höchst- noch eine Mindestdauer für die Reise vorsieht.

c) Fraglich ist aber, ob die angebotenen Schüleraustauschprogramme als Reisen im Sinne der Bestimmung anzusehen sind.

Die Dienstleistungen, die die Klägerin als Veranstalterin des Schüleraustauschs anbietet, bestehen in erster Linie in der Auswahl der Schule und der Gastfamilie sowie den Beförderungsleistungen. Beide Leistungen erbringt die Klägerin im eigenen Namen und unter Inanspruchnahme der Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger (der Partnerorganisation und der Fluggesellschaft).

Der Senat hält die Beurteilung der Umsätze der Klägerin als „Umsätze der Reisebüros„ i.S. von Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG für möglich, hat aber Zweifel hinsichtlich der Auslegung der Bestimmung aufgrund der Rechtsprechung des EuGH zur Beurteilung eines sog. Schüleraustauschprogramms im Rahmen der Richtlinie 90/314/EWG des Rates vom 13. Juni 1990 über Pauschalreisen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 158, S. 59).

Der einschlägige Artikel 2 dieser Richtlinie lautet:

(Artikel 2)

Im Sinne dieser Richtlinie bedeutet:

„1. Pauschalreise: die im voraus festgelegte Verbindung von mindestens zwei der folgenden Dienstleistungen, die zu einem Gesamtpreis verkauft oder zum Verkauf angeboten wird, wenn diese Leistung länger als 24 Stunden dauert oder eine Übernachtung einschließt:

a) Beförderung,

b) Unterbringung,

c) andere touristische Dienstleistungen, die nicht Nebenleistungen von Beförderung oder Unterbringung sind und einen beträchtlichen Teil der Gesamtleistung ausmachen...„

Der EuGH erkannte im Urteil vom 11. Februar 1999 Rs. C-237/97, AFS Intercultural Programs Finland ry (Slg. 1999, I-825, Europäische Zeitschrift für Wirtschaft —EuZW— 1999, 219) für die Frage der Anwendung der Richtlinie 90/314/EWG auf Reisen im Zusammenhang mit Schüleraustauschprogrammen:

„28. Aus dem Vorstehenden folgt indessen nicht notwendig, dass als Unterbringung i.S. der Richtlinie der Aufenthalt eines Schülers in einer Gastfamilie anzusehen ist, in der er wie ein Mitglied dieser Familie behandelt wird und deren Kindern gleichgestellt ist. Auch wenn nämlich die Art der Unterbringung, ihre Unentgeltlichkeit und ihre Dauer als solche, jeweils für sich genommen, keine entscheidenden Kriterien für den Begriff der Unterbringung i.S. der Richtlinie sind, bewirken sie doch zusammengenommen, dass eine Aufnahme, die sämtliche vorgenannten Merkmale aufweist, nach der Richtlinie nicht als Unterbringung qualifiziert werden kann.

29. Folglich erfüllt ein Schüleraustausch wie derjenige, um den es im Ausgangsverfahren geht, nicht das Tatbestandsmerkmal der 'Unterbringung' nach Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie. Zu prüfen ist daher, ob ein solcher Austausch 'andere touristische Dienstleistungen /umfaßt/, die nicht Nebenleistungen von Beförderung oder Unterbringung sind und einen beträchtlichen Teil der Gesamtleistung ausmachen.'

30. Hierzu ist zunächst festzustellen, dass die Auswahl einer Schule durch den Veranstalter der Pauschalreise nicht als solche als touristische Dienstleistung i.S.v. Art. 2 Nr. 1 lit. c Richtlinie angesehen werden kann. Diese Dienstleistung, die den Schülern angeboten wird, die an einem internationalen Schüleraustausch teilnehmen, hat nämlich speziell die Bildung der Teilnehmer zum Ziel.

31. Des weiteren stellt die Dienstleistung, die in der Auswahl einer Gastfamilie für den Aufenthalt eines Schülers besteht, jedenfalls eine Nebenleistung i.S.v. Art. 2 Abs. 1 lit.c Richtlinie dar und fällt somit nicht unter den Begriff der anderen touristischen Dienstleistungen.

...

34. Daher ist auf den ersten Teil der ersten Frage zu antworten, dass die Richtlinie nicht auf Reisen anzuwenden ist,

- die in einem etwa halb- oder einjährigen Schüleraustausch bestehen,

- die bezwecken, dass der Schüler im Gastland eine Schule besucht, um dessen Bevölkerung und Kultur kennenzulernen, und

- in deren Rahmen der Schüler unentgeltlich bei einer Gastfamilie wie ein Familienmitglied untergebracht ist.„

Nach diesen Grundsätzen könnte das Vorliegen von „Umsätzen eines Reisebüros„ zur Durchführung einer Reise i.S. des Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG verneint werden - wenn auch im Rahmen dieser Bestimmung auf den Zweck des Aufenthalts im Ausland abgestellt wird.

d) Für eine gemeinschaftsrechtliche Klärung spricht auch der unwidersprochene Hinweis der Klägerin auf eine nicht einheitliche Anwendung des Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG in den Mitgliedstaaten der EU; diese kann auf unterschiedlicher Auslegung der Bestimmung in den Mitgliedstaaten beruhen. Die gemeinschaftsrechtliche Klärung des Anwendungsbereichs der Regelung kann der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen auf diesem Sektor der besonderen „Reiseveranstaltungen„ dienen.

III. Vorlagefrage an den EuGH

Für das vorliegende Revisionsverfahren ist danach folgende Frage zur Auslegung der Richtlinie 77/388/EWG entscheidungserheblich:

Gilt die Sonderregelung für Reisebüros in Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG auch für Umsätze eines Veranstalters von sog. „High-School-Programmen„ und „College-Programmen„ mit Auslandsaufenthalt von drei bis zehn Monaten, die den Teilnehmern im eigenen Namen angeboten werden und für deren Durchführung Leistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch genommen werden?