Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb am 14. Dezember 1992 eine noch zu erstellende Eigentumswohnung in A. Die Eigentumswohnung gehört zur „Appartementanlage X„. Die Anlage, die im März 1994 fertig gestellt wurde, besteht aus drei in Reihenhausbauweise erstellten Gebäuden von jeweils acht Eigentumswohnungen. Sie ist nicht in einem Feriengebiet gelegen. In der Appartementanlage befinden sich Sauna, Sonnenbank, Fitness-Geräte, Ruheraum, Bar, Fahrradraum und Waschraum mit Waschmaschine und Trockner. Die Appartements sind mit den für die Führung eines Haushalts erforderlichen Gegenständen ausgestattet (Mobiliar, Haushaltsgeräte, Wäsche und Geschirr).

Der Kläger schloss, wie die übrigen Eigentümer auch, mit der Fa. Y-GmbH (GmbH) einen Geschäftsbesorgungsvertrag. Danach hatte die GmbH als Verwalterin alle die Vermietung der Eigentumswohnung betreffenden Maßnahmen und Rechtsgeschäfte vorzunehmen. Insbesondere übernahm sie Abschluss, Abwicklung und Durchführung von Mietverträgen mit Feriengästen einschließlich Übergabe und Abnahme. Dazu gehörte auch die laufende Reinigung des Appartements und die laufende Versorgung der Feriengäste mit Bettwäsche. Die GmbH übernahm auch die Durchführung von Werbemaßnahmen, den Transport der Gäste vom und zum Bahnhof und die Endreinigung des Appartements. Speisen wurden im Bedarfsfall durch die GmbH vermittelt (z.B. Frühstück). In der Küche des jeweiligen Appartements befand sich eine Hausbar, in der Getränke bereitgestellt wurden und Preislisten auslagen. Die entsprechenden Leistungen wurden auf Rechnung der GmbH erbracht. Darüber hinaus vermittelte die GmbH Fahrräder und Busreisen. Die Wohnungen der Appartementanlage wurden längstens bis zu drei oder vier Wochen, in der Regel jedoch kurzfristig, d.h. an Wochenenden, vermietet. Vermietungen ohne Voranmeldungen kamen nicht zustande.

Der Kläger ermittelte für die „gewerbliche Vermietung„ den Gewinn durch Bestandsvergleich. Dabei passivierte er eine Rücklage gemäß § 3 des Zonenrandförderungsgesetzes (ZRFG) in Höhe von 39 650 DM (1992) und 87 360 DM (1993). In der Gewinn- und Verlustrechnung für 1992 machte er neben der Zuführung zur Rücklage Sonderabschreibungen gemäß § 3 ZRFG in Höhe von 5 850 DM geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erkannte die Rücklagen und Sonderabschreibungen nicht an. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Er beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und das FA unter Aufhebung der Bescheide vom 24. Januar 1995 und 24. Oktober 1995 und der Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 1996 zur Bewilligung von Sonderabschreibungen in Höhe von 5 850 DM für 1992 sowie steuerfreier Rücklagen in Höhe von 39 650 DM für 1992 und 47 710 DM für 1993 zu verpflichten, hilfsweise den Rechtsstreit zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht (FG) zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Unrecht hat das FG die Gewerblichkeit der Vermietung der Ferienwohnung allein mit der Begründung verneint, die Rezeption sei nicht ständig besetzt.

1. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil die tatsächlichen Feststellungen die rechtliche Würdigung des FG, der Kläger erziele durch die Vermietung seiner Ferienwohnung an Feriengäste keine gewerblichen Einkünfte, nicht tragen. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG der vom Kläger gerügte Verfahrensfehler (Verstoß gegen § 76 FGO) unterlaufen ist. Der Kläger hat seine Revision auch auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt. In einem solchen Fall muss der Bundesfinanzhof (BFH) das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein. Da die Revision aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt, muss der Senat nicht noch darüber entscheiden, ob der Kläger auch infolge eines Verfahrensfehlers in seinen Rechten verletzt ist (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316).

2. Nach § 3 Abs. 1 ZRFG konnte bei Steuerpflichtigen, die in einer gewerblichen Betriebsstätte im Zonenrandgebiet Investitionen vornahmen, im Hinblick auf die wirtschaftlichen Nachteile, die sich aus den besonderen Verhältnissen dieses Gebietes ergaben, auf Antrag zugelassen werden, dass bei Steuern vom Einkommen einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuern minderten, schon zu einem früheren Zeitpunkt berücksichtigt werden. Insbesondere durften unter bestimmten Voraussetzungen bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens Sonderabschreibungen gewährt und Rücklagen gebildet werden (§ 3 Abs. 2 und 2 a ZRFG). Nach Wortlaut und Sinnzusammenhang begünstigte § 3 ZRFG betriebliche Einkünfte („Betriebsstätte„), insbesondere solche aus Gewerbebetrieb, nicht hingegen Einkünfte aus privater Vermögensverwaltung. Die Erfüllung dieser tatbestandlichen Voraussetzung für eine Ermessensentscheidung unterliegt der uneingeschränkten gerichtlichen Nachprüfung (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2000 IX R 58/97, BFH/NV 2001, 752, m.w.N.).

Über die Bewilligung von Sonderabschreibungen und Rücklagen war in einem besonderen Verfahren außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens zu entscheiden (BFH-Urteil vom 3. Juli 2002 XI R 20/01, BFHE 199, 6, BStBl II 2002, 842).

3. Die Vermietung von Wohnungen erfüllt zwar grundsätzlich die in § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) normierten Tatbestandsmerkmale, geht jedoch in der Regel nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus. Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewerbebetrieb bei dieser Tätigkeit nur angenommen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, nach denen die Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjekts als Vermögensanlage zurücktritt.

Dies ist namentlich der Fall, wenn neben dem Vermieten von Wohnräumen nicht übliche Sonderleistungen des Vermieters erbracht werden oder wenn die Art der Leistungserbringung durch einen häufigen Mieterwechsel bedingt ist (so bereits BFH-Urteil vom 28. Juni 1984 IV R 150/82, BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211, mit Nachweisen der Rechtsprechung: unternehmerische Organisation „infolge des ständigen und schnellen Wechsels der Mieter„). Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebes ist stets die Bereitstellung einer mit einem gewerblichen Beherbungsunternehmen vergleichbaren unternehmerischen Organisation (BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 III R 65/97, BFHE 188, 490, BStBl II 1999, 619). Maßgebend sind jeweils die besonderen Umstände des Einzelfalles (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Entscheidungen in BFH/NV 2001, 752; vom 28. August 2002 XI B 158/01, BFH/NV 2003, 152; vom 23. Juli 2003 IX B 23/03, BFH/NV 2003, 1425, jeweils m.w.N.). Die Zwischenschaltung eines gewerblichen Vermittlers führt nicht zwangsläufig dazu, dass deshalb auch der Vermieter eine gewerbliche Tätigkeit ausübt.

a) Die Rechtsprechung hat die Vermietung auch nur einer Ferienwohnung vor allem dann als gewerblich angesehen, wenn diese in einem Feriengebiet im Verbund mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen einer einheitlichen Wohnanlage liegt sowie die Werbung für kurzfristige Vermietung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung einer Feriendienstorganisation übertragen sind (BFH-Urteile vom 25. Juni 1976 III R 167/73, BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728; in BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211; vom 19. Januar 1990 III R 31/87, BFHE 159, 199, BStBl II 1990, 383). Die geforderte Vergleichbarkeit mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen (Hotel) liegt vor allem dann vor, wenn die Wohnungen wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet sind, für ihre kurzfristige Vermietung an wechselnde Mieter geworben wird und sie hotelmäßig angeboten, d.h. auch ohne Voranmeldung jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden und sich zudem in einem Zustand befinden, der die sofortige Vermietung zulässt, und zwar auch dann, wenn Buchungen nicht vorliegen (BFH-Urteile in BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728; in BFHE 159, 199, BStBl II 1990, 383). Hiervon ausgehend hat der BFH im Urteil vom 13. November 1996 XI R 31/95 (BFHE 182, 79, BStBl II 1997, 247) tatrichterliche Feststellungen für erforderlich gehalten zur Dauer der jeweiligen Vermietungen, zur Auswahl der Mieter, wobei in diesem Zusammenhang insbesondere von Bedeutung sein könne, ob die Wohnungen auch an Personen vermietet werden, „die ohne Voranmeldung…kommen, um sofort eine Wohnung zu mieten und zu beziehen, wenn ja wie häufig dies vorkommt„ (vgl. —hierauf Bezug nehmend— zu gewerblichen Einkünften aus Parkplatzvermietung - Senatsurteil vom 9. April 2003 X R 21/00, BFHE 201, 525, BStBl II 2003, 520). Im Urteil in BFH/NV 2001, 752 hat der BFH die tatrichterliche Würdigung als möglich angesehen, dass eine Wohnung, die nicht mit anderen Einheiten des Areals gemeinsam von einer Feriendienstorganisation verwaltet oder bewirtschaftet wird, dann nicht „hotelmäßig angeboten„ wird, wenn die Werbung des Vermittlers nicht auf eine kurzfristige Vermietung zugeschnitten ist, sondern wenn ausweislich des Prospekts die Wohnungen des Areals als Ferienwohnungen zur im Regelfall längerfristigen Vermietung angeboten werden. Der BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 1425 hat es als mit diesen Grundsätzen vereinbare und als verfahrensrechtlich mögliche Schlussfolgerung gewertet, dass die Vorinstanz Gewerblichkeit verneint hat, wenn der Steuerpflichtige keine ins Gewicht fallenden, die eigentliche Gebrauchsüberlassung verdrängenden Sonderleistungen erbracht hat „und die Wohnung als Ferienwohnung überwiegend für mindestens eine Woche und in der Regel nach Voranmeldung vermietet worden ist„ (vgl. ferner FG Hamburg, Urteil vom 10. Juli 2002 V 326/97, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2002, 1537). In derartigen Fällen kann nicht die Rede davon sein, dass „wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine Unternehmensorganisation erforderlich ist„ (BFH-Urteile in BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211; vom 11. Juli 1984 I R 182/79, BFHE 141, 282, BStBl II 1984, 722; vom 27. Februar 1987 III R 217/82, BFH/NV 1987, 441, und vom 21. August 1990 VIII R 271/84, BFHE 162, 256, BStBl II 1991, 126, unter 2. a., jeweils m.w.N.).

Der erkennende Senat hält das im BFH-Urteil in BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728 im Einzelnen erläuterte und von der ständigen Rechtsprechung angewendete Merkmal des hotelmäßigen Angebots von Ferienwohnungen uneingeschränkt für geeignet zur ertragsteuerlichen Qualifizierung der Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung. Für Hotels —in verringertem Umfang auch für Ferienhotels und Fremdenpensionen— ist der häufige Gästewechsel typusbestimmend (Urteil in BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211). Die Bereithaltung von Räumlichkeiten für die jederzeitige, auch kurzfristige Überlassung an Gäste erfordert sachliche und personelle Vorkehrungen, wie sie mit der Vermietung von Wohnungen nicht verbunden sind. Ähnliche Verhältnisse können sich auch bei der Vermietung von Ferienwohnungen außerhalb einer Ferienwohnanlage ergeben. Demzufolge kann es keinen entscheidungsrelevanten Unterschied machen, ob eine Rezeption ständig besetzt ist oder ob diensthabendes Personal kurzfristig herbeigerufen werden kann. Der Organisation einer Rufbereitschaft, um den jederzeitigen Abschluss eines Berherbergungsvertrages zu ermöglichen, ist die Verschaffung des Zugangs zum Hotelzimmer durch „Check-in-Automaten„ mittels Kreditkarte nach online-Buchung gleichwertig. Die Notwendigkeit solcher Modalitäten der Hotel-Rezeption ist zwangsläufige Folge eines gewerblichen Konzepts, das auf die jederzeitige Aufnahme eines Gastes und einen prinzipiell täglichen Gästewechsel ausgerichtet ist. Diese Belegungserwartung des Unternehmens findet ihre Entsprechung in der hotelüblichen tageweisen Abrechnung. Demgegenüber hält sich der vermögensverwaltende Vermieter oder sein Beauftragter nicht ständig bereit, um Gäste zu empfangen, mit ihnen zu verhandeln und abzurechnen. Er organisiert die Vermögensnutzung auf der Grundlage von Vorbuchungen und eines längeren Zeittaktes der Nutzungsüberlassung. Dieses Konzept kommt, wie die bisherige Rechtsprechung angenommen hat, auch in der Art und Weise zum Ausdruck, wie für die Ferienwohnung geworben wird (s. bereits BFH-Urteil in BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728).

b) Die Gewerblichkeit kann sich auch daraus ergeben, dass der Vermieter oder ein von ihm Beauftragter Zusatzleistungen erbringt, die eine unternehmerische Organisation verlangen, wie sie durch die Vermögensverwaltung durch Wohnungsvermietung allein nicht erforderlich, bei der Führung einer Fremdenpension jedoch notwendig ist. Hingegen steht die Vermögensnutzung im Vordergrund, falls die Zusatzleistungen nicht ins Gewicht fallen und etwa im Haushalt des Steuerpflichtigen miterledigt werden können (vgl. BFH-Urteile in BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211; in BFHE 159, 199, BStBl II 1990, 383, unter II. 2. a der Gründe, m.w.N.; vom 25. November 1988 III R 37/86, BFH/NV 1990, 36, m.w.N.). Nur solche Zusatzleistungen können eine Vermietungstätigkeit als gewerblich prägen, die nicht schon üblicherweise mit der Vermietung von Ferienwohnungen verbunden sind (vgl. BFH/NV 2001, 752). Zur vermögensverwaltenden Vermietung kann die Bereitstellung von Wäsche und Inventar, ein wöchentlicher Wäscheservice, eine Vor- und Endreinigung gegen besondere Bezahlung, sowie eine wöchentliche Zwischenreinigung, ein „Morgenservice„ (Lieferung von Brötchen, Milch und Zeitung), ein Gepäcktransfer für Bahnreisende und einer touristischen Betreuung vor allem in Gestalt der Vermittlung von touristischen Freizeit- und Sportangeboten gehören (BFH-Urteil in BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 36). Dem Vermieter können nur solche Zusatzleistungen Dritter zugerechnet werden, welche diese für ihn aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrages erbringen (BFH-Urteil in BFHE 188, 490, BStBl II 1999, 619).

4. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist die Vorentscheidung aufzuheben und die nicht spruchreife Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

a) Das FG hat seine klageabweisende Entscheidung allein auf den Umstand gestützt, dass die Rezeption der Appartementanlage nach den Angaben des Klägers nicht ständig besetzt war. Es hat zwar festgestellt, dass Vermietungen ohne Voranmeldung nicht vorkamen, aber nicht geklärt, ob dies darauf beruhte, dass die Ferienwohnung des Klägers nach dessen Geschäftskonzept von vornherein nicht hotelmäßig angeboten wurde, so dass sie ohne Voranmeldung nicht jederzeit zur Vermietung bereitstand und ihr Zustand eine sofortige Vermietung nicht zuließ. Offen ist auch, ob der Kläger oder die von ihm beauftragte GmbH für die kurzfristige Vermietung der Wohnung an wechselnde Mieter geworben hat. Das FG wird nun im zweiten Rechtsgang festzustellen haben, ob im Streitfall —wie bei Ferienwohnungen üblich und nach dem vom FG in Bezug genommenen Prospektmaterial auch zu vermuten— das Geschäftsprinzip des Klägers auf eine wochenweise Vermietung seiner Ferienwohnung zugeschnitten war. Aufschluss hierüber kann insbesondere ein Hausprospekt (BFH-Urteil in BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211), aber auch der Geschäftsbesorgungsvertrag des Klägers mit der GmbH geben. Nur wenn der Kläger in der Zeit nach Fertigstellung der Appartementanlage für die kurzfristige und spontane Vermietung der Ferienwohnung an wechselnde Mieter geworben hat und zudem in der fraglichen Zeit auch ständig Personal in der Appartementanlage anwesend oder zumindest in der Nähe und ohne großen Zeitaufwand erreichbar war, das Mietverträge mit nicht vorangemeldeten Interessenten schließen und die Ferienwohnung des Klägers übergeben konnte, kann deren Vermietung wegen des hotelmäßigen Angebots als gewerblich eingestuft werden.

b) Sofern die weiteren Feststellungen des FG zu dem Ergebnis führen, dass die Ferienwohnung des Klägers nicht hotelmäßig angeboten wurde, wird das Gericht zu klären haben, ob sich der gewerbliche Charakter der Vermietungstätigkeit des Klägers aus den von ihm oder der GmbH in seinem Auftrag erbrachten Zusatzleistungen ergibt.

aa) Die bislang vom FG festgestellten und mit Recht als nicht entscheidend angesehenen Zusatzleistungen fallen weder im Verhältnis zur bloßen Nutzungsüberlassung erheblich ins Gewicht noch erfordern sie eine den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreitende unternehmerische Organisation. Auch bei der nichtgewerblichen Vermietung von Ferienwohnungen stellt der Vermieter regelmäßig Bettwäsche und gekühlte Getränke bereit, organisiert den Transport der Gäste vom und zum Bahnhof und sorgt für die Reinigung der Appartements (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 36). Die Vermittlung von Speisen (z.B. Frühstück), die sich in der Inanspruchnahme von Dienstleistungen des örtlichen Einzelhandels erschöpft, ist ebenfalls mit der dem Grunde nach gewerblichen Tätigkeit der Gewährung von Mahlzeiten nicht vergleichbar (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 36). Zudem ist die Vermittlung von Fahrrädern und Busreisen als Abgrenzungskriterium zwischen privater und gewerblicher Vermietung von Ferienquartieren nicht geeignet, weil eine derartige allgemeine touristische „Betreuung„ in Feriengebieten üblicherweise auch von privaten Zimmervermietern übernommen wird (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 36).

bb) Hingegen kann das Angebot an den Mieter, Gemeinschaftseinrichtungen nutzen zu können, eine ins Gewicht fallende Zusatzleistung sein. Allerdings reicht die bloße Bereitstellung der Gemeinschaftseinrichtungen nicht aus. Auch nichtgewerbliche Vermieter von Ferienwohnungen können Fitness-Geräte etc. zur Verfügung stellen. Nur wenn der Kläger oder in seinem Auftrag die GmbH in Zusammenhang mit den Gemeinschaftseinrichtungen für die Mieter der Ferienwohnungen Dienstleistungen erbringen, die einen regelmäßigen und erheblichen Personaleinsatz erfordern, kann die Tätigkeit des Klägers wegen der Sonderleistungen als gewerblich eingestuft werden, da nur in diesem Fall eine unternehmerische Organisation erforderlich ist.