Einreihung von getrockneten Schweineohren
Gesetze: KN Pos. 2309
Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),
Gründe
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) vertreibt Tiernahrung. Sie bezog Schweineohren, die sie nach Trocknung weiterveräußerte. Hierfür nahm sie im Kalenderjahr 1998 und im März 1999 den ermäßigten Umsatzsteuersatz in Anspruch. Im Anschluss an eine Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) zu dem Ergebnis, dass es sich bei den getrockneten Schweineohren nicht um genießbare Schlachtnebenerzeugnisse der Anlage Nr. 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1993 und des Kap. 2 der Kombinierten Nomenklatur (KN), sondern um anderweit weder genannte noch inbegriffene Waren tierischen Ursprungs der Pos. 0511 KN handele. Dementsprechend unterwarf das FA die Umsätze mit Bescheiden vom ... März 2000 und vom ... Juli 2001 (für 1999) dem Regelsteuersatz.
Das Finanzgericht (FG) gab der von der Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 1349 veröffentlichen Gründen statt.
Mit der Revision macht das FA geltend, nach den Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS) zu Kap. 2 Rz. 04.0 und 08.0 seien ungenießbare getrocknete Schweineohren der Pos. 0511 KN zuzuweisen. Ungenießbare Schweineohren, die nur getrocknet worden seien, seien keine Zubereitungen von der zur Fütterung verwendeten Art i.S. der Pos. 2309 KN. Eine Zubereitung setze die Vermischung eines Erzeugnisses mit anderen Erzeugnissen voraus. Es sei zwar zutreffend, dass die Schweineohren nach der Trocknung für den Menschen ungenießbar geworden seien. Nicht nachvollziehbar sei jedoch die Schlussfolgerung des FG, die Schweineohren könnten erst nach der Trocknung als Hundefutter verwendet werden. Da nur Zubereitungen zum Füttern aus Mischungen mehrerer Nährstoffe alle Anforderungen an die tierische Ernährung erfüllten, greife ein Kunde nur auf derartige Waren für die Ernährung seines Hundes zurück. Getrocknete Schweineohren würden im Handel als Kauspielzeug für Hunde angeboten.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II. 1. Die Klägerin hat ihre Beteiligtenfähigkeit nicht dadurch verloren, dass das Amtsgericht A mit Beschluss vom ... Januar 2003 einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen mangels Masse abgewiesen hat. Dies hat nach § 60 Abs. 1 Nr. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung zwar die Auflösung der Klägerin zur Folge. Es kann dahinstehen, ob die Klägerin zwischenzeitlich auch wegen Vermögenslosigkeit nach § 141a des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit gelöscht worden ist. Denn steuerrechtlich ist die Klägerin als fortbestehend anzusehen, solange sie noch steuerrechtliche Pflichten zu erfüllen hat und den gegen sie ergangenen Steuerbescheid angreift (vgl. Senatsurteil vom VII R 146/81, BFHE 146, 492, 494, BStBl II 1986, 589, 590; , BFHE 191, 494, 495, BStBl II 2000, 500).
2. Die Revision ist unbegründet. Das angefochtene Urteil verletzt nicht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zutreffend erkannt, dass die getrockneten Schweineohren in die Pos. 2309 KN i.d.F. der Verordnung (EG) Nr. 2086/97 der Kommission vom (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 312/1) bzw. —für 1999— der Verordnung (EG) Nr. 2261/98 der Kommission vom (ABlEG Nr. L 292/1) einzureihen sind. Auf die Lieferungen ist daher der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 v.H. zu erheben.
a) Der ermäßigte Steuersatz gilt nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage Nr. 37 unter anderem für Lieferungen von zubereitetem Futter i.S. des Kap. 23 des Gemeinsamen Zolltarifs (GZT). Für die Auslegung kommt es insoweit allein auf die zolltariflichen Vorschriften und Begriffe an (, BFHE 160, 342, 343, BStBl II 1990, 760, 761; vom VII R 11/02, BFHE 201, 352, 354 f.).
Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) wie auch des erkennenden Senats (vgl. etwa —Turbon International—, EuGHE 2002, I-1389 Rdnr. 21; , BFH/NV 2000, 1266, 1267; vom VII R 83/99, BFH/NV 2001, 499, sowie in BFHE 201, 352, 355) ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der KN festgelegt sind. Dazu gibt es auch Erläuterungen, die für das Harmonisierte System (HS) vom Rat für die Zusammenarbeit auf dem Gebiete des Zollwesens sowie für die KN von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden und ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (vgl. EuGH-Urteil in EuGHE 2002, I-1389 Rdnr. 22).
b) Bei den getrockneten Schweineohren handelt es sich um eine Zubereitung von der zur Fütterung verwendeten Art i.S. der Pos. 2309 KN. Anders als das FA meint, werden von dieser Position nicht nur Zubereitungen erfasst, die durch die Vermischung eines Erzeugnisses mit anderen Erzeugnissen hervorgegangen sind. Unter einer Zubereitung i.S. der Pos. 2309 KN ist vielmehr die Verarbeitung eines Erzeugnisses oder seine Vermischung mit anderen Erzeugnissen zu verstehen (vgl. 36/71 —Henck—, EuGHE 1972, 187 Rdnr. 4; , BFHE 150, 230, 233; vom VII K 10/87, BFH/NV 1988, 134 —jeweils zur Tarifnr. 23.07 GZT—). Die Klägerin hat die von ihr bezogenen Schweineohren getrocknet und damit einem Verarbeitungsvorgang unterzogen.
Diese Zubereitung ist auch von der zur Fütterung verwendeten Art. Die Zweckbestimmung als Futter ist ein objektives Merkmal, das gegeben ist, wenn festgestellt werden kann, dass die Zubereitung ausschließlich zur Verwendung als Futter geeignet ist (vgl. EuGH-Urteil in EuGHE 1972, 187 Rdnr. 4; Senatsurteil in BFHE 150, 230, 233). Das FG hat für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die Klägerin die im frischen Zustand für den menschlichen Verzehr geeigneten Schweineohren durch Trocknung der Verwendung als Tierfutter zugeführt hat. Die Schweineohren haben durch die Trocknung ihre Eignung zum menschlichen Verzehr verloren. Dies stellt auch das FA nicht in Frage.
Die darüber hinausgehende Feststellung des FG, die Schweineohren seien erst nach der Trocknung als Hundefutter zu verwenden, ist entgegen der vom FA vertretenen Auffassung nachvollziehbar begründet und daher gleichfalls für den Senat bindend. Die Grundlagen dieser Feststellung ergeben sich ohne weiteres aus dem im Tatbestand des Urteils des FG dargestellten erstinstanzlichen Vorbringen der Klägerin. Die Klägerin hat hiernach vorgetragen, die Trocknung der Schweineohren sei notwendig, weil der Verzehr unbehandelten frischen Schweinefleisches bei Hunden zu Krankheiten führen könne.
c) Die Tarifauffassung des FG wird überdies durch die Anm. 1 zu Kap. 23 KN bestätigt. Hiernach gehören zu Pos. 2309 KN auch Erzeugnisse der zur Fütterung verwendeten Art, anderweit weder genannt noch inbegriffen, die aus der Verarbeitung von pflanzlichen oder tierischen Stoffen stammen und die durch die Verarbeitung die wesentlichen Merkmale der Ausgangsstoffe verloren haben. Nur diese wesentlichen Merkmale der Ausgangsstoffe, nicht die Ausgangsstoffe selbst müssen durch die Verarbeitung der pflanzlichen oder tierischen Stoffe verloren gegangen sein. Dies ergibt sich auch aus der französischen („... obtenus par le traitement de matières végétales ou animales et qui, de ce fait, ont perdu les caractéristiques essentielles de la matière d'origine ...„) und englischen Fassung („... obtained by processing vegetable or animal materials to such an extent that they have lost the essential characteristics of the original material ...„) der Anm. 1 zu Kap. 23 KN. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, haben die Schweineohren durch die Trocknung das Merkmal ihrer Eignung zum menschlichen Verzehr verloren. Dies ist auch ein wesentliches Merkmal, weil die Schweineohren nach ihrer Trocknung nicht mehr in das Kap. 2 KN als genießbare Schlachtabfälle eingereiht werden können (Anm. 1 Buchst. a zu Kap. 2 KN).
Nach dem Wortlaut der Pos. 2309 KN kommt es nicht darauf an, ob die Zubereitung eine Mischung aller für die tierische Ernährung erforderlichen Nährstoffe enthält. Das FA übersieht insoweit, dass sich die ErlHS zu Pos. 2309 KN Rz. 11.0 ff. nur auf die in den ErlHS zu Pos. 2309 KN Rz. 01.0 genannten Zubereitungen zum Füttern aus einer Mischung mehrerer Nährstoffe beziehen. Die ErlHS zu Pos. 2309 KN Rz. 05.0 sehen jedoch in Übereinstimmung mit der Anm. 1 zu Kap. 23 KN vor, dass Erzeugnisse der zur Fütterung verwendeten Art zu dieser Position gehören, wenn sie durch die Verarbeitung pflanzlicher oder —wie im Streitfall— tierischer Stoffe in der Weise gewonnen werden, dass die wesentlichen Merkmale der Ausgangsstoffe verloren gehen. Im Übrigen sehen die ErlHS zu Pos. 2309 KN Rz. 04.1 vor, dass das vom FA genannte Kauspielzeug für Hunde dieser Position zuzuweisen ist.
d) Eine Einreihung der getrockneten Schweineohren in die Pos. 0511 KN kommt hiernach nicht mehr in Betracht. Hiervon werden nur Waren tierischen Ursprungs erfasst, die anderweit weder genannt noch inbegriffen sind. Waren tierischen Ursprungs, die einer anderen Position —wie im Streitfall der Pos. 2309 KN— zuzuweisen sind, können daher nicht in die Pos. 0511 KN eingereiht werden (vgl. ErlHS zu Kap. 5 Rz. 01.0). Deshalb beruft sich das FA auch zu Unrecht auf die ErlHS zu Kap. 2 Rz. 04.0 und 08.0. Die dort vorgesehene Zuweisung von nicht zur menschlichen Ernährung geeigneten Schlachtnebenerzeugnissen zur Pos. 0511 KN kann nur zum Tragen kommen, wenn die Waren anderweit weder genannt noch inbegriffen sind. Die getrockneten Schweineohren werden indessen wegen ihrer Verarbeitung zu einer Zubereitung von der zur Fütterung verwendeten Art von der Pos. 2309 KN erfasst.
Der Senat hält die hiernach gebotene zolltarifliche Einreihung in die Pos. 2309 KN auf Grund der Rechtsprechung des EuGH zur Auslegung des Begriffs der Zubereitung für eindeutig. Ein Anlass zur Einholung einer erneuten Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht (vgl. 283/81 —C.I.L.F.I.T.—, EuGHE 1982, 3415 Rdnr. 16).
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2004 S. 849 Nr. 6
OAAAB-17845