Gründe

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) hat gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1991 für die X-GmbH & Co. KG (KG) Klage erhoben. Das Finanzgericht (FG) hat die Beigeladenen zu 1. bis 3. zu dem Verfahren beigeladen. Gegen die Beiladung der Beigeladenen zu 2. und 3. richtet sich die Beschwerde des Klägers.

Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die KG war ein Familienunternehmen, an dem drei Kommanditisten-Gruppen beteiligt waren. Eine Gruppe bestand ursprünglich aus dem Kläger und seiner Mutter M. Der Kläger und M hielten je 18,75 v.H. der Anteile, wobei dem Kläger nach seinen Angaben im Innenverhältnis von den Anteilen seiner Mutter 6,25 v.H. zustanden.

Über die Geschäftspolitik des Unternehmens bestand Streit zwischen den Gesellschaftern, der schließlich zu einem Verkauf des ganzen Unternehmens führte. Erwerber war die A, die zuletzt ein Angebot von ... DM für das Unternehmen gemacht hatte. Der Unternehmenserwerb sollte durch Verkauf der Beteiligungen an der KG sowie der im identischen Verhältnis von den Kommanditisten gehaltenen Anteile an der Komplementär-GmbH erfolgen. An dem entsprechenden Kauf- und Abtretungsvertrag vom 1. August 1991, der auch die Gewinnbezugsrechte seit dem 1. April 1991 (Beginn des Wirtschaftsjahrs der KG) einschloss, beteiligten sich aber der Kläger und M nicht. Wie später bekannt wurde, hatte A diesen beiden Gesellschaftern ein höheres Angebot für ihre Anteile gemacht, das auf einem Unternehmenswert von ... DM beruhte.

Der Kläger schenkte unter dem 26. September 1991 seinen beiden volljährigen Söhnen jeweils eine Unterbeteiligung an seinen Anteilen an der KG und der Komplementär-GmbH. Noch am selben Tag brachten der Kläger, dessen Söhne und M ihre Beteiligungen an der KG und der Komplementär-GmbH in eine von ihnen neu gegründete Y-GbR ein. Zweck der Gesellschaft war die Verwaltung der Beteiligungen und Erträge.

Anschließend kam es zu einer Umstrukturierung des Unternehmens von einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft, indem die A und die Y-GbR ihre Kommanditanteile an der KG in die Komplementär-GmbH gegen Gewährung von neuen GmbH-Anteilen einbrachten. Aufnahmestichtag war der 1. April 1991. In der Aufnahmebilanz der GmbH wurde die Kommanditbeteiligung der Y-GbR auf der Basis eines Gesamt-Unternehmenswerts von ... DM mit ... DM bewertet. Die frühere Komplementär-GmbH ist als Beigeladene zu 1. vom FG zu dem Rechtsstreit beigeladen worden.

Nach dem Tod von M im September 1993 veräußerte die Y-GbR ihre Anteile an der Beigeladenen zu 1. an die A. M wurde von dem Kläger und seinem Bruder L zu gleichen Teilen beerbt. L verstarb im Jahr 1997 und wurde von seiner Ehefrau, der Beigeladenen zu 2., und seinem Sohn, dem Beigeladenen zu 3., je zur Hälfte beerbt.

Aufgrund der Feststellungen einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) die Auffassung, die Anteile der Y-GbR seien entsprechend dem erhöhten Angebot der A nach einem Gesamtunternehmenswert von ... DM zu bewerten. Daraus resultiere ein Teilwert von ... DM für die Anteile der Y-GbR. Dieser Wert sei bei der Bemessung des Einbringungsgewinns zugrunde zu legen, weil die Einbringung ausdrücklich zum Teilwert habe erfolgen sollen. Dem Kläger und M sei damit ein Veräußerungsgewinn von insgesamt ... DM entstanden. Unter dem 30. August 1994 erging ein dementsprechender Gewinnfeststellungsbescheid für die KG, der als Beteiligte nicht die Y-GbR, sondern den Kläger und die Erben nach M ausweist. Der Bescheid wurde der Beigeladenen zu 1. als Empfangsbevollmächtigter und hinsichtlich der einzelnen Gewinnanteile auch allen Kommanditisten bekannt gegeben. Was den Gewinnanteil der M betrifft, wurde der Bescheid dem Kläger und L bekannt gegeben.

Der Kläger ließ gegen den Bescheid im eigenen Namen und im Namen der Erben nach M Einspruch einlegen. Mit Einspruchsentscheidung vom 3. September 1998 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit der dagegen erhobenen Klage begehrt der Kläger, in dem Gewinnfeststellungsbescheid für ihn und M keine Gewinne aus der Veräußerung der Kommanditbeteiligungen festzustellen, sondern für die Y-GbR einen Einbringungsgewinn von ... DM anzusetzen.

In dem angefochtenen Beiladungsbeschluss vom 9. April 2002 führt das FG aus, alle drei Beigeladenen seien nach § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 der Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig beizuladen, weil die Entscheidung ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen könne. Die Beigeladene zu 1. sei als Rechtsnachfolgerin der KG nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt und deshalb beizuladen. Die Notwendigkeit der Beiladung der Beigeladenen zu 2. und 3. ergebe sich daraus, dass der Kläger nicht nur in seiner Eigenschaft als ehemaliger Kommanditist, sondern auch als Miterbe nach M hinsichtlich deren Kommanditanteil Klage erhoben habe.

Zu ihren Lebzeiten wäre M beizuladen gewesen, denn das Verfahren betreffe eine Frage, die die beiden Kommanditisten, die ihre Anteile nicht verkauft hätten, persönlich angehe (§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO). Als Miterben hätte das FA deshalb L zum Einspruchsverfahren des Klägers hinzuziehen müssen. Die fehlende Hinzuziehung werde aber durch die Beiladung geheilt. Nach dem Tod von L seien jetzt dessen Erben beizuladen.

Mit der gegen den Beiladungsbeschluss erhobenen Beschwerde begehrt der Kläger die Aufhebung der Beiladungen zu 2. und 3. Er trägt vor, das FG habe aus einem unvollständigen Sachverhalt unzutreffende rechtliche Schlüsse abgeleitet.

Das FG berufe sich darauf, dass er, der Kläger, die Klage auch als Miterbe der Kommanditistin M erhoben habe. Er habe aber lediglich beantragt, den auf ihn und die Erben nach M entfallenden Veräußerungsgewinnn herabzusetzen. Die Aussage des FG, M sei Kommanditistin und Mitunternehmerin gewesen, sei bezogen auf den Zeitpunkt der Entstehung des Veräußerungs- und Einbringungsgewinns falsch. Zu Recht sei deshalb die Einspruchsentscheidung den Beigeladenen zu 2. und 3. nicht bekannt gegeben worden. Das FG führe richtig aus, dass am 26. September 1991 die Y-GbR gegründet worden sei, die als Außengesellschaft aufgetreten und für die eine separate einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung durchgeführt worden sei. Es habe also bei Entstehung des Gewinns eine doppelstöckige Gesellschaft vorgelegen, so dass nicht die Gesellschafter der Obergesellschaft, sondern die Obergesellschaft selbst beizuladen gewesen wäre. Soweit das FG von einer mittelbaren Klagebefugnis ausgegangen sein sollte und sich dazu auf Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 60 Rz. 65 berufen wollte, sei dieses Zitat nicht einschlägig, denn es betreffe die Rechtslage nach Einführung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die erst seit 1992 gelte.

Das FG habe übersehen, dass in § 13 des Gesellschaftsvertrags der Y-GbR geregelt sei, dass ein Gesellschafter mit seinem Tod aus der Gesellschaft ausscheide, ohne dass die Gesellschaft aufzulösen sei. Die Erben der M hätten deshalb nur einen Abfindungsanspruch gegen die Y-GbR, was keinesfalls eine Beiladung im Verfahren der Untergesellschaft rechfertige.

Er, der Kläger, sei alleiniger Geschäftsführer der Y-GbR gewesen und habe deshalb nach dem Willen der Gesellschafter allein die Verkaufsverpflichtungen und auch die steuerlichen Interessen im Zusammenhang mit dem beendeten Engagement X wahrnehmen sollen. Dies beruhe auf der aus dem Testament von M ersichtlichen und langfristig geplanten Nachfolgeregelung, wonach er, der Kläger, Nachfolger der Unternehmensbeteiligungen X werden sollte, während L mit anderen Vermögenswerten bedacht worden sei. Deshalb beziehe sich das FG zu Unrecht auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. März 1999 I R 114/97 (BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399), denn die Entscheidung betreffe nur die unmittelbare Beteiligung eines ausgeschiedenen Gesellschafters.

Wille der M sei gewesen, dass L mit den Beteiligungen X nichts zu tun haben und keinen Einblick in die diesbezüglichen Unterlagen erhalten sollte. Über die Höhe der Abfindung seien Verfahren vor den Zivilgerichten anhängig, für die nun über die Beiladung und die damit verbundene Einsicht in die Gerichts- und Steuerakten Material gesucht werde. Es müsse sichergestellt werden, dass die Beigeladenen zu 2. und 3. bis zum rechtskräftigen Abschluss des Beschwerdeverfahrens keine Akteneinsicht erhielten; anderenfalls drohe ihm, dem Kläger, nicht mehr wiedergutzumachender Schaden.

Der Kläger beantragt,

1. die Vorentscheidung mit der Maßgabe abzuändern, dass die Beiladungen zu 2. und 3. aufgehoben werden,

2. die Vollziehung der angefochtenen Entscheidung hinsichtlich der Beiladungen zu 2. und 3. einstweilen auszusetzen, hilfsweise sicherzustellen, dass die Beigeladenen zu 2. und 3. die Akten dieses Verfahrens einschließlich der Steuerakten bis zur rechtskräftigen Entscheidung nicht einsehen können.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Es macht geltend, der Kläger habe sowohl in eigener Sache als auch als Miterbe nach M Klage erhoben und die Reduzierung der Veräußerungsgewinne beantragt. In seiner Person verkörpere der Kläger beide Rechtsstellungen. M wäre unmittelbare Verfahrensbeteiligte gewesen, wenn sie noch gelebt hätte. Ihre Verfahrensstellung sei auf die Erben übergegangen, die somit notwendig beizuladen seien. Aus dem Unterlassen einer Hinzuziehung sei nicht zu schließen, dass das FA die Auffassung des Klägers teile. Wegen der Heilung des Verfahrensmangels durch eine spätere Beiladung habe man im Hinblick auf die bekannten Unstimmigkeiten zwischen den Kommanditisten im Einspruchsverfahren von einer Hinzuziehung abgesehen.

Die Auffassung des Klägers zur Bedeutung der Y-GbR werde nicht geteilt. Das FA habe die Umstrukturierung der Firmengruppe insgesamt mit Rückwirkung anerkannt. Für die Beiladung komme es deshalb nicht darauf an, ob der Veräußerungsgewinn auf die ehemaligen Kommanditisten selbst oder über die Y-GbR zu verteilen sei. Die Erben nach M seien in jedem Fall derart am Verfahren beteiligt, dass eine Entscheidung nur einheitlich ergehen könne. Im Übrigen seien die Voraussetzungen für eine notwendige Beiladung auch vor der Neuregelung des § 48 FGO erfüllt gewesen.

Hierauf erwidert der Kläger, das FA argumentiere widersprüchlich. Im Aussetzungsverfahren habe es auf den Einwand, er, der Kläger, und die Erben nach M seien zu Unrecht als Feststellungsbeteiligte genannt worden, geantwortet, der ausgesetzte Betrag sei auf die Beteiligten der Y-GbR aufzuteilen. Das sei auch anschließend durch das für die Y-GbR zuständige FA geschehen.

Auf die Rückwirkung der Umwandlung komme es nicht an. Entscheidend sei, dass die Y-GbR am 26. September 1991 und damit vor der Kapitalerhöhung und Einbringung in die GmbH am 30. September 1991 errichtet worden sei. Nur noch die Y-GbR habe damit Anteile übertragen können. Deshalb hätte sie auch Beteiligte des Feststellungsverfahrens sein müssen. Eine Beiladung der Y-GbR sei nicht mehr möglich, denn bei einem Streit über den Grundlagenbescheid müsse die Beiladung vor Ablauf der Festsetzungsfrist vorgenommen werden (BFH-Beschluss vom 2. April 2002 IX B 66/01, BFH/NV 2002, 898).

Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.

Die Beschwerde ist nicht begründet und war daher zurückzuweisen.

Die Beiladungen zu 2. und 3. sind zu Recht vorgenommen worden.

1. Sind an einem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen. Klagen nicht alle von mehreren nach § 48 FGO Klagebefugten, müssen deshalb die übrigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher klagebefugten Personen, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sind, zum Verfahren beigeladen werden (BFH-Beschluss vom 31. Januar 1992 VIII B 33/90, BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559).

Gegen einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte einer Mitunternehmerschaft kann nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO jeder Beteiligte hinsichtlich einer Frage, die ihn persönlich angeht, Klage erheben. Enthält der Feststellungsbescheid die Feststellung eines Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, betrifft ein Streit über die Rechtmäßigkeit dieser Feststellung den jeweiligen Mitunternehmer persönlich (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1990 VIII R 11/87, BFH/NV 1991, 259). Er ist deshalb klagebefugt.

Im Streitfall enthielt der angefochtene Feststellungsbescheid Feststellungen über Gewinne, die der Kläger und M nach Auffassung des FA durch die Einbringung ihrer Anteile an der KG in die Beigeladene zu 1. erzielt haben. Deshalb sind der Kläger und M persönlich klagebefugt und können den festgestellten Veräußerungsgewinn dem Grunde und der Höhe nach zur Überprüfung durch das Gericht stellen.

2. Verstirbt der klagebefugte Gesellschafter, so geht die Klagebefugnis auf seine Erben über (BFH-Urteil in BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399, m.w.N.). Die Klagebefugnis steht dabei allen Miterben zu. Dies hat zur Folge, dass im Fall der Klage nicht aller Miterben die übrigen Miterben zu dem Verfahren notwendig beizuladen sind.

Im Streitfall waren nach dem Tod der M mithin deren Erben klagebefugt, nämlich der Kläger und L. Nach dem Tod des L traten an dessen Stelle die Beigeladenen zu 2. und 3. als seine Erben. Der Kläger hat Klage nicht nur in Bezug auf den ihm als Kommanditist zugerechneten Veräußerungsgewinn erhoben, sondern auch als Miterbe nach M die Feststellung eines Veräußerungsgewinns der M angegriffen. Dies ergibt sich zwar nicht aus dem Rubrum der Klage, wohl aber aus den Klageanträgen, die nicht nur seinen eigenen Gewinnanteil, sondern auch den Gewinnanteil von M betreffen. In gleicher Weise hatte der Kläger den Feststellungsbescheid auch schon im Einspruchsverfahren angefochten. Zu der Klage als Miterbe nach der M war L als zweiter Miterbe notwendig beizuladen. Hiergegen lässt sich nicht mit Erfolg einwenden, dass er nach M`s Tod nicht Gesellschafter der Y-GbR geworden sei. Es geht im Streitfall ausschließlich um Gewinnanteile der M und nicht um die ihrer Erben. An Stelle des verstorbenen L richtet sich die Beiladung gegen die Erben des L, die Beigeladenen zu 2. und 3. Die Beiladung erfolgte mithin zu Recht.

Das Vorbringen des Klägers hinsichtlich der Y-GbR ist für die Frage der notwendigen Beiladung der Erben von L ohne Bedeutung. Es kommt insoweit nicht darauf an, ob mit dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid Gewinnanteile der Y-GbR an Stelle von Anteilen des Klägers und M hätten festgestellt werden müssen. Die Klagebefugnis des Klägers und der M ergibt sich bereits daraus, dass sie als Feststellungsbeteiligte persönlich durch den Feststellungsbescheid beschwert sind und deshalb die Möglichkeit haben müssen, die Rechtmäßigkeit dieser Feststellung überprüfen zu lassen. Ohne Bedeutung ist auch, dass den Beigeladenen durch ihre Stellung als Verfahrensbeteiligte Einblick in die Akten des Verfahrens zusteht. Als Erbeserben der M können die Beigeladenen dieselben Rechte wahrnehmen, die auch ihre Rechtsvorgängerin hätte wahrnehmen können.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Von einer Kostenentscheidung ist lediglich dann abzusehen, wenn über einen Beiladungsbeschluss im Beschwerdeverfahren im Sinne des Rechtsmittelantrags entschieden wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. Mai 1999 VIII B 94/98, BFH/NV 1999, 1483; vom 14. April 1993 IX B 115/91, BFH/NV 1994, 482, und vom 4. August 1988 VIII B 82/87, BFH/NV 1989, 249). Für ein erfolgloses Beschwerdeverfahren ist jedoch eine Kostenentscheidung zu treffen (Senatsbeschluss vom 14. Oktober 1997 IV B 147/96, BFH/NV 1998, 345).