§ 15 EStG; Haftungsbeschränkung bei einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts

I. Auswirkungen des BGH-Urteils vom 27.09.1999 – II Z 371/98 – (DStR 1999 S. 1704)

– BMF-Schreiben vom 18.07.2000 – IV C 2 – S 2241 – 56/00 –

Mit Urteil vom 27.09.1999 (a. a. O.) hat der BGH entschieden, dass für die im Namen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) begründeten Verbindlichkeiten die Gesellschafter kraft Gesetzes auch persönlich haften und diese Haftung nicht durch einen Namenszusatz (z. B. „GbR mbH„) oder einen anderen Hinweis beschränkt werden kann, der den Willen, nur beschränkt für die Gesellschaftsverbindlichkeiten einzustehen, verdeutlicht. Nach Auffassung des BGH ist für eine Haftungsbeschränkung vielmehr eine individuell getroffene Abrede der GbR bei jedem von ihr abgeschlossenen Vertrag erforderlich.

In steuerlicher Hinsicht hat diese Rechtsprechung im Wesentlichen Auswirkung

• auf die Beurteilung der sogenannten gewerblichen Prägung i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

  So konnte nach bisheriger Auffassung eine vermögensverwaltende GbR, die nicht als Schein-KG in das Handelsregister eingetragen war, allein durch das Hinzutreten einer GmbH die gewerbliche Prägung nicht erlangen, es sei denn, die rechtsgeschäftliche Haftung der außer der Kapitalgesellschaft an der GbR beteiligten Gesellschafter war allgemein und im Außenverhältnis erkennbar auf ihre Einlage beschränkt. Dem entspricht die bisherige Aussage in H 138 Abs. 6 EStH 1999, die allerdings durch die Rechtsprechung des BGH und auch durch die Rechtsentwicklung überholt ist, da sich nach dem Handelsrechtsreformgesetz 1999 (BGBl 1998 I S. 1474) jede vermögensverwaltende Personengesellschaft als Personenhandelsgesellschaft in das Handelsregister eintragen lassen kann.

• auf die Anwendung des § 15 a Abs. 5 Nr. 2, 1. Alternative EStG („soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden im Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen ist„).

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zu den steuerlichen Auswirkungen des o.g. BFH-Urteils wie folgt Stellung genommen:

1. Auswirkungen auf die gewerbliche Prägung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG

   1. Grundsatz

      In Fällen, in denen in der Vergangenheit – beispielsweise bei einer GmbH + Co. GbR – aufgrund der bisherigen BGH-Rechtsprechung auch ohne ausdrückliche Abrede der Parteien eine Haftungsbeschränkung angenommen wurde, also steuerlich vom Vorliegen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ausgegangen wurde, erweist sich diese Annahme rückwirkend als unrichtig. Die betreffende GbR hatte von Anfang an kein Betriebsvermögen, sondern es lag von Anfang an Privatvermögen vor. Der Wandel der Beurteilung stellt also keine (Zwangs-)Betriebsaufgabe i. S. des § 16 EStG dar.

      Wird die GbR nunmehr gemäß den Regelungen des Handelsrechtsreformgesetzes ins Handelsregister eingetragen und damit zur Personenhandelsgesellschaft (KG), so stellt dies steuerlich eine Betriebseröffnung i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG dar.

      Soweit in der Vergangenheit aus einem Betriebsvermögen einzelne Wirtschaftsgüter in eine – vermeintlich gewerblich geprägte – GbR eingebracht wurden, lag steuerlich gesehen eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG vor.

   2. Vertrauensschutzregelung

      Ist in entsprechenden Fällen aufgrund der bisherigen BGH-Rechtsprechung eine i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte Personengesellschaft angenommen worden, so kann im Hinblick auf die bisherigen Regelungen in H 138 Abs. 6 EStH 1999 aus Vertrauensschutzgründen auf Antrag der Gesellschaft das Vermögen der Personengesellschaft weiterhin als Betriebsvermögen behandelt werden.

      Der Antrag ist bis zum 31.12.2000 bei dem für die Besteuerung der Personengesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Der Antrag ist unwiderruflich und hat zur Folge, dass das Vermögen der Personengesellschaft in jeder Hinsicht als Betriebsvermögen behandelt wird, d.h. es sind auch Gewinne oder Verluste aus einer späteren Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe gemäß § 16 EStG steuerlich zu erfassen.

      Voraussetzung hierfür ist, dass die betreffende GbR bis zum 31.12.2000 in eine GmbH + Co KG umgewandelt wird; diese Möglichkeit ist – wie dargestellt – durch das Handelsrechtsreformgesetz 1999 (BGBl 1998 I S. 1474) eröffnet worden.

2. Auswirkungen auf § 15 a Abs. 5 Nr. 2 1. Alternative EStG

   Sofern ein Antrag gestellt wird, das Vermögen der GbR weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln (vgl. oben unter 1. b); hat dieser Antrag auch zur Folge, dass § 15 a Abs. 3 Nr. 2 1. Alternative EStG auch auf etwaige Verluste innerhalb der Übergangszeit, d. h. bis zum 31.12.2000, anwendbar bleibt.

   Dieses Schreiben wurde im Bundessteuerblatt 2000 Teil I S. 1198 veröffentlicht.

Zusatz der Oberfinanzdirektion:

1. Soweit Feststellungsbescheide unter Beachtung der Rdvfg. vom 01.02.2000 – S 2319 A – St 31 1 –, Abschn. VIII bisher unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) ergangen sind, kann letztlich erst nach Auslaufen der Antragsfrist über die im Einzelfall zu treffenden steuerlichen Folgerungen entschieden werden.

2. Nach der Vertrauensschutzregelung in Tz. 1 b) des o. a. BMF-Schreibens vom 18.07.2000 kann das Vermögen von Personengesellschaften, die aufgrund der bisherigen Rechtsauffassung als gewerblich geprägt i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG galten, auf Antrag der Gesellschaft weiterhin als Betriebsvermögen behandelt werden.

   Neben der fristgerechten Antragstellung bei dem für die Besteuerung der Personengesellschaft zuständigen Finanzamt wird vorausgesetzt, dass die betreffende GbR bis zum 31.12.2000 in eine GmbH + Co KG umgewandelt wird.

   Zu der Frage, ob es dazu erforderlich ist, dass die Eintragung im Handelsregister bis zum Ablauf des genannten Stichtags erfolgt ist, ist unter Bezugnahme auf eine bundesweite Abstimmung folgende Auffassung zu vertreten:

   Es ist als ausreichend anzusehen, wenn bei Vorliegen der Umwandlungsvoraussetzungen im Übrigen der Eintragungsantrag beim Registergericht bis zum Ablauf des 31.12.2000 eingegangen ist und somit von Seiten der Antragsteller das für den Vollzug im Handelsregister Erforderliche veranlasst wurde. Der tatsächliche Zeitpunkt der Eintragung ist insoweit unbeachtlich.

II Ertragsteuerliche Auswirkungen des BGH-Urteils vom 27.09.1999 – II Z R 371/98 –; Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide nach § 174 Abs. 3 AO sowie Verlängerung der Übergangsfrist gemäß dem BMF-Schreiben vom 18.07.2000 (BStBl 2000 I S. 1198)

– BMF-Schreiben vom 28.08.2001 – IV A 6 – S 2240 – 49/01 –

Nach dem BGH-Urteil vom 27.09.1999 – II ZR 371/98 – kann die Haftung der Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) für die im Namen der Gesellschaft begründeten Verpflichtungen nur durch eine individualrechtliche Vereinbarung ausgeschlossen werden. Die ertragsteuerlichen Auswirkungen dieses Urteils sind im BMF-Schreiben vom 18.07.2000 – IV C 2 – S 2241 – 56/00 –, BStBl 2000 I S. 1198 (s. o. Abschnitt I), dargestellt. Das Schreiben enthält auch eine Vertrauensschutzregelung mit einer bis zum 31.12.2000 befristeten Antragsmöglichkeit unter der Voraussetzung einer bis zum gleichen Zeitpunkt vorgenommenen Umwandlung der bisherigen GbR in eine GmbH + Co. KG gemäß den Regelungen des Handelsrechtsreformgesetzes 1999 (BGBl 1998 I S. 1474).

Zur Behandlung der Fälle, in denen ein solcher Antrag bisher nicht gestellt worden ist, wird unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung genommen:

1. Stille Reserven, die auf eine GbR übergegangen sind, die bisher irrigerweise als gewerblich angesehen worden ist, sind auch in den Fällen noch zu besteuern, in denen die entsprechenden Bescheide bereits bestandkräftig sind. Eine Änderung dieser Bescheide ist auf § 174 Abs. 3 AO zu stützen. Diese Vorschrift soll verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird (negativer Widerstreit).

   Vor dem Ergehen des BGH-Urteils vom 27.09.1999 (a. a. O.) haben die Finanzämter aufgrund der bisherigen Rechtsauffassung (H 138 Abs. 6 EStH 1999) auf die Besteuerung von Entnahme- und Veräußerungsgewinnen sowie auf die gewinnerhöhende Auflösung von Rücklagen nach §§ 6 b, 6 c EStG erkennbar in der Annahme verzichtet, die stillen Reserven seien in späteren Veranlagungszeiträumen steuerwirksam zu erfassen. Diese Annahme hat sich nachträglich als unzutreffend erwiesen. Wird die Vertrauensschutzregelung (vgl. Ziff. 3) nicht in Anspruch genommen, sind bestandskräftige Bescheide insoweit nach § 174 Abs. 3 AO zu ändern.

   Die Festsetzungsfrist ist aufgrund der Sonderregelung in § 174 Abs. 3 Satz 2 AO noch nicht abgelaufen.

2. § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 oder Abs. 2 AO steht einer Bescheidänderung nicht entgegen. Dem Steuerpflichtigen war bereits im Zeitpunkt der Entnahme, Veräußerung oder Übertragung einer Rücklage nach §§ 6 b, 6 c EStG bewusst, dass die auf die GbR übergegangenen stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt steuerwirksam aufzulösen sind. Die Anwendung des § 176 AO würde dem Grundsatz von Treu und Glauben widersprechen, der auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörden zumindest insoweit Anwendung findet, als der Änderungsbescheid im Ergebnis zu keiner höheren Belastung des Steuerpflichtigen führt (BFH-Urteil vom 08.02.1995, BStBl 1995 II S. 764).

3. Aufgrund der Anwendbarkeit des § 174 Abs. 3 AO werden aus Vertrauensschutzgründen die in dem BMF-Schreiben vom 18.07.2000, BStBl 2000 I S. 1198 (s. o. Abschnitt I), eingeräumten Fristen, das Vermögen der Personengesellschaften auf Antrag der Gesellschaft weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln sowie die betreffende GbR nach den Regelungen des Handelsrechtsreformgesetzes in eine GmbH + Co. KG umzuwandeln, bis zum 31.12.2001 verlängert.

III. Ertragsteuerliche Auswirkungen des BGH-Urteils vom 27.09.1999 – II Z R 371/98 –; Ergänzungen zur Änderung bestandskräftiger Bescheide nach § 174 Abs. 3 AO

In Fällen, in denen im Rahmen der Übergangsregelung gemäß BMF-Schreiben vom 28.08.2001 (BStBl 2001 I S. 614) keine Umwandlung in eine GmbH & Co. KG erfolgte, sind die auf die GbR übergegangenen stillen Reserven beim jeweiligen Einbringenden auf zu decken und zu versteuern. Bestandskräftige Bescheide der Einbringenden sind nach § 174 Abs. 3 AO zu ändern.
Nach Auffassung der AO-Referenten des Bundes und der Länder können die bestandskräftigen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der (Gewinn-) Einkünfte, sowie gegenüber den Beteiligten ergangene Feststellungsbescheide nach § 15 a Abs. 4 EStG nicht nach § 174 Abs. 3 AO geändert werden.

Der Feststellungsbescheid nach § 15 a Abs. 4 EStG entfaltet ungeachtet der Zuordnung zu einer anderen Einkunftsart Bindungswirkung nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO.
Der festgestellte verrechenbare Verlust kann in den Folgejahren abgezogen werden, auch wenn die in tatsächlicher Hinsicht unveränderte Einkunftsquelle nun ab dem ersten offenen Veranlagungszeitraum nicht mehr als gewerblich behandelt wird. Dies entspricht der Regelung in § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG, wonach § 15 a EStG bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sinngemäß anzuwenden ist.

Zusatz der Oberfinanzdirektion:

Führt die Aufdeckung stiller Reserven zu geänderten AfA-Bemessungsgrundlagen, können höhere AfA-Beträge in der ersten nicht bestandskräftigen Feststellung nach den für den entsprechenden Feststellungszeitraum geltenden EStR berücksichtigt werden (z. B. R 43 Abs. 6 Satz 4 und R 44 Abs. 12 Satz 1 Nr. 1 EStR 1998, 1999, 2001, sowie H 44 <Unterlassene oder überhöhte AfA> EStH 1998,1999, 2000, 2001). Es ist regelmäßig davon auszugehen, dass die AfA nicht unterblieben ist, um dadurch unberechtigte Steuervorteile zu erlangen.

OFD Koblenz v. 01.12.2003 - S 2241 A - St 31 3