Durch § 171 Abs. 10 Satz 1 AO wird die Änderungsbefugnis nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO über die normale Festsetzungsfrist (§§ 169, 170 AO) hinaus erweitert. Danach endet die Festsetzungsfrist beim Folgebescheid nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheides, soweit dieser für die Festsetzung der Folgesteuer bindend ist. Nach der Rechsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.1999, BStBl 2000 II S. 173 m.w.N.) wird durch § 171 Abs. 10 Satz 1 AO im Ausmaß der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids der Ablauf der Festsetzungsfrist des Folgebescheids gehemmt, soweit und solange der Grundlagenbescheid noch zulässig ergehen oder korrigiert werden kann. Das heißt, das auch nach Ablauf der 2-Jahresfrist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO die Anpassung an den Grundlagenbescheid noch möglich ist, soweit beim Grundlagenbescheid noch keine Feststellungsverjährung eingetreten ist. Die 2-Jahresfrist spielt somit nur dann eine Rolle, wenn sowohl für den Grundlagenbescheid als auch für den Folgebescheid bereits Feststellungs- bzw. Festsetzungsverjährung eingetreten ist, jedoch die Bekanntgabe des (geänderten) Grundlagenbescheids noch nicht länger als zwei Jahre zurückliegt.

Die 2-Jahresfrist des § 171 Abs. 10 AO beginnt mit der Bekanntgabe des Grundlagenbescheides, nicht mit dem Zugang der verwaltungsinternen Mitteilungen, mit denen die für den Erlass der Folgebescheide zuständigen Finanzämter über die getroffenen Feststellungen unterrichtet werden.

Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung eines Grundlagenbescheids (auch ohne dessen sachliche Änderung) steht dem Erlass eines geänderten Grundlagenbescheids gleich (§ 164 Abs. 3 Satz 1 AO) und setzt daher die Zwei-Jahresfrist in Lauf (vgl. BFH-Urteil vom 11.04.1995, BFH/NV 1995 S. 943).

Auch die Änderung eines Grundlagenbescheids durch Einspruchsentscheidung oder Gerichtsentscheidung setzt die Zwei-Jahresfrist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO in Lauf. Wird allerdings durch eine Einspruchs- oder Gerichtsentscheidung der Grundlagenbescheid lediglich bestätigt, beginnt keine neue Zwei-Jahresfrist (vgl. BFH vom 30.11.1999, BStBl 2000 II S. 173).

Das für den Grundlagenbescheid zuständige Finanzamt hat deshalb dafür Sorge zu tragen, dass die Mitteilungen über die festgestellten Besteuerungsgrundlagen möglichst gleichzeitig mit der Bekanntgabe des Grundlagenbescheides oder eines/einer die Feststellung ändernden Bescheids oder Einspruchsentscheidung an die für den Erlass der Folgebescheide zuständigen Finanzämter abgesandt werden.

Die Auswertung der eingehenden Mitteilungen ist von den für die Folgebescheide zuständigen Finanzämtern grundsätzlich unverzüglich vorzunehmen. Zuständig hierfür sind die Veranlagungsstellen.

Ist zu erwarten, dass eine Anpassung an mehrere Grundlagenbescheide erforderlich werden wird (Beispiel: der Steuerpflichtige ist an mehreren Personengesellschaften und/oder Gemeinschaften beteiligt), kann es aus arbeitsökonomischen Gründen sinnvoll sein, Mitteilungen mit steuerlich nicht erheblichen Auswirkungen zurückzustellen und zur gemeinsamen Auswertung zu sammeln. In diesen Fällen ist jedoch durch geeignete Überwachungsmaßnahmen sicherzustellen, dass die Mitteilungen noch innerhalb der „normalen„ Festsetzungsfrist ausgewertet werden (z.B. augenfälliger Vermerk auf der Mitteilung bzw. in der Steuerakte, Wiedervorlage).

Ist die „normale„ Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, sind die Mitteilungen stets unverzüglich auszuwerten.

Durch § 171 Abs. 10 Satz 2 AO umfasst die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO infolge einer Außenprüfung auch die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den ein Grundlagenbescheid bindend ist und dessen Besteuerungsgrundlagen nicht mitgeprüft werden. § 171 Abs. 10 Satz 2 AO gilt für alle bei Inkrafttreten des Änderungsgesetzes (27.06.1998) noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen (vgl. Art. 97 § 10 Abs. 8 EGAO). Durch diese Ergänzung des § 171 Abs. 10 AO ist die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 04.11.1992, BStBl 1992 II S. 425) überholt, wonach die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO die gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen nicht mitumfasst.

Mitteilungen, die nach Erlass der Prüfungsanordnung beim Finanzamt eingehen, sind von der Veranlagungs- bzw. Rechtsbehelfsstelle grundsätzlich ohne vorherige Auswertung der Außenprüfung zuzuleiten. Diese berücksichtigt die mitgeteilten Besteuerungsgrundlagen bei Erstellung des Prüfungsberichts und macht dies auf den Mitteilungen durch einen Vermerk (z.B. „im BP-Bericht berücksichtigt„) kenntlich. Die Mitteilung ist nach Abschluss der Außenprüfung in den Steuerakten abzulegen. Die Berücksichtigung der Mitteilungen in den Steuerbescheiden erfolgt im Anschluss daran bei der Auswertung des Prüfungsberichts durch die Veranlagungsstellen. Führt die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen, sind die Mitteilungen zur Auswertung an die Veranlagungsstellen zurückzugeben.

In Ausnahmefällen (z.B. hohe Erstattung bzw. Nachzahlung) soll jedoch weiterhin die Auswertung vom Innendienst durch Erteilung von Änderungsbescheiden vorgenommen werden. Ein sich aus der Auswertung eventuell ergebender erstmaliger Verlustrücktrag bzw. -vortrag oder deren Änderung sind in diesen Fällen ebenfalls noch durch den Innendienst zu erledigen.

Bei Auswertung durch die Veranlagungs- bzw. Rechtsbehelfstelle ist die Mitteilung zusammen mit der Aktenausfertigung des Änderungsbescheids der Außenprüfung zuzuleiten.

Bei der uneingeschränkten Anfechtung eines erstmaligen Steuerbescheids umfasst die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 a AO den gesamten Steueranspruch, so daß diese auch die gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen umfasst. Soweit die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 a AO zeitlich weiter reicht als die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO, ist die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 a AO maßgebend.

Ist die Anpassung eines Folgebescheides an einen Grundlagenbescheid unterblieben, so kann sie, falls die Festsetzungsfrist beim Folgebescheid bzw. Grundlagenbescheid noch nicht abgelaufen oder die Frist gehemmt ist (s. Tz. 2.1), jederzeit nachgeholt werden (vgl. BFH-Urteile vom 9.8.1983, BStBl 1984 II S. 86, 9.10.1985, BStBl 1986 II S. 93, und vom 6.11.1985, BStBl 1986 II S. 168).

Das (versehentliche) Übersehen eines Grundlagenbescheides (bzw. der Mitteilung über die getroffenen Feststellungen) stellt eine offenbare Unrichtigkeit dar (vgl. BFH vom 16.7.2003, BStBl 2003 II S. 867). Der bisher anderslautenden Rechtsprechung folgt der BFH ausdrücklich nicht mehr. Dementsprechend ist bei der Überprüfung der Verjährung in einem derartigen Fall auch die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 2 AO zu beachten.

Ist bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung die Auswertung der Mitteilung aufgrund innerorganisatorischer Mängel unterblieben, führt die Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben nicht zu einer Verpflichtung auf Bescheidänderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zugunsten des Steuerpflichtigen (vgl. BFH vom 19.08.1999, BStBl 2000 II S. 330).

Wurden die in einem Grundlagenbescheid festgestellten Besteuerungsgrundlagen in einem Folgebescheid nicht zutreffend berücksichtigt (sog. Anpassungsfehler), so ist der Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO zu ändern (BFH-Urteil vom 14.4.1988, BStBl 1988 II S. 711). Es liegt jedoch kein Anpassungsfehler vor, wenn Besteuerungsgrundlagen, die nicht Gegenstand des Grundlagenbescheids sind, anlässlich der Auswertung einer Mitteilung irrtümlich verändert oder weggelassen werden (BFH-Beschluss vom 27.5.1998, BFH/NV 1998 S. 1452).

Die Verpflichtung zur – vollen – Anpassung des Folgebescheides an den Grundlagenbescheid besteht auch dann noch, wenn der zunächst nicht oder fehlerhaft ausgewertete Grundlagenbescheid später geändert wird. In diesem Fall ist die Änderung des Folgebescheides zur Herbeiführung eines materiell richtigen Ergebnisses selbst dann geboten, wenn sie dazu dient, eine zuvor versäumte Anpassung des Folgebescheides nachzuholen. Ein „Verbrauch„ der Möglichkeit, den Folgebescheid an den geänderten Grundlagenbescheid anzupassen, ist durch die zunächst unterbliebene Berücksichtigung des Grundlagenbescheids nicht eingetreten (BFH-Urteil vom 17.2.1993, BFH/NV 1994 S. 2).

Bei einer nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO erforderlich werdenden Änderung eines Folgebescheides sind Rechtsfehler im Rahmen des § 177 AO zu berichtigen.

Die Verpflichtung zur Berichtigung von Amts wegen besteht sowohl bei Fehlern, die sich zugunsten als auch zuungunsten des Steuerpflichtigen ausgewirkt haben. Die Berichtigung ist auch dann vorzunehmen, wenn die Rechtsfehler selbst eine Korrekturmöglichkeit nach den §§ 172 ff. AO wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr eröffnen können (BFH-Urteil vom 18.12.1991, BStBl 1992 II S. 504).

Sind die steuerlichen Auswirkungen eines „gegenläufigen„ Rechtsfehlers gleich groß wie oder größer als diejenigen, die sich bei der Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ergeben, unterbleibt eine Änderung des Folgebescheides (Saldierung nach § 177 AO: „soweit die Änderung reicht„). In diesem Fall ist aktenkundig zu machen, weshalb trotz Vorliegens der Mitteilung über Feststellungen in einem Grundlagenbescheid die Anpassung des Folgebescheides unterbleibt.

Beantragt der Steuerpflichtige die Änderung des Folgebescheides, muss sie aber aus den vorstehenden Gründen unterbleiben, so ist sie mit Bescheid abzulehnen. Damit wird dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet, die Anwendung der Vorschrift des § 177 AO im Einspruchsverfahren überprüfen zu lassen.

Folgende Verwaltungsakte anderer Behörden sind als Grundlagenbescheide i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bzw. § 171 Abs. 10 AO anzusehen (keine abschließende Aufzählung):

• Feststellungen der Versorgungsämter nach § 4 SchwBG

• Bescheinigungen nach § 7 d Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 8 EStG

Ist die Steuerfestsetzung nicht von Amts wegen, sondern nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG nur auf Antrag vorzunehmen, sind die dortigen Ausschlussfristen zu beachten. Das mit Fristablauf erlöschende Antragsrecht auf Durchführung der ESt-Veranlagung steht einer späteren Anwendung des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO entgegen (BFH-Urteil vom 8.4.1986, BStBl 1986 II S. 790).

Da Verwaltungsakte ressortfremder Behörden häufig ohne Einhaltung von Festsetzungsfristen ergehen können, können auch Steuerbescheide länger zurückliegender VZ von einer Änderung betroffen sein.

Der Änderung kann jedoch der Einwand der Verwirkung entgegenstehen. Dieser wird jedoch nur in Ausnahmefällen in Betracht kommen (vgl. BFH-Urteil vom 22.2.1991, BStBl 1991 II S. 717).

Liegen dem FA wegen Ablauf der Aufbewahrungsfrist keine Unterlagen mehr vor, trägt der Steuerpflichtige bei begehrter Änderung nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO zu seinen Gunsten die objektive Beweislast dafür, dass die Voraussetzungen für die von ihm begehrte Steuererstattung vorliegen (BFH vom 7.7.1983, BStBl 1983 II S. 760). Der Nachweis kann regelmäßig nur durch Vorlage des Steuerbescheids im Original erfolgen, da anderenfalls zweifelhaft ist, ob der Stpfl. überhaupt zur ESt veranlagt bzw. ein LSt-Jahresausgleich durchgeführt wurde.

Rückwirkung von Verwaltungsakten ressortfremder Behörden (z.B. Feststellungen der Versorgungsämter nach § 4 SchwBG)

Enthalten die Feststellungen des Versorgungsamtes eine rückwirkende Feststellung des Grades der Behinderung, kommt eine Änderung der von der Rückwirkung betroffenen Steuerfestsetzung(en) nur dann in Betracht, wenn die Regelfestsetzungsfrist bzw. die Frist nach § 171 Abs. 10 AO noch nicht abgelaufen ist. Dabei ist ausreichend, wenn der Stpfl. seinen Änderungsantrag innerhalb der Festsetzungsfrist (§§ 169, 170, 171 AO) bzw. innerhalb der 2-Jahresfrist des § 171 Abs. 10 AO stellt (§ 171 Abs. 3 AO) und den Feststellungsbescheid nachreicht. Die Änderung ist für alle Kalenderjahre vorzunehmen, auf die sich der Grundlagenbescheid erstreckt (BFH-Urteil vom 22.02.1991 BStBl 1991 II S. 717). Dies gilt unabhängig davon, ob für diese Veranlagungszeiträume ein Antrag nach § 33 b Abs. 1 EStG dem Grunde nach bereits gestellt worden ist. Der Ablauf der Festsetzungsfrist für die zu ändernden Einkommensteuerbescheide steht also einer Änderung nicht entgegen, wenn der Steuerpflichtige die Änderung innerhalb von 2 Jahren nach Ausstellung der entsprechenden Bescheinigung beantragt.