Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt seit Januar 1988 in A eine Facharztpraxis und eine Privatklinik mit ... Betten, die er durch notariellen Vertrag vom 3. Oktober 1987 zu einem Kaufpreis von insgesamt 776 375 DM erworben hatte. Nach dem Vertrag entfielen vom Kaufpreis auf

Das dem Betrieb von Praxis und Klinik dienende Grundstück mietete der Kläger zunächst von der Ehefrau des Veräußerers vom 2. Januar 1988 an für die Dauer von 12 Jahren zur Monatsmiete von 19 000 DM. Mit notariellem Vertrag vom 20. Oktober 1989 erwarb der Kläger das Grundstück auf Grund eines Vorkaufsrechts für 2 Mio. DM.

Die Privatklinik betrieb der Kläger auf Grund einer Konzession gemäß § 30 der Gewerbeordnung (GewO). In den Streitjahren (1988 bis 1991) bestand keine Pflegesatzvereinbarung mit Kranken- oder Ersatzkassen. Der Kläger berechnete seinen Patienten die von seinem Vorgänger übernommenen Pflegesätze, je nach der Belegung in einem Ein-, Zwei- oder Dreibettzimmer. Darüber hinaus rechnete er seine ärztlichen Leistungen nach der Gebührenordnung für Ärzte (GOÄ) gesondert ab. In Einzelfällen wurden die Kosten von den Kassen aus Kulanzgründen übernommen oder den Patienten teilweise erstattet.

Der Kläger erklärte seine Einkünfte aus Praxis und Klinik als solche aus selbständiger Arbeit, wies aber in seinen Einnahmenüberschussrechnungen, ebenso wie in den später —nach dem Übergang zum Bestandsvergleich— erstellten Gewinn- und Verlustrechnungen, Arzt- und Kassenhonorare sowie die Pflegesatzerlöse getrennt aus:

Die Anschaffungskosten für Praxis und Klinik schrieb der Kläger, soweit sie nicht auf Einrichtungs- und Ausrüstungsgegenstände entfielen, jährlich zu einem Viertel als Praxiswert ab. Für das zum 1. Januar 1990 erworbene Gebäude wurde eine Abschreibung von 5 v.H. der Anschaffungskosten (82 226 DM) pro Jahr angesetzt.

Nach einer die Streitjahre umfassenden Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) davon aus, dass der Kläger die Klinik (als solche) mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben habe und die Einnahmen daraus, einschließlich der Einnahmen aus ärztlicher stationärer Leistung, daher bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu erfassen seien. Im Übrigen sei der Geschäftswert nach § 7 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf 15 Jahre abzuschreiben und die Abschreibung auf das Gebäude gemäß § 7 Abs. 4 EStG mit 2 v.H. der Anschaffungskosten vorzunehmen. Auf dieser Grundlage wurden die Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre geändert und erstmalig Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 1988 bis 1991 erlassen.

Nach erfolglosem Vorverfahren —die Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide wurden zum Nachteil des Klägers geändert— wies das Finanzgericht (FG) die Klage gegen die geänderten Bescheide mit der Begründung ab, der Kläger sei in den Streitjahren sowohl freiberuflich als auch gewerblich tätig gewesen. Freiberufliche Einkünfte habe er aus seiner ambulanten ärztlichen Tätigkeit bezogen; aus dem Betrieb der Klinik und der stationären Behandlung der Patienten habe er aber insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, weil es sich um eine einheitliche, durch die gewerbliche Betätigung geprägte und mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübte Tätigkeit gehandelt habe. Auch sei der Gewinn der Streitjahre im Hinblick auf die zulässigen Abschreibungen zutreffend ermittelt worden. Der Gewinn aus dem Betrieb der Klinik sei schließlich auch nicht nach § 3 Nr. 20 Buchst. b des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 67 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) von der Gewerbesteuer befreit, weil alle Patienten ärztliche Wahlleistungen in Anspruch genommen hätten, die der Kläger mit dem 2,3- bis 3,5-fachen der Mindestsätze der staatlichen Gebührenordnung liquidiert habe. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1296 abgedruckt.

Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Er beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidungen aufzuheben und die Feststellungsbescheide 1988 bis 1991 dahin gehend zu ändern, dass die als gewerblich festgestellten Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit qualifiziert werden und der Gewinn unter Berücksichtigung eines Abschreibungszeitraums von 4 Jahren für den Firmenwert und von 20 Jahren für das Betriebsgebäude herabgesetzt wird, sowie die Gewerbesteuermessbescheide aufzuheben, hilfsweise den Gewerbeertrag um die als freiberuflich zu qualifizierenden Einkunftsteile aus stationärer ärztlicher Leistung zu mindern.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des Klägers ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Entgegen der Auffassung des FG sind die angefochtenen Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide rechtswidrig, soweit das FA auch die stationären ärztlichen Leistungen des Klägers dem gewerblichen Klinikbetrieb zugeordnet hat.

1. Allerdings sind die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide insoweit rechtmäßig, als das FG die Gewerbesteuerbefreiung für Krankenhäuser nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG i.V.m. § 67 AO 1977 in Bezug auf den (reinen) Klinikbetrieb des Klägers abgelehnt hat.

Nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG sind Krankenhäuser von der Gewerbesteuer befreit, wenn sie die in § 67 Abs. 1 oder 2 AO 1977 bezeichneten Voraussetzungen erfüllen. Nach § 67 Abs. 1 AO 1977 (in der für die Streitjahre geltenden Fassung) ist ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung (BPflV) fällt, ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 v.H. der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen nach §§ 5, 6 und 21 BPflV in der für die Streitjahre geltenden Fassung vom 21. August 1985 —BPflV 1985— (BGBl I 1985, 1666) berechnet werden (jetzt §§ 11, 13 und 26 BPflV vom 26. September 1994 mit Änderungen, BGBl I 1994, 2750). Ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich der BPflV fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 v.H. der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO 1977 berechnet wird (§ 67 Abs. 2 AO 1977).

a) Die Privatklinik des Klägers ist zwar unstreitig ein Krankenhaus i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG, denn sie erfüllt sowohl die Voraussetzungen des Krankenhausbegriffs in § 2 Nr. 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes (KHG), den der Senat für Streitjahre bis 1988 herangezogen hat (Senatsurteil vom 2. März 1989 IV R 83/86, BFHE 156, 183, BStBl II 1989, 506), als auch den seit 1. Januar 1989 geltenden Begriff des Krankenhauses nach § 107 Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V). Sie erfüllt jedoch weder die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 AO 1977 noch die des § 67 Abs. 2 AO 1977.

b) Die Klinik des Klägers ist schon deshalb kein Zweckbetrieb i.S. des § 67 Abs. 1 AO 1977, weil sie nicht in den Anwendungsbereich der BPflV fällt (vgl. § 1 Abs. 2 BPflV 1985). Insoweit hat das FG zutreffend auf die Unbeachtlichkeit der Gründe hingewiesen, aus denen der Kläger keine Pflegesatzvereinbarungen mit den Krankenkassen geschlossen hat.

Entgegen der Auffassung des Klägers kommt im Streitfall aber auch die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG i.V.m. § 67 Abs. 2 AO 1977 nicht in Betracht. Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nahmen im Streitfall alle Patienten der Privatklinik ärztliche Wahlleistungen gemäß § 7 BPflV 1985 in Anspruch, die vom Kläger jeweils mit dem 2,3- bis 3,5-fachen Satz der GOÄ abgerechnet wurden. Bei dieser Sachlage bedurfte es keiner weiteren Feststellungen dazu, ob mindestens 40 v.H. der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfielen, die nur die ärztliche Behandlung im Rahmen der allgemeinen Krankenhausleistungen in Anspruch genommen haben (BRDrucks 224/85, S. 66), deren ärztliche Behandlung also über Krankenschein oder entsprechend den für Kassenabrechnungen geltenden Vergütungssätzen abgerechnet wurden (s. auch Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 25. November 1993 V R 64/89, BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212, zu II.2.b und 3. der Entscheidungsgründe).

c) Der Kläger hat hiergegen eingewandt, § 67 Abs. 2 AO 1977 müsse im Streitfall Anwendung finden, weil die von ihm berechneten Selbstkosten in den Streitjahren den von der Betriebsprüfung ermittelten Gesamtpflegesatz in einem Dreibettzimmer überschritten hätten. Die Mehrzahl der Patienten habe daher auch Erstattungen von ihren Krankenkassen erhalten. Abgesehen davon, dass dieser Vortrag den finanzgerichtlichen Feststellungen widerspricht, wonach die Krankenkassen nur in wenigen Einzelfällen Erstattungen aus Kulanzgründen vorgenommen oder die Kosten teilweise übernommen haben, folgt aus dem Hinweis auf die nachträglich errechneten hohen Selbstkosten keineswegs zwingend, dass der Kläger kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO 1977 berechnet hat. Nach § 4 Abs. 1 BPflV 1985 sind die vorauskalkulierten Selbstkosten Ausgangspunkt für die Ermittlung des Budgets des jeweiligen Krankenhauses, auf dessen Grundlage unter Berücksichtigung der voraussichtlichen Belegung ein allgemeiner Pflegesatz vereinbart wird (§ 5 Abs. 1 BPflV 1985). Dabei sieht die BPflV in §§ 13, 14 BPflV 1985 ausführliche Regelungen zur Ermittlung der Selbstkosten vor und hält in ihrem Anhang detaillierte Formulare für den Kosten- und Leistungsnachweis für Krankenhäuser bereit.

Für den Senat ist nicht erkennbar, dass der Kläger eine solche Vorauskalkulation der Selbstkosten vorgenommen hat, die entscheidende Grundlage einer Pflegesatzvereinbarung mit den Sozialleistungsträgern ist (§ 16 BPflV 1985). Nach den Feststellungen des FG bestand in den Streitjahren keine Pflegesatzvereinbarung mit den Kranken- oder Ersatzkassen. Der Kläger berechnete seine Pflegesätze daher auch nicht auf Selbstkostenbasis, was entscheidende Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO 1977 wäre (vgl. Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf einer AO, BTDrucks 7/4292, S. 22 zu § 67 AO), sondern —wie das FG ebenfalls festgestellt hat— nach den von seinem Vorgänger übernommenen Pflegesätzen je nach der Belegung als Ein-, Zwei- oder Dreibettzimmer, im Übrigen aber —wie bereits ausgeführt— für alle Patienten nach der GOÄ mit dem 2,3- bis 3,5-fachen Satz. Steht damit fest, dass der Kläger in den Streitjahren in allen Fällen nicht nach den für Kassenabrechnungen geltenden Vergütungssätzen liquidiert hat, so waren auch die Voraussetzungen des § 67 Abs. 2 AO 1977 nicht erfüllt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212, zur Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes —UStG— 1980).

Zutreffend hat das FG insoweit auch auf die Entstehungsgeschichte des § 67 AO 1977 hingewiesen, der nach Einführung der BPflV vom 25. April 1973 (BGBl I 1973, 333) die Gemeinnützigkeit von Krankenhäusern nicht mehr von der unterschiedlichen Höhe der weitgehend vereinheitlichten Pflegesätze abhängig machen konnte und deshalb auf die Inanspruchnahme zusätzlicher Leistungen abstellte (BTDrucks 7/4292, S. 22 zu § 67 AO). In der Gesetzesbegründung heißt es daher: „Steuerschädlich ist demnach, wenn mehr als 60 v.H. der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, die sonstige gesondert berechenbare Leistungen nach § 6 BPflV, also in erster Linie besondere Unterbringung und Behandlung durch einen bestimmten Arzt in Anspruch nehmen„ (BTDrucks 7/4292, S. 22 zu § 67 AO). Dies ist im Streitfall nach den Feststellungen des FG geschehen.

2. Zu Unrecht haben FA und FG allerdings auch die Einnahmen aus der stationären ärztlichen Tätigkeit des Klägers den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet und deshalb der Gewerbesteuer unterworfen.

a) Unstreitig hat der Kläger den Katalogberuf eines Arztes i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgeübt und mit seiner ambulanten Praxis Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt. Freiberuflich sind auch die stationären ärztlichen Leistungen des Klägers, während er als Betreiber der Privatklinik, für die ihm nach § 30 GewO eine Erlaubnis erteilt wurde, gewerblich tätig geworden ist.

Übt ein Steuerpflichtiger sowohl eine freiberufliche als auch eine gewerbliche Tätigkeit aus, so sind die Tätigkeiten nach der (jüngeren) steuerlichen Rechtsprechung zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. Das gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 11. Juli 1991 IV R 102/90, BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413, und vom 24. April 1997 IV R 60/95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567, jeweils m.w.N.). Eine einheitliche Tätigkeit liegt nur dann vor, wenn die verschiedenen Tätigkeiten derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen; diese einheitliche Tätigkeit ist dann steuerlich danach zu qualifizieren, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht (BFH-Urteil in BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413). Schuldet ein Steuerpflichtiger gegenüber seinem Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg, so ist auch die zur Durchführung des Auftrags erforderliche Tätigkeit regelmäßig als einheitliche zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 17/90, BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324; vom 29. Januar 1970 IV R 78/66, BFHE 98, 176, BStBl II 1970, 319). Werden in einem Betrieb nur gemischte Leistungen erbracht, so ist der Betrieb danach zu qualifizieren, welche der einzelnen Tätigkeiten der Gesamttätigkeit das Gepräge gibt (BFH-Urteil vom 30. März 1994 I R 54/93, BFHE 175, 40, BStBl II 1994, 864). Dazu kommt es weder auf den geschätzten Anteil der einzelnen Tätigkeitsarten am Umsatz oder Ertrag noch darauf an, welcher Teil der Gesamtleistung für den Vertragspartner im Vordergrund steht (Senats-Urteil in BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567).

b) In Anwendung dieser Grundsätze ist der Senat der Auffassung, dass sich die entgeltliche Unterbringung und Verköstigung von Krankenhauspatienten im Streitfall sehr wohl von der freiberuflichen stationären ärztlichen Tätigkeit des Klinikinhabers trennen lässt. Weder bedingen beide Tätigkeiten einander noch schuldet der Kläger eine einheitliche Leistung. Denn anders als in dem von einer Ärztin betriebenen Kneipp-Sanatorium (s. Senatsurteil vom 12. November 1964 IV 153/64 U, BFHE 81, 246, BStBl III 1965, 90) wurde im Streitfall kein ganzheitliches Heilverfahren praktiziert, für das ein einheitliches Entgelt zu entrichten gewesen wäre. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger vielmehr einzelne Operationen durchgeführt und diese Leistungen auch getrennt nach der GOÄ abgerechnet. Insofern lagen die Verhältnisse nicht anders als bei einem nicht über eine eigene Klinik verfügenden Belegarzt. Davon gesondert wurden die Leistungen der Klinik über Pflegesätze abgerechnet, die der Kläger von seinem Rechtsvorgänger übernommen hatte. Diese getrennte Sicht beider Tätigkeiten entspricht auch heutiger Verkehrsauffassung. Danach akzeptiert der Patient zwar den Klinikaufenthalt als notwendige Voraussetzung zur Durchführung einer Operation, nimmt aber die während der stationären Unterbringung erbrachten medizinischen Leistungen durchaus als gesonderte ärztliche Tätigkeit wahr. Unter den besonderen Umständen des Streitfalls lässt sich die stationäre ärztliche Tätigkeit weit eher mit der ambulanten ärztlichen Praxis in Verbindung bringen und stellt sich mit dieser als einheitliche freiberufliche Tätigkeit dar.

c) Unter diesen Umständen kommt es nicht mehr auf die zwischen den Beteiligten streitige und vom FG verneinte Frage an, ob die Klinik (als solche) nur als notwendiges Hilfsmittel für die ärztliche Tätigkeit ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben worden sein könnte und deshalb für eine gewerbliche Prägung der ansonsten freiberuflichen Tätigkeit ausschied (vgl. z.B. Urteil des Reichsfinanzhofs —RFH— vom 15. März 1939 VI 119/39, RFHE 46, 291, RStBl 1939, 853, und Senatsurteil in BFHE 81, 246, BStBl III 1965, 90, jeweils zu einer von einem Arzt betriebenen Klinik; BFH-Urteil vom 19. Juni 1963 I 375/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR—- 1963, 393, zu einem von einem Arzt betriebenen Kurheim). Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger aus dem Betrieb der Privatklinik Gewinne erzielt. Diese Gewinne sind daher bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu erfassen und unterliegen der Gewerbesteuer (s. auch Nr. 1).

3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.

Das FG hat zwar festgestellt, dass der Kläger in den Streitjahren aus den Pflegesatzerlösen nicht unerhebliche Gewinne erzielt hatte. Es ist insoweit den Berechnungen des Prüfers gefolgt, der zur Ermittlung der von der ärztlichen Tätigkeit zu sondernden Gewinne aus dem Klinikbetrieb gedanklich von zwei Teilbetrieben mit jeweiligem Betriebsvermögen ausgegangen ist. Damit wurden die Grundsätze beachtet, die der Senat zur Berechnung des „besonderen„ Gewinns entwickelt hat (s. Senatsurteil vom 18. Mai 1995 IV R 31/94, BFHE 178, 69, BStBl II 1995, 718, „Tanzschule und Getränkeverkauf„ unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 30. Juni 1964 VI 301/62 U, BFHE 80, 436, BStBl III 1964, 630). Diese Berechnungen dienten jedoch allein der Feststellung, dass der Kläger hinsichtlich des Klinikbetriebs mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat, dass die Pflegesatzerlöse nicht lediglich zur Deckung der Selbstkosten vereinnahmt worden sind und der Betrieb der Klinik deshalb nur bloßes Hilfsmittel der im Übrigen freiberuflichen Tätigkeit gewesen sein könnte (s.o. 2.c). Im Übrigen hat der Kläger diese Feststellungen im Einzelnen bestritten.

Im zweiten Rechtszug wird das FG daher die Gewinne aus der freiberuflichen stationären ärztlichen und der gewerblichen Betätigung durch den Betrieb der Klinik gesondert zu ermitteln und dabei vor allem zu berücksichtigen haben, dass der Geschäftswert, soweit er auf die stationäre ärztliche Praxis entfällt, nach den Grundsätzen abgeschrieben wird, die für den personenbezogenen Praxiswert maßgebend sind und die auch für die ambulante Praxis des Klägers angewendet wurden; soweit der Geschäftswert auf die Privatklinik entfällt, ist § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG einschlägig, der zwingend eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren vorsieht. Für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäftswerts eines Gewerbebetriebs ist dementsprechend ohne Bedeutung, ob die gewerbliche Tätigkeit besonders auf die Person des Unternehmers zugeschnitten ist. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz hat der BFH lediglich in solchen Fällen angenommen, in denen sich der Praxiswert eines Freiberuflers durch Übertragung auf eine der Tätigkeit nach freiberufliche, aber kraft Rechtsform oder wegen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerbliche Einkünfte erzielende Gesellschaft in einen Geschäftswert gewandelt hat (BFH-Urteile vom 30. März 1994 I R 52/93, BFHE 175, 33, BStBl II 1994, 903, und vom 15. Mai 1997 IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751). Ein so gelagerter Ausnahmefall ist vorliegend nicht gegeben. Denn trotz der freiberuflichen Leistungen, die der Kläger im stationären Bereich erbracht hat, ist die Privatklinik Gewerbebetrieb.

Soweit der Kläger der Abschreibung des Klinik- und Praxisgebäudes allerdings eine Nutzungsdauer von 20 Jahren zu Grunde gelegt hat, vermag ihm der Senat nicht zu folgen. Das FG hat insoweit zu Recht nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG einen Satz von 2 v.H. zu Grunde gelegt. Das Gebäude ist nach dem 31. Dezember 1924, aber vor dem 31. März 1985 fertig gestellt worden.

4. Da die Vorentscheidung bereits aus anderen Gründen aufzuheben war, musste über die Verfahrensrüge der Verletzung rechtlichen Gehörs nicht mehr entschieden werden. Im zweiten Rechtszug bietet sich erneut Gelegenheit, dem Kläger ausreichend rechtliches Gehör zu gewähren.