§ 21 EStG; Ertragsteuerliche Behandlung der Sondererstattung (Preisnachlässe) des Kapitalvertriebs (kick-backs) an Anleger geschlossener Fonds
Anwendung des BStBl 2002 II S. 796
Nach den BFH-Urteilen vom – BStBl 2001 II S. 720 und vom – BStBl 2001 II S. 717 werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines geschlossenen Immobilien-Fonds geleistet werden, als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt, wenn dem Beitritt des einzelnen Anlegers zum Fonds ein einheitliches auf einem Gesamtplan beruhendes Vertragskonzept zugrunde liegt und der Anleger daher tatsächlich – nicht nur theoretisch – weder die Vertragsgestaltung noch den Herstellungsprozess wesentlich beeinflussen kann. Das bedeutet, dass modellbedingte Aufwendungen, die im Rahmen der Regelungen des (sog. 4. Bauherrenerlass) sofort abzugsfähig sind, nunmehr Anschaffungskosten darstellen. Diese Tatbestandsmerkmale gelten nicht nur für Immobilienfonds, sondern für alle Bereiche geschlossener Fonds und unabhängig davon, in welcher Einkunftsart der geschlossene Fonds sein steuerliches Ergebnis ermittelt.
Zu den Anschaffungskosten der Fondsgesellschafter gehören somit auch die Eigenkapitalvermittlungsprovision sowie andere im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts vereinbarte Provisionen oder „Gebühren„ für in gesonderten Verträgen vereinbarte Dienstleistungen.
Soweit die Anwendung dieser Grundsätze zu einer Verschärfung der Besteuerung gegenüber der bisherigen Verwaltungspraxis führt, sind die Urteilsgrundsätze nicht anzuwenden, wenn der Außenvertrieb der Fondsanteile vor dem begonnen hat und der Steuerpflichtige dem Fonds vor dem beitritt.
Provisionsnachlässe, die der Eigenkapitalvermittler Fonds-Gesellschaftern gewährt und die keine besonderen, über die Beteiligung am geschlossenen Fonds hinausgehenden Leistungen der Fonds-Gesellschafter abgelten, mindem nach dem BStBl 2002 II S. 796 die Anschaffungskosten (der Immobilie) i. S. des § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB. Für die steuerrechtliche Qualifizierung der Rückflüsse kommt es nicht darauf an, ob die betreffenden Provisionen als Anschaffungskosten behandelt oder als Werbungskosten abgezogen wurden.
Es treten vermehrt Fälle auf, in denen im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für Zwecke der Einkommensbesteuerung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO) die Eigenkapitalvermittlungsprovision unter Hinweis auf die o.a. Übergangsregelung vom als sofort abzugsfähige Werbungskosten oder Betriebsausgaben erklärt werden, andererseits aber Provisionsnachlässe einzelner Gesellschafter unter Hinweis auf das o.a. als Anschaffungskostenminderung behandelt werden sollen.
In derartig gelagerten Fällen ist wie folgt zu verfahren:
Besteht der Anleger für seine Provisionsrückflüsse auf einer Anwendung des o.a. bringt er damit zum Ausdruck, dass er die eingangs zitierte Rechtsprechung des BFH zur Erwerbereigenschaft des Fonds (Anschaffungskosten) angewendet wissen will. Einem solchen Antrag ist zu entsprechen. In diesen Fällen gilt dann die Übergangsregelung vom – zumindest im Hinblick auf die Eigenkapitalvermittlungsprovision – nicht. Dies bedeutet, dass die Eigenkapitalvermittlungsprovision, soweit sie auf den betroffenen Anleger entfällt, (bis zur vollen Anwendung der BFH-Rechtsprechung durch dies regelnde Verwaltungsanweisungen) in vollem Umfang wie Anschaffungskosten der Fondsgesellschaft zu aktivieren ist, unabhängig davon, ob die Fondsgesellschaft nach bisherigen Grundsätzen als „Anschaffer„ oder „Hersteller„ anzusehen ist. Insoweit entfällt der sofortige Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug, z.B. It. Tz. 7.1 des 4. Bauherrenerlasses, für diesen Anleger.
Beantragt der Anleger für die ihm gewährten Preisnachlässe die Behandlung als Anschaffungskostenminderung erst im Einspruchsverfahren oder stellt er einen entsprechenden Antrag auf Bescheidänderung (z.B. § 164 Abs. 2 AO), ist durch Bescheidänderung nach § 174 Abs. 4 AO die um den Rückfluss geminderte Eigenkapitalvermittlungsprovision im Jahr der Zahlung zu aktivieren und gleichzeitig der bisher gewährte Sonderbetriebsausgaben- bzw. Sonderwerbungskostenabzug zu versagen.
Da finanzgerichtlich bisher nicht geklärt ist, ob für eine Korrektur nach § 174 Abs. 4 AO in diesem Fall die Voraussetzungen des § 174 Abs. 5 AO gegeben sein müssen, ist die Fondsgesellschaft vorsorglich zum Verfahren hinzuzuziehen (§ 360 Abs. 1 AO). Die Hinzuziehungs- und die Änderungsabsicht sind dem Antragsteller in sinngemäßer Anwendung des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO mitzuteilen, und es ist ihm mit angemessener Frist Gelegenheit zu geben, seinen Einspruch zu überdenken.
Entsprechendes gilt für das finanzgerichtliche Verfahren mit der Maßgabe, dass in diesen Fällen das Finanzamt vorsorglich den Antrag auf Beiladung der Fondsgesellschaft (§ 60 Abs. 1 FGO) zu stellen hat.
Nimmt der Anleger seinen Antrag, die Preisnachlässe als Anschaffungskostenminderung zu behandeln, zurück, bleibt entsprechend der Übergangsregelung der Werbungskostenabzug der Eigenkapitalvermittlungsprovision im bisherigen Rahmen erhalten. Die Preisnachlässe werden wie bisher als Sonder-(betriebs-)einnahmen bzw. als negative Sonderbetriebsausgaben/„Sonderwerbungskosten„ berücksichtigt. Wurde die Eigenkapitalvermittlungsprovision gem. der 6%-Grenze des BH-Erlasses als WK abgezogen und in der übersteigenden Höhe als AK behandelt, soll die Rückzahlung zunächst die AK mindern und dann erst zu einer Korrektur des WK-Abzugs führen.
Anmerkung:
Die Verfügung entspricht inhaltlich weitgehend dem Schreiben der Sen Verw. Berlin vom , DStR S. 1298.
Inhaltlich gleichlautend
OFD München v. - S
2253 a - 1 St 41
OFD Nürnberg v. - S
2253 a - 22/St
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Fundstelle(n):
XAAAB-15217