Gründe

I.

Der Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) sowie seine im Februar 1996 verstorbene Ehefrau waren Gesellschafter der…GbR. Zu deren Gesellschaftsvermögen gehörten Grundstücke, von denen eines mit einem Betriebsgebäude und ein weiteres mit dem zugehörigen Lager bebaut waren. Diese beiden Grundstücke waren im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an die…KG, die sich ausschließlich in der Hand des Antragstellers befand, vermietet.

Mit letztmaligem Änderungsbescheid vom 19. Juli 2001 setzte der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt —FA—) gegen den Antragsteller als Alleinerben seiner Ehefrau eine Erbschaftsteuer von…DM fest. Dabei waren die beiden an die KG vermieteten Grundstücke mit der Hälfte von…DM bzw.…DM in die Bemessungsgrundlage eingegangen. Die Werte waren vom Lage-FA gemäß § 12 Abs. 3 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) i.V.m. § 146 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) unter Heranziehung der vereinbarten Mieten der letzten drei Jahre vor dem Erbfall ermittelt, aber nicht gesondert festgestellt worden. Sie sind dem FA über die für die Besteuerung der GbR zuständige Behörde, an die es sich zur Bewertung des Betriebsvermögens der GbR gewandt hatte, als dessen Bestandteil bekannt gegeben worden.

Gegen den Erbschaftsteuerbescheid legte der Antragsteller Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, die Vermietung der beiden Grundstücke habe sich wie unter Angehörigen abgespielt. Daher seien die Grundstücke entsprechend § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG anhand der üblichen Miete zu bewerten. Da sich eine solche jedoch wegen der Besonderheiten der aufstehenden Gebäude nicht ermitteln lasse, sei die Bewertung gemäß § 147 BewG vorzunehmen. Dadurch minderten sich die Grundstückswerte auf…DM bzw.…DM und die Steuer um…€ auf…€. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 8. November 2002 wurde gleichzeitig die Steuerfestsetzung unter Hinweis auf den gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 6. Dezember 2001 (BStBl I 2001, 985) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) vollen Umfangs für vorläufig erklärt. Mittlerweile hat der Antragsteller Klage erhoben, über die noch nicht entschieden ist.

Nach Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung (AdV) durch das FA hatte sich der Antragsteller noch während des Einspruchsverfahrens mit seinem Aussetzungsbegehren erfolglos an das Finanzgericht (FG) gewandt. Das FG wies mit dem abweisenden Beschluss vom 29. November 2001 4 V 3232/01 darauf hin, dass Einwendungen gegen die Bedarfswerte nur gegen die Feststellungsbescheide nach § 138 Abs. 5 BewG vorgebracht werden könnten. Vom Antragsteller darauf aufmerksam gemacht, dass hinsichtlich der mit dem Betriebsgebäude und dem Lager bebauten Grundstücke keine gesonderte Wertfeststellung erfolgt sei, änderte das FG seinen Beschluss vom 29. November 2001 gemäß § 69 Abs. 6 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Entscheidung vom 22. April 2003 dahin, dass es die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheides vom 19. Juli 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. November 2002 in Höhe von…€ für die Dauer des Klageverfahrens aussetzte. Es hielt es nunmehr für ernstlich zweifelhaft, ob bei der Bewertung der Grundstücke einer gewerblich tätigen oder geprägten Personengesellschaft auf ein gesondertes Feststellungsverfahren nach § 138 Abs. 5 BewG verzichtet werden könne und ob die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vereinbarten Mieten als Jahresmieten i.S. des § 146 Abs. 2 BewG anzusehen seien. Außerdem ließ es die Beschwerde zu.

Mit der daraufhin eingelegten Beschwerde beantragt das FA sinngemäß, den Aussetzungsbeschluss des FG aufzuheben, hilfsweise die Aussetzung nur gegen Sicherheitsleistung zu gewähren. Es ist der Ansicht, bei gewerblich tätigen oder geprägten Personengesellschaften bildeten die Betriebsgrundstücke nur eine mittelbare Besteuerungsgrundlage. Im Rahmen der Bewertung des Anteils an einer Personengesellschaft sei keine gesonderte Feststellung der Grundbesitzwerte vorgeschrieben. Im Übrigen könne gemäß § 155 Abs. 2 AO 1977 ein Erbschaftsteuerbescheid bereits vor Ergehen eines Grundlagenbescheides erlassen werden. Die im Streitfall vereinbarten Mieten entsprächen nach den Feststellungen der Außenprüfung den ortsüblichen Mieten.

Der Antragsteller ist der Beschwerde entgegengetreten.

II.

Die Beschwerde des FA ist überwiegend unbegründet. Sie hat nur geringfügig insoweit Erfolg, als die Dauer der AdV abweichend von der Vorentscheidung zu bestimmen war.

Es kann auf sich beruhen, ob sich ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheides auch aus der Anordnung des Art. 2 Nr. 14 des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I, 2049) ergeben, wonach die Änderungen des ErbStG durch das JStG 1997 rückwirkend auf alle Erwerbe anzuwenden sind, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 1995 entstanden ist. Ebenso kann offen bleiben, ob im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vereinbarte Mieten einer Bewertung der an die Betriebsgesellschaft vermieteten Grundstücke der Besitzgesellschaft gemäß § 146 Abs. 2 BewG zugrunde gelegt werden können. Dem FG ist jedenfalls darin zuzustimmen, dass auch bei Verfassungsmäßigkeit der angeordneten Rückwirkung der Änderungen des ErbStG ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheides bereits deshalb bestehen, weil die Grundbesitzwerte für die beiden streitbefangenen Grundstücke nicht gesondert festgestellt worden sind.

1. Nach § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG sind die Grundbesitzwerte gemäß den §§ 138 ff. BewG gesondert festzustellen, wenn sie für die Erbschaftsteuer erforderlich sind. Ist Gegenstand des Erwerbs der Anteil an einer Personengesellschaft, zu deren Gesellschaftsvermögen Grundstücke gehören, soll nach Auffassung der Finanzverwaltung zu unterscheiden sein, ob es sich um eine lediglich vermögensverwaltende Gesellschaft oder um eine gewerblich tätige und gewerblich geprägte Personengesellschaft handelt (R 124 Abs. 5 und 6 der Erbschaftsteuer-Richtlinien —ErbStR— 2003). Nur in ersterem Falle hält die Finanzverwaltung im Hinblick auf § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG eine gesonderte Feststellung der Grundstückswerte für erforderlich. Beim Erwerb von Anteilen an einer gewerblich tätigen oder geprägten Personengesellschaft soll dagegen keine gesonderte Feststellung der Grundstückswerte durchgeführt werden. Stattdessen werden die Lage-FÄ angewiesen, im Wege der Amtshilfe die Grundstückswerte zu ermitteln und den anfragenden Behörden —d.h. der Erbschaftsteuerstelle oder dem von dieser eingeschalteten Betriebs-FA— mitzuteilen. Dieselbe Verfahrensweise ist in R 124 Abs. 6 Satz 2 ErbStR 2003 vorgesehen, wenn die Grundstückswerte für die Bewertung der Anteile an Kapitalgesellschaften nach dem Stuttgarter Verfahren benötigt werden. Begründet wird dieser Verzicht auf eine gesonderte Feststellung der Grundbesitzwerte damit, dass beim Erwerb eines Anteils an einer gewerblich tätigen oder geprägten Personengesellschaft die Grundstückswerte nur mittelbare Besteuerungsgrundlagen sind, da Erwerbsgegenstand in derartigen Fällen nicht das zum Gesellschaftsvermögen gehörende Grundstück, sondern der Anteil am Betriebsvermögen der Gesellschaft ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 14. Dezember 1995 II R 79/94, BFHE 179, 166, BStBl II 1996, 546). Dies gilt nicht nur bei freigebigen Zuwendungen, sondern auch beim Erwerb von Todes wegen, und zwar auch dann, wenn die Personengesellschaft durch den Erwerb untergeht, weil Erbe der einzig verbliebene Gesellschafter geworden ist.

2. Es ist jedoch ernstlich zweifelhaft i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO, ob diese Begründung trägt und damit eine gesonderte Feststellung der Werte für die Grundstücke einer gewerblich tätigen oder geprägten Personengesellschaft nicht i.S. des § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG erforderlich ist (verneinend Salzmann in Deutsches Steuerrecht —DStR— 1999, 345, 349; die Auffassung der Finanzverwaltung lediglich referierend: Gürsching/Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Stand April 2002, § 138 BewG Anm. 89). Das Tatbestandsmerkmal des § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG, wonach die Grundbesitzwerte für die Erbschaftsteuer erforderlich sein müssen, kann so verstanden werden, dass die Grundstückswerte immer dann gesondert festgestellt werden sollen, wenn sie im Rahmen einer Veranlagung zur Erbschaft- und Schenkungsteuer von Bedeutung sind. Dieses Verständnis ist sogar das nächstliegende. Denn die Wendung von dem Erforderlichsein bezieht sich nicht auf das Verfahren einer gesonderten Feststellung, sondern auf die Grundbesitzwerte. Für deren Erforderlichsein macht es aber keinen Unterschied, ob sie unmittelbar oder mittelbar, nämlich über den Wert des Betriebsvermögens der Personengesellschaft in die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer eingehen.

Mit der gesonderten Feststellung der Grundbesitzwerte bei bloß mittelbarer Auswirkung auf die Bemessungsgrundlage würde darüber hinaus lediglich eine Verfahrensweise fortgesetzt werden, die auch schon vor In-Kraft-Treten des JStG 1997 vorgeschrieben war, indem nämlich bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Personengesellschaft die im Gesellschaftsvermögen befindlichen Grundstücke mit ihren Einheitswerten anzusetzen waren. Auf diese Kontinuität gesonderter Feststellungen der Grundstückswerte wird in der Gesetzesbegründung zu § 138 Abs. 5 BewG (vgl. BRDrucks 390/96, S. 48) ausdrücklich hingewiesen, indem es dort heißt, die Grundbesitzwerte sollten —wie bisher die Einheitswerte— gesondert festgestellt werden. Auch die weiteren Ausführungen in der Gesetzesbegründung dazu, weshalb an dieser Vorgehensweise festgehalten wird, treffen unabhängig davon zu, ob die Grundstückswerte unmittelbar oder lediglich über das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft in die Bemessungsgrundlage eingehen. Das gilt sowohl für den Hinweis, dass die Lage-FÄ wegen der räumlichen Nähe zum Objekt die Bewertung mit dem geringsten Aufwand durchführen können, als auch für die Aussage, dass Rechtsstreitigkeiten über die Grundstückswerte nicht in die Erbschaftsteuerveranlagungsstellen hineingetragen werden sollen. Dass Bundesregierung sowie Bundesrat im Jahr 2001 mit ihren Entwürfen eines Steueränderungsgesetzes 2001 bzw. eines Gesetzes zur Änderung des BewG (BTDrucks 14/6877 bzw. BRDrucks 229/01) der Ansicht waren, das hier als nächstliegend bezeichnete Verständnis des § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG nur über eine Ergänzung der Regelung erreichen zu können, wirkt auf die Auslegung des § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG in der bisherigen und nach wie vor gültigen Fassung —die genannten Entwürfe sind insoweit nicht Gesetz geworden— nicht ein. Nach den Entwürfen sollte die dem § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG entsprechende Regelung dahin ergänzt werden, dass die Grundbesitzwerte gesondert festzustellen seien, wenn sie für die Erbschaftsteuer, die Grunderwerbsteuer oder für eine weitere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Eine solche Gesetzesänderung wäre bei Sachverhalten, wie sie dem Streitfall zugrunde liegen, ggf. nur von deklaratorischer Bedeutung. Die Gesetzesentwürfe zeigen aber, dass auch nach Ansicht der obersten Finanzbehörden einer Ausdehnung der gesonderten Feststellung auf die Wertermittlung für Grundstücke im Gesellschaftsvermögen gewerblich tätiger oder geprägter Personengesellschaften keine sonstigen Hindernisse entgegenstehen.

3. Die ernstlichen Zweifel, ob im Streitfall die Werte für die mit dem Betriebsgebäude und dem Lager bebauten Grundstücke gesondert hätten festgestellt werden müssen, rechtfertigen ungeachtet des § 155 Abs. 2 AO 1977 eine AdV des vom Antragsteller angefochtenen Erbschaftsteuerbescheides.

a) Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH ist ein Folgebescheid, der vor Erlass des Grundlagenbescheides ergeht, nur dann durch § 155 Abs. 2 AO 1977 gedeckt, wenn der Erlass des Grundlagenbescheides noch beabsichtigt ist. Geht die Behörde dagegen irrtümlich davon aus, dass ein Grundlagenbescheid nicht nötig ist, ist der die Steuer festsetzende Bescheid rechtswidrig (Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 8. Aufl. 2003, § 155 Anm. 40, m.w.N.). Ergäbe sich nach nicht bloß summarischer Prüfung in der Hauptsache, nämlich dem Klageverfahren, dass die Grundbesitzwerte der beiden Betriebsgrundstücke hätten gesondert festgestellt werden müssen, hätte dies somit die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheides zur Folge, weil das FA den Bescheid in der Vorstellung erlassen hat, dass Grundlagenbescheide über den Wert der beiden Betriebsgrundstücke nicht notwendig sind. Infolgedessen führen die ernstlichen Zweifel daran, ob bei Grundstücken im Gesellschaftsvermögen einer gewerblich tätigen oder geprägten Personengesellschaft auf eine gesonderte Feststellung der Grundbesitzwerte nach § 138 Abs. 5 BewG verzichtet werden kann, im Streitfall trotz § 155 Abs. 2 FGO zu ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheides. Daher hat das FG dem Antrag auf AdV zu Recht stattgegeben.

b) Daran ändert auch die Möglichkeit nichts, die Rechtswidrigkeit des Erbschaftsteuerbescheides durch Erlass der fehlenden Grundlagenbescheide nachträglich zu beseitigen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 29. April 1987 I R 167/83, BFH/NV 1987, 629, unter B. 4.). Das FG müsste daher, wenn es bei seiner im Aussetzungsbeschluss vertretenen Auffassung von der Notwendigkeit gesonderter Feststellungen bleibt, das Klageverfahren nach § 74 FGO aussetzen, um dem FA Gelegenheit zu geben, die fehlenden Grundlagenbescheide nachzuholen (vgl. BFH in BFH/NV 1987, 629, m.w.N.). Für die Zeit bis zum etwaigen Ergehen derartiger Grundlagenbescheide bedarf der Antragsteller jedoch eines vorläufigen Rechtsschutzes. Einer AdV darüber hinaus für die Dauer des anhängigen Klageverfahrens in der Hauptsache bedarf es dagegen nur für den Fall, dass sich das (beteiligte) FA oder das Lage-FA weigert, Grundlagenbescheide anzufordern bzw. zu erlassen. Wird der Erlass der Grundlagenbescheide nachgeholt, sind materiell-rechtliche Streitigkeiten zur Bewertung der beiden Betriebsgrundstücke im Wege der Anfechtung dieser Grundlagenbescheide zu klären und ist vorläufiger Rechtsschutz nur über eine AdV dieser Grundlagenbescheide zu erreichen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 29. Oktober 1987 VIII R 413/83, BFHE 151, 319, BStBl II 1988, 240, sowie vom 13. Dezember 1985 III B 84/85, BFH/NV 1986, 476). Daraus ergibt sich die vorgenommene abweichende Bestimmung über die Dauer der im Übrigen bestätigten AdV.

4. Dem Hilfsantrag des FA, die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheides gegen Sicherheitsleistung auszusetzen, war nicht stattzugeben, da das FA nichts dafür vorgetragen hat, dass der Steueranspruch —sollte er Bestand haben— gefährdet wäre (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 18. August 1987 VII B 97/87, BFH/NV 1988, 374, 376). Es hat lediglich auf die Höhe des Aussetzungsbetrages hingewiesen; die Höhe sagt aber über die Gefährdung des Steueranspruchs nichts aus.