Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG ein Pflaster- und Straßenbauunternehmen. Ursprünglich war das Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH (GmbH I) ausgeübt worden, die seit November 1992 in die Handwerksrolle mit dem Handwerk „Straßenbauer„ und mit dem Geschäftsführer A als handwerklichem Betriebsleiter eingetragen war. An der GmbH I war die X GmbH (mit Sitz in S) mit einer Stammeinlage von 1 000 DM und die Y KG, ebenfalls mit Sitz in S, mit 49 000 DM beteiligt.

Mit notariellem Vertrag vom 14. August 1998 wurde die GmbH I im Innenverhältnis rückwirkend mit Ablauf des 31. Dezember 1997 formwechselnd in eine GmbH und Co. KG umgewandelt. Beteiligt sind weiterhin die X GmbH als Komplementärin und die Y KG als Kommanditistin unter Fortführung ihrer Einlagen im bisherigen Beteiligungsverhältnis. Sitz der KG ist T in Thüringen.

Die KG ist im Handelsregister des Amtsgerichts U am 2. Dezember 1998 eingetragen worden. Unter dem 26. Februar 1999 teilte die KG der zuständigen Handwerkskammer den Formwechsel mit, die daraufhin Mitte März 1999 zur Aktualisierung der Handwerksrolleneintragung der KG Antragsunterlagen übersandte. Die KG stellte am 19. März 1999 einen entsprechenden Eintragungsantrag und wurde am 25. März 1999 als „Straßenbauer„ in die Handwerksrolle eingetragen. Zeitgleich wurde die GmbH I gelöscht. Als handwerklicher Betriebsleiter ist Herr B angegeben.

Im Juni 1999 beantragte die Klägerin eine erhöhte Investitionszulage von 10 v.H. für im Jahr 1998 angeschaffte Wirtschaftsgüter. Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) zunächst die Gewährung einer Investitionszulage vollständig abgelehnt hatte, setzte er mit Bescheid vom 1. Dezember 2000 die erhöhte Investitionszulage für die bis zum 2. Dezember 1998 angeschafften Wirtschaftsgüter fest. Für die ab dem 2. Dezember 1998 vorgenommenen Investitionen versagte das FA hingegen eine Investitionszulage, weil die Klägerin weder für diesen Zeitraum in die Handwerksrolle eingetragen gewesen sei noch einen Antrag auf Eintragung gestellt gehabt habe.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Es war der Auffassung, die Eintragung in die Handwerksrolle wirke für das umgewandelte Unternehmen fort, wenn es mit demselben Handwerk alsbald eingetragen werde. Der Umstand, dass formal unterschiedliche Rechtspersönlichkeiten bestünden, sei im Falle eines bloßen Formwechsels zu vernachlässigen. Die im Ertragsteuerrecht seit langem von Praxis und Rechtsprechung anerkannten Möglichkeiten der formwechselnden Umwandlung sollten im Investitionszulagenrecht als dem wesentlich jüngeren Recht nicht erschwert werden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 705 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 a des Investitionszulagengesetzes 1996 —InvZulG 1996—).

Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juni 1993 III R 11/88 (BFHE 172, 278, BStBl II 1993, 769) dürfe zwar das Investitionszulagenrecht als wesentlich jüngeres Recht den Gebrauch von seit langem anerkannten Rechtsinstituten nicht erschweren. Der BFH habe aber in dieser Entscheidung keine weiteren Ausnahmen vom Erfordernis der Eintragung in die Handwerksrolle zugelassen (ebenso BFH-Urteil vom 14. September 1999 III R 38/98, BFH/NV 2000, 223).

Im Streitfall gehe es nicht um die Anwendung zivilrechtlicher Grundsätze, sondern um gewerberechtliche Vorschriften. Es sei zu berücksichtigen, dass die Eintragung in die Handwerksrolle konstitutiv wirke. Eine verbotene handwerkliche Tätigkeit dürfe nicht durch staatliche Subventionen begünstigt werden.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat im Ergebnis zu Recht der Klägerin auch für die im Zeitraum vom 2. bis 31. Dezember 1998 vorgenommenen Investitionen eine erhöhte Investitionszulage von 10 v.H. zuerkannt.

1. Gemäß § 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 a InvZulG 1996 erhöht sich bei Investitionen i.S. des § 3 Nr. 4 InvZulG 1996 die Investitionszulage unter anderem dann auf 10 v.H. der Bemessungsgrundlage, wenn die Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebes des Anspruchsberechtigten gehören, der in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist.

2. Im Zeitraum 2. bis 31. Dezember 1998 war die Klägerin zwar noch nicht in die Handwerksrolle eingetragen. Bei einer formwechselnden Umwandlung von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG ist der KG aber sowohl die der GmbH erteilte Erlaubnis zum selbständigen Betrieb eines Handwerks als stehendes Gewerbe nach § 1 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 der Handwerksordnung (HwO) als auch die Eintragung in die Handwerksrolle gemäß § 7 Abs. 4 HwO zuzurechnen.

a) Im Streitfall hat die Klägerin im Wege eines Formwechsels lediglich eine andere Rechtsform erhalten. Nach § 202 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes 1995 (UmwG 1995) bewirkt die nach § 1 Abs. 1 Nr. 4, § 190 Abs. 1, § 191 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 2 UmwG 1995 zugelassene formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft (hier einer GmbH in eine GmbH & Co. KG) mit der Eintragung in das Handelsregister, dass der formwechselnde Rechtsträger in der im Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform weiterbesteht (vgl. §§ 226, 228 Abs. 1 UmwG 1995). Die Eintragung des Formwechsels ist für den Eintritt der Rechtswirkungen nach § 202 UmwG 1995 konstitutiv (Vossius in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 190 UmwG Rz. 88).

Die formwechselnde Umwandlung wird durch die Beteiligung nur eines Rechtsträgers gekennzeichnet. Es kommt weder zu einer Gesamtrechtsnachfolge (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230, unter C. II. 2) wie in den anderen Formen der Umwandlung (z.B. bei der Verschmelzung, vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995, dazu BFH-Urteil vom 17. Dezember 2000 III R 35/98, BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316, unter II. 1. der Gründe) noch bedarf es der Übertragung der einzelnen Vermögensgegenstände.

Die formwechselnde Umwandlung wird bestimmt durch das Prinzip der Identität des Rechtsträgers (rechtliche Identität), die Kontinuität seines Vermögens (wirtschaftliche Identität), aber die Diskontinuität seiner Verfassung (Vossius, a.a.O., § 202 UmwG Rz. 17). Unerheblich ist nach dem UmwG, dass der Rechtsträger seine Eigenschaft als juristische Person verliert. Die rechtliche Identität begründet der Gesetzgeber mit der modernen Auffassung von der Natur der Personenhandelsgesellschaft (vgl. Nachweise bei Eckert in Zeitschrift für Wirtschaftsrecht —ZIP— 1998, 1950). An dieser zivilrechtlichen Kontinuität des Rechtsträgers ändert sich auch insoweit nichts, als der Rechtsträger in der neuen Rechtsform als Personenhandelsgesellschaft nicht selbst Träger des Unternehmensvermögens sein kann, sondern dieses den Gesellschaftern zur gesamten Hand zusteht (BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1996 II B 116/96, BFHE 181, 349, BStBl II 1997, 661, m.w.N.; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz/Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 190 UmwG Rz. 6).

Als Folge des Formwechsels werden allerdings öffentliche Register wie z.B. das Grundbuch, wenn zum Vermögen des bisherigen Rechtsträgers Grundstücke gehören, unrichtig, so dass das Grundbuch zu berichtigen ist (Vossius, a.a.O., § 190 UmwG Rz. 90; Eckert in ZIP 1998, 1950, 1951).

b) Sofern keine abweichenden Sonderregelungen bestehen, sind diese zivilrechtlichen Vorgaben des Umwandlungsrechts auch maßgebend für das Steuerrecht (BFH-Urteil in BFHE 181, 349, BStBl II 1997, 661, zur Bindung an das Umwandlungsrecht bei der Grunderwerbsteuer, und BFH-Beschluss in BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230, zur Rechtswirksamkeit eines noch an die Gesellschaft unter der Firma der alten Rechtsform gerichteten Bescheids) und ebenso für das Zulagenrecht (Jasper/Söhnksen/Rosarius, Investitionsförderung Handbuch, § 1 InvZulG 1996 Rz. 27 und 28; vgl. BFH-Urteil vom 7. April 1989 III R 54/88, BFHE 157, 270, BStBl II 1989, 805, zum Anspruch auf Investitionszulage im Falle einer Verschmelzung). Im Streitfall ist daher trotz der Umwandlung von einer GmbH in eine KG kein Rechtsträgerwechsel anzunehmen.

Diese Rechtsauffassung wird dadurch bestärkt, dass zulagenrechtlich die Personengesellschaft als solche —soweit es sich um eine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) handelt— anspruchs- und antragsberechtigt ist (§ 1 Abs. 1 Satz 2, § 5 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1996; BFH-Urteil in BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316, unter II. 2. a der Gründe, m.w.N.).

c) Das InvZulG knüpft ferner an gewerberechtliche Vorgaben, wie die Eintragung in die Handwerksrolle, an. Die erhöhte Investitionszulage wird grundsätzlich nur gewährt, wenn der Anspruchsberechtigte zum Zeitpunkt der Investition in die Handwerksrolle eingetragen war oder zumindest schon die Eintragung beantragt hatte (Senatsurteil vom 12. November 1996 III R 17/96, BFHE 182, 230, BStBl II 1998, 29). Wegen der Identität des Rechtsträgers reicht es bei einer formwechselnden Umwandlung von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG aber aus, dass die GmbH zum Zeitpunkt der Investition in die Handwerksrolle eingetragen ist und die Eintragung der KG später folgt. Diese —dem umwandlungsrechtlichen Identitätsprinzip Rechnung tragende— Auslegung des § 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 a InvZulG 1996 ist auch mit den gewerberechtlichen Vorschriften vereinbar.

aa) Die Auswirkungen des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft auf öffentlich-rechtliche Erlaubnisse werden, soweit sie höchstpersönlich und personenbezogen sind, unterschiedlich beurteilt (vgl. Darstellung bei Eckert, ZIP 1998, 1950 f., sowie Gaiser, Der Betrieb —DB— 2000, 361).

Im Gewerberecht können, soweit keine anderweitigen speziellen Regelungen bestehen, nur natürliche oder juristische Personen Gewerbetreibende sein (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts —BVerwG— vom 24. November 1992 1 C 9/91, BVerwGE 91, 186, 190, m.w.N.). Gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 HwO wird eine juristische Person in die Handwerksrolle eingetragen, wenn der Betriebsleiter die Voraussetzungen für die Eintragung in die Handwerksrolle erfüllt. Hingegen wird nach § 7 Abs. 4 Satz 2 HwO eine Personengesellschaft in die Handwerksrolle eingetragen, wenn für die technische Leitung ein persönlich haftender Gesellschafter verantwortlich ist, der die Voraussetzungen für die Eintragung in die Handwerksrolle erfüllt.

Eine GmbH & Co. KG, deren alleinige Komplementärin eine GmbH ist, ist aber nach dem Urteil des BVerwG vom 26. April 1994 1 C 17/92 (BVerwGE 95, 363, m.w.N.) wegen der für sie geltenden Haftungsbeschränkung handwerksrechtlich wie eine juristische Person zu behandeln. Sie ist daher entsprechend § 7 Abs. 4 Satz 1 HwO in die Handwerksrolle einzutragen, wenn der von ihr bestellte Betriebsleiter die Voraussetzungen für die Eintragung erfüllt.

bb) Im umwandlungsrechtlichen Schrifttum wird im Hinblick auf den identitätswahrenden Charakter des Formwechsels übereinstimmend die Ansicht vertreten, öffentlich-rechtliche Erlaubnisse und Genehmigungen blieben grundsätzlich auch nach dem Formwechsel erhalten (vgl. Eckert in ZIP 1998, 1951, mit Nachweisen in Fußnote 19; Gaiser, DB 2000, 361, 362, m.w.N.). Differenziert wird indes bezüglich solcher Erlaubnisse, die nur Unternehmen mit bestimmter Rechtsform erteilt werden können oder die, wie die Eintragung in die Handwerksrolle gemäß § 7 HwO, personenbezogen sind (vgl. Vossius, a.a.O., § 20 UmwG Rz. 252 und 253, m.w.N.; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 20 UmwG Rz. 68 und 69; Laumann in Goutier/Knopf/Tulloch, Kommentar zum Umwandlungsrecht, 1990, § 202 UmwG Rdnr. 16, sowie Bermel in Goutier/ Knopf/Tulloch, a.a.O., § 20 UmwG Rdnr. 36; Meister/Klöcker in Kallmeyer, Umwandlungsgesetz, 2. Aufl., 2001, § 202 Rdnr. 20; Marsch-Barner in Kallmeyer, a.a.O., § 20 Rz. 26; Decher in Lutter, Umwandlungsgesetz, Band II, 2000, § 202 Rz. 38).

cc) Der Streitfall erfordert keine generelle Entscheidung über Vor- oder Nachrang des Umwandlungsrechts gegenüber dem Gewerberecht. Jedenfalls bei einem Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine GmbH & Co. KG, deren einzige Komplementärin eine GmbH ist, bleibt die Erlaubnis zum selbständigen Betrieb eines Handwerks bestehen. Die Handwerksrolle wird lediglich berichtigt, wenn der neue Rechtsträger der Handwerkskammer die Umwandlung anzeigt und einen entsprechend qualifizierten handwerklichen Betriebsleiter benennt (vgl. Vossius, a.a.O., § 20 UmwG Rz. 252, 253; Grunewald in Lutter, a.a.O., Band I, 2000, § 20 Rz. 8; Kübler in Semler/Stengel, Umwandlungsgesetz, 2003, § 202 Rz. 11 und 17).

Der Gesetzgeber wollte mit dem novellierten UmwG 1995 Umstrukturierungen von Unternehmen erleichtern. Führte der bloße Wechsel der Rechtsform trotz rechtlicher und wirtschaftlicher Identität des Rechtsträgers zum Verlust personenbezogener Erlaubnisse, so liefe dies der Zielsetzung des geänderten Umwandlungsrechts, insbesondere den Rechtswirkungen eines Formwechsels (vgl. § 202 UmwG 1995), zuwider.

Ist eine GmbH & Co. KG, deren einzige Komplementärin eine GmbH ist, wie eine juristische Person als Gewerbetreibende in die Handwerksrolle eintragbar und hat sie —wie im Streitfall— einen qualifizierten Betriebsleiter bestellt, bestehen auch im Zulagenrecht keine sachlichen Gründe, die erhöhte Investitionszulage materiell-rechtlich von der formal richtigen Eintragung der GmbH & Co. KG als Handwerksbetrieb abhängig zu machen.

Die Rechtsprechung des Senats, dass nur der zum Zeitpunkt der Investition in die Handwerksrolle eingetragene Investor Anspruch auf die erhöhte Investitionszulage hat, bezieht sich auf Sachverhalte, in denen der Anspruchsberechtigte bisher noch nicht als Handwerksbetrieb in die Handwerksrolle eingetragen war. Hiermit ist eine formwechselnde Umwandlung des anspruchsberechtigten Rechtsträgers nicht vergleichbar. Auch hat der Senat in Fällen der Betriebsaufspaltung die Eintragung des Betriebsunternehmens in die Handwerksrolle im Wege der sog. Merkmalsübertragung dem Besitzunternehmen zugerechnet und dem investierenden Besitzunternehmen die erhöhte Zulage gewährt, ohne dass es eingetragen war (vgl. BFH-Urteile vom 28. Januar 1999 III R 77/96, BFHE 188, 194, BStBl II 1999, 610; vom 28. Januar 1999 III R 13/97, BFH/NV 1999, 1378).