§ 10a EStG Altersvorsorgezulage und Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG für Altersvorsorgebeiträge ab dem Veranlagungszeitraum 2002

1. Gesetzliche Grundlagen der privaten Altersvorsorge

Die im Jahr 2002 geleisteten Beiträge zum Aufbau einer privaten Altersvorsorge werden in Form einer Altersvorsorgezulage (Abschnitt XI des EStG; §§ 79 ff.) und eines Sonderausgabenabzugs bei der Einkommensteuer (§ 10a EStG) gefördert. Daher sind neben der für die Gewährung der Zulage verantwortlichen Zentralen Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) auch die Finanzämter in die Fördermaßnahmen eingebunden. Ähnlich der Regelung zum Familienleistungsausgleich (Kindergeld <-> Kinderfreibetrag) erfolgt grundsätzlich eine Förderung der Altersvorsorgebeiträge durch die Gewährung von Zulagen. Ein Sonderausgabenabzug wird aber dann berücksichtigt, wenn die daraus resultierende Steuerersparnis den Zulagenanspruch übersteigt. Die Günstigerprüfung erfolgt bei der Einkommensteuerveranlagung durch das Finanzamt.

Hat der Steuerpflichtige in der Ansparphase durch Zulage und Sonderausgabenabzug geförderte Beiträge zugunsten eines Altersvorsorgevertrages geleistet, werden die Leistungen in der Auszahlungsphase nicht mehr - wie bisher - mit dem sog. Ertragsanteil steuerlich erfasst, sondern in vollem Umfang als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG (neu) versteuert (s. auch Rz. 84-103 des BMF-Schreibens vom 05.08.2002, a.a.O.).

1.1 Begünstigter Personenkreis

Rz. 1-15 des BMF-Schreibens vom 05.08.2002 (a.a.O.)

Die staatliche Unterstützung der Altersvorsorge kann nur beanspruchen, wer der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegt (§ 1 Abs. 1 bis 3EStG) und zum sog. begünstigten Personenkreis gehört.

Bei den begünstigten Personen ist zu unterscheiden, ob diese unmittelbar gefördert werden können oder lediglich mittelbar in den Genuss der Fördermaßnahmen kommen.

Die mittelbare Begünstigung ist eine Besonderheit bei Ehegatten. Gehört nur ein Ehegatte zum förderfähigen Kreis (unmittelbar begünstigte Person), kann der andere Ehegatte dennoch - mittelbar - eine Förderung erhalten.

Von beiden Ehegatten muss daher nur einer dem Grunde nach begünstigt sein, damit die Altersvorsorgeverträge beider Ehegatten gefördert werden können.

Sind beide Ehegatten unmittelbar begünstigt, sind auch beide getrennt zulageberechtigt. Diese wichtige Unterscheidung des unmittelbaren gegenüber dem mittelbaren Anspruch der einzelnen Ehegatten hat Bedeutung für den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG beim Finanzamt (s. Tz. 1.7).

1.2 Altersvorsorgebeiträge (§ 82 EStG)

Rz. 16-19 des BMF-Schreibens vom 05.08.2002 (a.a.O.)

Die Eigenvorsorge soll die gesetzliche Rente ergänzen. Deshalb werden nur Altersvorsorgebeiträge in Anlageformen gefördert, die eine lebenslange Altersversorgung garantieren.

Um den Vorsorgenden die Sicherheit zu geben, dass das Anlageprodukt den Kriterien für die Förderung entspricht, wurde eine Zertifizierung der Produkte eingeführt. Diese vom Produktanbieter einzuholende Zertifizierung erfolgt durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BAFin, bisher: Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen). Unter www.bafin.de. Stichwort ”Zertifizierung”, kann im Internet unverbindlich eine Liste der zertifizierten Altersvorsorgeprodukte abgerufen werden. Maßgebend ist jedoch nur die gesetzlich vorgeschriebene Bekanntmachung im Bundesanzeiger.

Anbieter solcher Altersvorsorgeverträge nach dem AltZertG (§ 80 EStG) können z.B. Versicherungsgesellschaften, Pensionskassen, Finanzdienstleistungs- und Kreditinstitute sein. Als private Altersvorsorgeverträge nach § 1 AltZertG kommen grundsätzlich private Rentenversicherungen, Kapitalisierungsprodukte i.S. von § 1 Abs. 4 Satz 2 VAG, Banksparpläne und Investmentfonds in Betracht.

1.3 Altersvorsorgezulage

Rz. 20-30 des BMF-Schreibens vom 05.08.2002 (a.a.O.)

In Abhangigkeit von den geleisteten Altersvorsorgebeiträgen wird eine Zulage gewährt, die sich aus einer Grundzulage und einer Kinderzulage zusammensetzt.

Jeder Zulageberechtigte erhält eine Grundzulage (§ 84 EStG).

Ehegatten, die beide eigenständige Altersversorgungsansprüche erwerben, haben einen gesonderten Anspruch auf Grundzulage. Ist nur ein Ehegatte unmittelbar förderberechtigt, kann der andere Ehegatte unter den übrigen Voraussetzungen eine Grundzulage erhalten, wenn er einen auf seinen Namen lautenden Altersvorsorgevertrag hat.

Die Kinderzulage (§ 85 EStG) wird für jedes Kind gewährt, für das dem Begünstigten für mindestens einen Zahlungszeitraum im Kalenderjahr Kindergeld ausgezahlt wird.

Die Kinderzulage steht bei Eltern, bei denen die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung vorliegen, der Mutter zu, es sei denn sie beantragen, dass diese dem Vater zugerechnet werden soll. Zu den Einzelheiten bei der Kinderzulage (z.B. Wechsel des Kindergeldempfängers im Laufe des Jahres) wird auf die Ausführungen in den Rz. 21 ff. des BMF-Schreibens vom 05.08.2002 (a.a.O.) verwiesen.

1.4 Mindesteigenbeitrag

Rz. 31-55 des BMF-Schreibens vom 05.08.2002 (a.a.O.)

Die Altersvorsorgezulage wird nur dann in voller Höhe gewährt, wenn der Vorsorgende einen bestimmten Mindesteigenbeitrag zugunsten der begünstigten Verträge erbracht hat. Zahlt er nur einen Teil des Mindesteigenbeitrags, wird die Zulage im Verhältnis der bis zum Mindesteigenbeitrag fehlenden Beiträge zum Mindesteigenbeitrag gekürzt. Die auf den Altersvorsorgevertrag eingehenden Sparleistungen setzten sich aus den eigenen Beiträgen des Vorsorgenden und der staatlichen Zulage zusammen.

Der Mindesteigenbeitrag wird auf der Grundlage der beitragspflichtigen Einnahmen des Vorjahres (begrenzt auf den abzugsfähigen Betrag bei den Sonderausgaben), vermindert um die Altersvorsorgezulage, ermittelt. Er wird für das Jahr 2002 (und auch 2003) wie folgt berechnet (§ 86 Abs 1 EStG):

1 % der maßgebenden Einnahmen (max. 525 €) abzüglich der Zulage.

In den darauffolgenden Veranlagungszeiträumen erhöhen sich der Prozentsatz und die Maximalbeträge in Zweijahresschritten.

Die maßgebenden Einnahmen sind die in der Rentenversicherung beitragspflichtigen Vorjahreseinnahmen bzw. die im Vorjahr bezogene Besoldung und Amtsbezüge oder bei Versicherungsfreiheit nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG das tatsächlich erzielte Entgelt des Vorjahres. Zu Land- und Forstwirten bzw. zu weiteren Sonderfällen wird auf Rz. 36 bis 47 des BMF-Schreibens vom 05.08.2002 (a.a.O.) verwiesen.

Durch die Bezugnahme auf die beitragspflichtigen Einnahmen des Vorjahres kann der Mindesteigenbeitrag im Voraus bzw. schon zu Beginn des Beitragsjahres bestimmt werden.

Bei Ehegatten, die beide zum unmittelbar begünstigten Personenkreis gehören; werden die zu zahlenden Mindesteigenbeiträge für jeden Ehegatten gesondert ermittelt.

Der Sonderfall, dass nur ein Ehegatte zum unmittelbar begünstigten Personenkreis gehört, der andere dadurch aber mittelbar begünstigt wird und Anspruch auf Zulage für seinen Vertrag hat, führt auch zu einer besonderen Ermittlung des Mindesteigenbeitrags (§ 86 Abs. 1 Satz 2 2. HS und Abs. 2 Satz 1 EStG). Der unmittelbar förderberechtigte Ehegatte kann hier bei der Berechnung seines Mindesteigenbeitrags die den Ehegatten insgesamt zustehenden Zulagen anrechnen. Wird dieser Betrag gezahlt, erhält der mittelbar geförderte Ehegatte seine ungekürzte Zulage. Es ist somit nicht erforderlich, dass der mittelbar begünstigte Ehegatte neben der Zulage noch eigene Beiträge zugunsten seines Altersvorsorgevertrags leistet. Dies bedeutet, dass es in diesen Fällen für ”einen” Mindesteigenbeitrag zwei Zulagen gibt.

1.5 Sockelbetrag

Rz. 33 des BMF-Schreibens vom 05.08.2002 (a.a.O.)

Es kann bei geringen beitragspflichtigen Einnahmen und/oder hoher Kinderzahl vorkommen, dass die Altersvorsorgezulagen den nach dem Prozentsatz ermittelten Betrag auf der Grundlage der beitragspflichtigen Einnahmen (§ 86 Abs. 1 EStG) übersteigen oder nahezu erreichen; der Mindesteigenbeitrag wäre dann sehr gering oder sogar Null. Der Gesetzgeber hat für diese Fälle bestimmt, dass zumindest ein Sockelbetrag zu leisten ist. Ist der errechnete Mindesteigenbeitrag geringer als die Sockelbeträge, sind die Sockelbeträge in jedem Jahr zu zahlen.

Die geltenden Sockelbeträge:

1.6 Mehrere Verträge

Zahlt der Zulageberechtigte Altersvorsorgebeiträge zu Gunsten mehrerer Verträge, wird die Altersvorsorgezulage nur für zwei dieser Verträge gewährleistet. Die Zulage wird entsprechend des Verhältnisses der auf diese Verträge geleisteten Beiträge verteilt.

1.7 Sonderausgabenabzug

Der gesamte Vorsorgeaufwand (Altersvorsorgebeiträge und Altersvorsorgezulage) kann auch im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung als zusätzliche Sonderausgaben (§ 10a EStG) berücksichtigt werden.

Die volle Zulage wird im Jahr 2002 erreicht, wenn 1 % der beitragspflichtigen Einnahmen des Vorjahres (einschließlich Zulage) gezahlt werden (s. Tz. 1.4 ”Mindesteigenbeitrag”). Lag der Arbeitslohn unter der Beitragsbemessungsgrenze, können im Rahmen des Sonderausgabenabzugs dennoch bis zu 525 € (in 2002) berücksichtigt werden.

Die Begrenzung auf den Sonderausgabenhöchstbetrag nach § 10a EStG wird auch bei einer Zusammenveranlagung für jeden Ehegatten getrennt vorgenommen (Rz. 59 des BMF-Schreibens vom 05.08.2002, a.a.O.).

Der nur mittelbar begunstigte Ehegatte kann selbst keine Sonderausgaben geltend machen. Der zu beachtende Sonderausgabenhöchstbetrag beim unmittelbar begünstigten Ehegatten verdoppelt sich dadurch nicht. Allerdings können eigene Altersvorsorgebeiträge des mittelbar begünstigten Partners beim direkt Begünstigten insoweit angesetzt werden, als dieser seinen Höchstbetrag noch nicht ausgeschöpft hat (Rz. 60 des BMF-Schreibens vom 05.08.2002, a.a.O.)

Das Finanzamt prüft von Amts wegen, ob sich die Gewährung des Sonderausgabenabzugs günstiger auswirkt als die Zulage. Ist die Steuerersparnis höher als die Altersvorsorgezulage, wird die Differenz vom Finanzamt an den Steuerpflichtigen ausgezahlt.

1.8 Altersvorsorge-Eigenheimbetrag

Rz. 124-133 des BMF-Schreibens vom 05.08.2002 (a.a.O.)

Der Zulageberechtigte kann seinem privaten Altersvorsorgevertrag einen Betrag von mindestens 10.000 € und höchstens 50.000 € förderunschädlich entnehmen, wenn er diesen unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung von selbstgenutztem inländischem Wohneigentum verwendet. Allerdings muss er das entnommene Kapital bis zur Vollendung des 65. Lebensjahrs in einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag zurück zahlen (§§ 92a, b EStG). Diese Entnahmemöglichkeit besteht nicht, wenn die zusätzliche Altersversorgung im Rahmen einer betrieblichen Altersversorgung (Pensionsfonds, Pensionskasse, Direktversicherung) aufgebaut wird.

1.9 Schädliche Verwendung

Rz 104-123 des BMF-Schreibens vom 05.08.2002 (a.a.O.)

Eine schädliche Verwendung des zur Altersvorsorge angesparten Kapitals liegt gemäß § 93 EStG dann vor, wenn das Kapital nicht als lebenslange Rente bzw. im Rahmen eines Auszahlungsplans mit Restkapitalverrentung ausgezahlt worden ist oder nicht im zulässigen Rahmen für die Bildung von Wohneigentum verwendet wurde. Als Folge dessen müssen die gewährten Altersvorsorgezulagen und auch die vom Finanzamt gewährten Steuervorteile zurückgezahlt werden. Gleiches gilt auch, wenn der Begünstigte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in das Ausland verlegt und damit seine unbeschränkte Steuerpflicht beendet.

2. Verfahrensfragen

Mit der Umsetzung der Fördermaßnahmen sind mehrere Stellen und Behörden betraut: der Anbieter der Altersvorsorgeverträge, die zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte und die Finanzämter.

Die ZfA überprüft die Zulage und den Sonderausgabenabzug. Hierfür werden ihr von den Trägern der gesetzlichen Rentenversicherung, der Bundesanstalt für Arbeit, den Familienkassen und den Finanzämtern die bei ihnen vorhandenen Daten übermittelt.

2.1 Gewährung der Zulage

vgl. Schaubild Anlage 2

Die Altersvorsorgezulage wird auf Antrag gewährt (§ 89 EStG). Der Antrag auf Zulage ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (für 2002 im BStBl 2002, Teil I, S. 526) bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahrs, das auf das Beitragsjahr folgt, bei dem Anbieter einzureichen, an den die Altersvorsorgebeiträge geleistet wurden.

Der Anbieter erfasst die für die Ermittlung und Überprüfung des Zulagenanspruchs erforderlichen Daten:

• Vertragsdaten

• Sozialversicherungsnummer oder Zulagennummer

• Bemessungsgrundlage

• Daten zur Kinderzulage

• Höhe der Beiträge

und übermittelt sie an die ZfA. Diese errechnet aufgrund des Datenmaterials den Zulagenanspruch und überweist die Zulage an den Anbieter. Der Anbieter ist verpflichtet, die Zulage unverzüglich dem begünstigten Altersvorsorgevertrag gutzuschreiben. Die Zulage wird nicht ausgezahlt, sondern ist für die Altersvorsorge zu verwenden und verbleibt daher auf dem Vertrag. Ein gesonderter Bescheid über die Zulage wird nicht erteilt (§ 90 Abs. 2 Satz 3 EStG). Die ZfA nimmt anhand der aufgrund gesetzlicher Verpflichtung von anderen Stellen übermittelten Dafen (BfA, Familienkassen usw.) einen Abgleich vor (§ 91 EStG).

Der Anbieter erteilt dem Zulageberechtigten jährlich eine Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster (sog. Kontoauszug), aus der sich sowohl die geleisteten Altersvorsorgebeiträge, die gutgeschriebenen Zulagen und das angesparte Altersvorsorgevermögen ergeben (§ 92 EStG).

Weiterhin erhält der Zulageberechtigte eine Bescheinigung gem. § 10a Abs. 5 EStG, die als Nachweis der geleisteten Altersvorgebeiträge beim Finanzamt dient (s. ESt-Kartei, § 10a, Karte 3).

2.2 Gewährung des Sonderausgabenabzugs

Rz. 56-76 des BMF-Schreibens vom 05.08.2002 (a.a.O.)

vgl. Schaubild Anlage 3

Der Steuerpflichtige kann in seiner Einkommensteuererklärung im Rahmen der jährlich festgelegten Grenzen seine geleisteten Altersvorsorgebeiträge zuzüglich seines Anspruchs auf Zulage als Sonderausgaben beantragen (§ 10a EStG ). Es kommt für die steuerliche Förderung nur auf den Zulageanspruch an, da die Zulage bei der Abgabe der Erklärung häufig noch gar nicht gutgeschrieben bzw. beantragt wurde.

Für diesen Sonderausgabenabzug muss der Steuerpflichtige ab dem VZ 2002 seiner Einkommensteuererklärung die neue Anlage AV beifügen. Dort muss er zunächst die Unterscheidung treffen, ob er für das Jahr 2002 unmittelbar oder mittelbar begünstigt war. War er unmittelbar begünstigt, müssen von ihm neben der

• Sozialversicherungsnummer; bei nicht rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern (z.B. Beamten) die über den Arbeitgeber beantragte Zulagenummer,

auch folgende Angaben gemacht werden:

• Die maßgebenden Vorjahreseinnahmen (Beitragspflichtige Einnahmen, Besoldung, Amtsbezüge usw.) - aus 2001 in DM -

• Angaben zu den Kindern (Kindergeld erhalten bzw. Kinderzulage übertragen)

Ehegatten, die beide einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen haben oder beide über eine förderfähige Versorgung bei einer Pensionskasse, einem Pensionsfonds oder einer Direktversicherung verfügen, müssen jeweils eine eigene Anlage AV abgeben.

Zusätzlich muss jeder Steuerpflichtige die nach § 10a Abs. 5 EStG vorgeschriebene Bescheinigung seines Anbieters im Original vorlegen (Muster ESt-Kartei, § 10a, Karte 3). Hierdurch erfährt das Finanzamt die zu berücksichtigenden Altersvorsorgebeiträge und die Vertrags- und Zertifizierungsnummer. Der Bearbeiter im Finanzamt muss neben den Angaben aus der Anlage AV die Daten aus der Bescheinigung des Anbieters erfassen, da diese Angaben für den Datenabgleich mit der ZfA erforderlich sind und auch für die gesonderte Feststellung der Steuerermäßigung benötigt werden (s. weiter unten).

Um eine spätere Berichtigung (nach § 129 AO) zu vermeiden, ist auf eine korrekte Erfassung der Sozialversicherungs-/Zulagenummer und der in den Bescheinigungen der Anbieter vorgegebenen Anbieter-, Zertifizierungs- und Vertragsnummern besonders zu achten.

Das Finanzamt prüft von Amts wegen, ob sich die Gewährung des Sonderausgabenabzugs günstiger auswirkt als der Anspruch auf Zulage. Bei dieser Günstigerprüfung im automatisierten Verfahren wird aus Vereinfachungsgründen stets auf den sich nach den erklärten Angaben ergebenden Zulageanspruch abgestellt.

Ergibt die Prüfung, dass die zustehende Altersvorsorgezulage höher ist als der Steuervorteil, scheidet der Sonderausgabenabzug aus. Im Einkommensteuerbescheid erscheint folgender Text:

Ist die Steuerersparnis höher als die unterstellte Altersvorsorgezulage, werden die Sonderausgaben vom Einkommen abgezogen und die tarifliche Einkommensteuer wird um den Anspruch auf Zulage erhöht. Der Differenzbetrag wird im Gegensatz zur Zulage ohne Verwendungsauflage an den Steuerpflichtigen ausgezahlt. Die von der ZfA gezahlte Zulage bleibt im Rahmen des Altersvorsorgevertrags oder der betrieblichen Altersversorgung gebunden. Das Finanzamt muss jedoch über die zusätzliche Steuerermäßigung eine gesonderte Feststellung treffen (§ 10a Abs. 4 Satz 4 EStG). Ändert sich die Einkommensteuerfestsetzung und damit auch der Steuervorteil, ist die gesonderte Feststellung zu ändern (§§ 10a Abs. 4 Satz 1 I. HS. i.V.m. 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG).

Hat jeder Ehegatte Beiträge geleistet, erfolgt im Falle der Zusammenveranlagung die gesonderte Feststellung verbunden mit der ESt-Festsetzung einheitlich nach folgendem Schema:

Feststellung der nach § 10a Abs. 4 EStG zusätzlichen Steuerermäßigung

Der steuerliche Vorteil gem. § 10a Abs. 4 EStG wird wie folgt festgestellt … €.

Zuständig ist das Wohnsitzfinanzamt, das den zusätzlichen Steuervorteil der ZfA mitteilen muss. Die Mitteilung erfolgt automatisch per Datensatz.

Hintergrund der gesonderten Feststellung ist, dass bei einer förderschädlichen Verwendung des Altersvorsorgevermögens nicht nur die Zulagen entfallen; der beim Finanzamt erlangte Steuervorteil ist auch wieder zurück zu zahlen. Die gesamte Rückforderung erfolgt ausschließlich durch die ZfA und hat keine Auswirkung auf die Einkommensteuer- und Feststellungsbescheide.

Beim Sonderausgabenabzug besteht im Gegensatz zur Zulage keine Begrenzung auf zwei Verträge. Sind daher Altersvorsorgebeiträge zugunsten von mehreren Verträgen (maximal 8) geleistet worden, erfolgt die Zurechnung der festgestellten Steuerermäßigung im Verhältnis der als Sonderausgaben abgezogenen Eigenbeiträge.

Stellt sich beim Datenabgleich durch die ZfA später heraus, dass die Zulage und der Sonderausgabenabzug zu ändern sind (z.B. werden von der BfA andere beitragspflichge Vorjahreseinnahmen mitgeteilt als vom Zulageberechtigten angegeben wurden), muss der Einkommensteuerbescheid vom Finanzamt nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG entsprechend korrigiert werden.

3. Das Wichtigste auf einen Blick

Anlage 1

Anlage 2

Gewährung der Altersvorsorgezulage

Anlage 3

Gewährung des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG

OFD Frankfurt am Main v. 10.02.2003 - S 2220 A - 7 - St II 27