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Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften § 34c EStG
I. Definition der Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften
Die unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 EStG ) beschränkt sich nicht auf aus dem Inland stammende Einkünfte, sondern besteuert sämtliche in- und ausländischen Einkünfte (Welteinkommensprinzip). Allerdings nehmen auch die meisten anderen Staaten dieses Prinzip für sich in Anspruch, sodass für dieselben Einkünfte eine doppelte Besteuerung im In- und Ausland droht. Eine solche Doppelbesteuerung hemmt in beiden Staaten den internationalen Wirtschaftsverkehr und ist volkswirtschaftlich schädlich. Daher sehen u.a. bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen (Verträge) mit vielen ausländischen Staaten Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vor.
Daneben beinhaltet aber auch das deutsche Steuerrecht, soweit mit ausländischen Staaten kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, im Wege eines einseitigen, teilweisen Verzichts auf den deutschen Steueranspruch, rein nationale Regelungen für eine Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften insbesondere in § 34c EStG. Durch diese Tarifvorschrift sollen Lücken im System der Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen werden. Daneben wird auch das Verfahren für die in den Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Anrechnung von ausländischen Steuern in Deutschland geregelt.
II. Ausländische Einkünfte
Grundlegende Voraussetzung für die Anwendung der Steuerermäßigung gem. § 34c EStG ist das Vorliegen „Ausländischer Einkünfte”. In § 34d EStG zählt das Gesetz abschließend auf, wann ausländische Einkünfte vorliegen.
Insbesondere bei ausländischen Betriebsstätten ist die Zuordnung der Einkünfte aufgrund der identischen Rechtsträgerschaft mit dem Stammhaus problematisch (maßgeblich ist das dealing-at-arm's-length-Prinzip aus Art. 7 Abs. 2 DBA-Musterabkommen: Behandlung der Betriebsstätte wie unter fremden Dritten und als wäre sie ein selbständiges Unternehmen).
Nach den sog. Authorized OECD Approach (AOA) über die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte wird dies nunmehr abkommens- und ertragsteuerrechtlich einheitlich geregelt, so dass auch für Betriebsstätten eine uneingeschränkte Selbständigkeitsfiktion gilt, die zu einer weitestgehenden Gleichstellung mit selbständigen Tochtergesellschaften führt (§ 1 AStG). Details sind in der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) geregelt. Das BMF hat zu den Grundsätzen für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes im Rahmen des § 1 Abs. 5 AStG aus Sicht der Finanzverwaltung ausführlich Stellung genommen („Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung“ –VWG BsGa), .
III. Ermittlung der ausländischen Einkünfte
Art und Höhe der Einkünfte richten sich nach deutschem Steuerrecht. Für den Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten gilt das Veranlassungsprinzip (es kommt entsprechend der wirtschaftlichen Veranlassung darauf an, ob die Aufwendungen bei einer Besteuerung im Inland abziehbar wären), R 34c Abs. 3 EStR. Der BFH hat die "wirtschaftliche Veranlassung" dahingehend präzisiert, dass es auf einen konkreten Zusammenhang im Sinne eines spezifischen zweckgerichteten Veranlassungsbezugs ankommen soll.
Ausländische Währungen sind grds. am Zufluss-/Abflusstag in Euro umzurechnen, können jedoch aus Vereinfachungsgründen auch mit den monatlichen Umsatzsteuer-Umrechnungskursen angesetzt werden (R 34c Abs. 1 EStR).
IV. Einzelne Regelungen des § 34c EStG (kein DBA-Staat)
1. Anrechnung ausländischer Quellensteuer (§ 34c Abs. 1 EStG )
Bei ausländischen Einkünften aus Staaten, mit denen kein DBA besteht (besteht ein DBA, gehen die dortigen Regelungen vor), rechnet Deutschland von Amts wegen die im Ausland gezahlte Quellensteuer unter bestimmten Voraussetzung bei der deutschen Steuer an (§ 34c Abs. 6 EStG).
Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein:
unbeschränkte Steuerpflicht (in Fällen des § 50 Abs. 3 EStG , § 26 Abs. 6 KStG auch bei beschränkter Steuerpflicht möglich)
ausländische Einkünfte i.S.v. § 34d EStG
Identität des Steuerpflichtigen im In- und Ausland (keine Anrechnung z.B. von im Ausland gezahlter Körperschaftsteuer beim Anteilseigner, an den die Dividende ausgezahlt wird); bei Qualifikationskonflikten (unterschiedliche gesellschaftsrechtliche Einordnung von Gesellschaftsformen im In- und Ausland) kommt es auf die Wertung nach deutschem Steuerrecht an
Identität der Einkünfte und des Zeitraums, für den ausländische Steuer angerechnet werden soll (eine abweichende ausländische Bemessungsgrundlage und Steuerperiode ist unschädlich)
Die ausländische Steuer muss der deutschen Einkommensteuer entsprechen.
Die ausländische Steuer muss festgesetzt und gezahlt sein und ist um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch zu kürzen (etwa im Ausland bestehende Ansprüche zur Reduzierung der ausländischen Steuer sind zu beachten; dies ist häufig bei ausländischen Quellensteuern für Zinsen, Dividenden und Lizenzen der Fall; ob der Steuerpflichtige tatsächlich den Ermäßigungsanspruch geltend macht, ist unbeachtlich). Die ausländische Steuer ist auch um bereits verjährte Erstattungsansprüche zu kürzen (z.B. wenn es der Steuerpflichtige unterlassen hat, fristgerecht seinen Ermäßigungsanspruch geltend zu machen).
Als Sondervorschrift zu § 34c EStG nimmt § 32d EStG die Berücksichtigung ausländischer Quellensteuer auf ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Abgeltungssteuer unterliegen, aus. Nach § 32d Abs. 5 EStG ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen die entrichtete ausländische Quellensteuer auf ausländische Kapitalerträge auf die deutsche Steuer mit höchstens 25% auf den einzelnen Kapitalertrag anzurechnen, höchstens bis auf 0 Euro, sofern die ausländischen Kapitalerträge der Abgeltungssteuer unterliegen (auch für sog. fiktive Quellensteuer). Damit kommt die sog. per-country-limitation im Rahmen der Abgeltungssteuer nicht zur Anwendung.
Durch diese Sonderregelung in § 32d Abs. 5 EStG und eine entsprechende Änderung des § 34c EStG wurde erreicht, dass ausländische Kapitalerträge, die der Abgeltungssteuer unterliegen, aus dem Anrechnungs- und Abzugsverfahren des § 34c EStG herausgenommen werden (konsequente Trennung der der Abgeltungssteuer unterliegenden Kapitaleinkünfte von den übrigen Einkünften). Das gilt auch für nach DBA anzurechnende ausländische Quellensteuern.
Als Rechtsfolge ist die ausländische Quellensteuer im Rahmen einer Höchstbetragsberechnung mit dem Durchschnittssteuersatz (ab 2015) auf die deutsche Steuer anzurechnen (die Anrechnung kann nie zu einer Erstattung führen, da es sich bei § 34c EStG nur um eine Ermäßigungs- und nicht um eine Anrechnungsvorschrift handelt; ein etwa verbleibender, nicht abzugsfähiger Teil der ausländischen Steuer verfällt).
Die ausländische Steuer wird nur auf den Teil der deutschen Steuer angerechnet, der auf die ausländischen Einkünfte des jeweiligen Staates entfällt. Stammen ausländische Einkünfte aus mehreren ausländischen Staaten, sind die Höchstbeträge für jeden einzelnen Staat gesondert zu berechnen (per-country-limitation), § 34c Abs. 1 S. 1 EStG, § 68a S. 1, 2 EStDV.
Eine Anrechnung von ausländischen Steuern aus Drittstaaten ist nicht möglich; die ausländische Steuer muss in dem Staat erhoben worden sein, aus dem die Einkünfte stammen.
Ist keine deutsche Einkommensteuer zu entrichten, weil z.B. der Gesamtbetrag der Einkünfte negativ ist, scheidet eine Anrechnung ausländischer Steuer aus, auch wenn die ausländischen Einkünfte positiv sein sollten.
Auch die auf negative ausländische Einkünfte, die unter § 2a Abs. 1 EStG fallen, entfallende ausländische Steuer ist im Rahmen des Höchstbetrages grds. anrechenbar (R 34c Abs. 2 EStR).
Anrechnungshöchstbetrag (ab 2015):
Der Anrechnungshöchstbetrag wird in der Weise ermittelt, dass der sich bei der Veranlagung, bezogen auf das zu versteuernde Einkommen einschließlich der ausländischen Einkünfte, nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b EStG ergebende durchschnittliche Steuersatz auf die ausländischen Einkünfte angewendet wird (Durchschnittssteuersatz).
Ein Berechnungsbeispiel für die Höchstbetragsberechnung findet sich in den Hinweisen der Finanzverwaltung.
Der Abgeltungssteuer unterliegende ausländische Kapitalerträge, für die die Sonderregelung des § 32d Abs. 5 EStG gilt, werden nicht bei der Höchstbetragsberechnung des § 34c EStG berücksichtigt.
Es sind nur die ausländischen Einkünfte in die Höchstbetragberechnung einzubeziehen, die nach dem Recht des ausländischen Staates dort besteuert werden (ausländische Einkünfte, die der Quellenstaat nicht besteuert, können keiner Doppelbesteuerung unterliegen und bleiben bei der Bemessung des Anrechnungshöchstbetrages außer Ansatz), § 34c Abs. 1 S. 3, Abs. 6 S. 3 EStG, R 34c Abs. 3 EStR.
Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten wird der Höchstbetrag einheitlich für beide Ehegatten ermittelt (R 34c Abs. 3 EStR).
Bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die §§ 3 Nr. 40 und 3c Abs. 2 EStG zu beachten, allerdings ist die ausländische Steuer nicht zu kürzen (R 34c Abs. 2 EStR).