Kein Arbeitslohn durch Auszahlungen aus dem Defined Contribution Pension Scheme der NATO
Leitsatz
Die Auszahlung des angesparten Guthabens aus dem Defined Contribution Pension Scheme der NATO führt nicht zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Insoweit liegt lediglich eine nichtsteuerbare Vermögensumschichtung vor.
Gesetze: EStG § 1 Abs. 1 Satz 1; EStG § 11 Abs. 1 Satz 1; EStG § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 1 Satz 2; Ottawa Abkommen Art. 17; Ottawa Abkommen Art. 19; Ottawa Abkommen Art. 22
Instanzenzug:
Tatbestand
I.
1 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden für das Streitjahr (2017) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.
2 Der Kläger war ursprünglich Berufssoldat in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). In der Zeit vom bis zum war er (ohne Bezüge) bei der Bundeswehr beurlaubt, um bei der NATO als internationaler Zivilangestellter für die NATO Maintenance and Supply Agency (NAMSA) im Großherzogtum Luxemburg (Luxemburg) tätig zu sein. Mit Ablauf des wurde der Kläger bei der Bundeswehr mit Anspruch auf Versorgungsbezüge nach den Bestimmungen des Soldatenversorgungsgesetzes (SVG) in den Ruhestand versetzt. Seine Beschäftigung bei der NAMSA (später NATO Support and Procurement Agency —NSPA—) setzte er bis zum fort. Mit Beendigung der Tätigkeit für die NSPA gaben die Kläger ihren zwischenzeitlich in Luxemburg begründeten Wohnsitz auf und zogen zurück nach Deutschland.
3 Die Anstellungsverhältnisse des Klägers bei der NATO waren den Bestimmungen der NATO Civilian Personal Regulations (NCPR) unterworfen. Als Zivilangestellter war der Kläger in die Systeme der NATO für Versorgung und soziale Absicherung aufgenommen, und zwar in das zum eingeführte Defined Contribution Pension Scheme (DCPS), welches das bis dahin geltende Coordinated Pension Scheme abgelöst hatte. Das DCPS wird in den NCPR insbesondere im dortigen Annex VI geregelt.
4 In Anwendung dieses Systems leisteten sowohl der Kläger als auch die NATO Beiträge zum DCPS in Höhe von 8 % (insgesamt . € - „Member Contributions“) sowie 12 % (insgesamt . € - „Employer Contributions“) des „monthly basic salary“ (Art. 25.1 NCPR i.V.m. Art. 5.1 und 5.2 Annex VI NCPR). Die Einzahlungen erfolgten auf ein von der NATO für den Kläger geführtes DCPS-Anlagekonto. Insgesamt beliefen sich die Einzahlungen auf . €.
5 Die Regelungen in Art. 10 Annex VI NCPR sahen vor, dass die Mitglieder des DCPS die Anlageform des für sie angelegten DCPS-Guthabens durch eine Auswahl von vorgegebenen Aktien-, Anleihe- sowie Geldmarktfonds und Umschichtungen in Grenzen selbst bestimmen konnten. Für Verluste, die durch die Bewegung der Märkte entstanden, war die NATO gemäß Art. 10.3 Annex VI NCPR nicht verantwortlich.
6 Der Kläger wählte als Anlageprodukte für das für ihn angelegte DCPS-Guthaben zunächst Aktien- und Anleihefonds. Im Jahr 2013 schichtete er das Guthaben in einen Währungsfonds um. Insbesondere aufgrund von Kursgewinnen der Aktien- und Anleihefonds belief sich das für ihn angesparte DCPS-Guthaben am Ende auf . €.
7 Nach dem Ausscheiden aus dem Dienst bei der NATO hatte der Kläger gemäß Art. 11 Annex VI NCPR die Möglichkeit, das für ihn angesparte DCPS-Guthaben auf eine andere Versorgungseinrichtung eines neuen Arbeitgebers übertragen zu lassen, als passives Mitglied (ohne weitere Beitragszahlungen) im DCPS zu bleiben, eine monatliche Rente zu beziehen oder die (teilweise) Auszahlung des DCPS-Guthabens als Einmalbetrag zu verlangen.
8 Mit Datum vom beantragte der Kläger bei der NATO Pension Unit die vollständige Auszahlung des für ihn angesparten DCPS-Guthabens als Einmalbetrag.
9 Die NATO ließ sich daraufhin das für den Kläger bis zu dessen Ausscheiden angesparte DCPS-Guthaben vom Anlageverwalter auf das DCPS-Konto der NATO auszahlen und zahlte ihrerseits durch das NATO-HQ-Finanzkontrollbüro am einen Einmalbetrag in Höhe von . € an den Kläger aus.
10 Die Tätigkeit für die NATO vom bis zum wurde dem Kläger als ruhegehaltsfähige Dienstzeit gemäß § 21 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 SVG anerkannt. Die dem Kläger ab dem nach § 55b SVG zustehenden Versorgungsbezüge wurden aufgrund der von ihm gewählten Auszahlung des DCPS-Guthabens um einen fiktiv ermittelten monatlichen Betrag von . € gekürzt.
11 Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger die Einmalzahlung nicht, sondern wiesen in einem Begleitschreiben auf den Zahlungseingang hin und führten unter Beifügung einer E-Mail und einer Bescheinigung der Personalstelle der NATO aus, dass die Einmalzahlung ihres Erachtens steuerfrei sei.
12 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) berücksichtigte unter Einbeziehung der Einmalzahlung demgegenüber Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von . €. Die Besteuerung der Einmalzahlung in Höhe von . € unterwarf das FA § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Einmalbetrag sei als Versorgungsbezug gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Inland steuerpflichtig. Die Voraussetzungen einer Steuerfreistellung gemäß dem für Abfindungen lägen nicht vor, da der Kläger einen Anspruch auf Pensionsrechte erworben habe.
13 Sowohl Einspruch als auch Klage blieben erfolglos.
14 Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
15 Sie beantragen,
das sowie die Einspruchsentscheidung vom aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom dahingehend zu ändern, dass die Zahlung der NATO in Höhe von . € nicht der Besteuerung unterliegt.
16 Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Gründe
II.
17 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Auszahlung des vom Kläger angesparten DCPS-Guthabens in Höhe von . € im Streitjahr der Besteuerung unterliegt. Vielmehr liegt insoweit lediglich eine nichtsteuerbare Vermögensumschichtung vor.
18 1. Zahlungen der NATO sind nach Art. 19 des Übereinkommens über den Status der Nordatlantikvertrags-Organisation, der nationalen Vertreter und des internationalen Personals von der Einkommensteuer befreit (Ottawa-Abkommen, BGBl II 1958, 118 ff.). Nach § 1 der Verordnung über die Gewährung von Vorrechten und Befreiungen an die NATO, die nationalen Vertreter, das internationale Personal und die für die NATO tätigen Sachverständigen (BGBl II 1958, 117) finden die Bestimmungen des Abkommens über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen sinngemäß auf die NATO, die nationalen Vertreter, das internationale Personal und die für die NATO tätigen Sachverständigen nach Maßgabe des von der Bundesrepublik Deutschland am unterzeichneten Übereinkommens über den Status der NATO, der nationalen Vertreter und des internationalen Personals vom Anwendung.
19 a) Nach Art. 19 des Ottawa-Abkommens sind die Bediensteten der NATO im Sinne des Art. 17 des Ottawa-Abkommens von Steuern auf die ihnen von der Organisation in ihrer Eigenschaft als deren Bedienstete gezahlten Gehälter und sonstigen Dienstbezüge befreit. Diese Vorrechte und Befreiungen werden den Bediensteten und Sachverständigen im Interesse der NATO und nicht zu ihrem persönlichen Vorteil gewährt (Art. 22 des Ottawa-Abkommens).
20 Der gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtige Kläger gehörte zu den Bediensteten der NATO gemäß Art. 17 des Ottawa-Abkommens. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.
21 b) Zu den Gehältern und sonstigen Dienstbezügen, die der Kläger in seiner Eigenschaft als Bediensteter der NATO von dieser bezog, gehören auch die Zuführungen zu dem für ihn geführten DCPS-Konto in Höhe von insgesamt . € („Member Contributions“ und „Employer Contributions“). Denn dem Kläger sind die fraglichen Zahlungen —entgegen der Auffassung des FA und des FG— im Einklang mit Art. 5.1 Annex VI NCPR, wonach Beiträge zum Versorgungssystem Teil der Bezüge des Mitglieds sind, die als solche Art. 19 des Ottawa-Abkommens unterliegen, in seiner Eigenschaft als Bediensteter der NATO zugeflossen.
22 2. a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach ständiger Rechtsprechung des Senats gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG insbesondere Gehälter und Löhne, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG; , BFHE 213, 381, BStBl II 2006, 832; vom - VI R 1/21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 21, und vom - VI R 21/22, BFHE 286, 424, BStBl II 2025, 256, Rz 14).
23 Die Einnahmen müssen durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sein. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (Senatsurteil vom - VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).
24 b) Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG fließt gegenwärtiger Arbeitslohn auch dann zu, wenn sich die Sache —wirtschaftlich betrachtet— so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte (, BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761, und vom - VI R 36/09).
25 Dagegen fließt dem Arbeitnehmer (noch) kein Arbeitslohn zu, wenn der Arbeitgeber vom geschuldeten Bruttolohn lediglich einen Beitrag von seinen Versorgungsausgaben einbehält und diesen Beitrag einem Sondervermögen innerhalb seines Haushalts zuführt (Senatsurteil vom - VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890). Dabei reicht die Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, für den Zufluss auch dann nicht aus, wenn der Arbeitgeber interne Maßnahmen getroffen hat, um den entsprechenden Anspruch des Arbeitnehmers finanziell abzusichern (Senatsurteil vom - VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246).
26 c) Arbeitslohn ist erst mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen. Zuflusszeitpunkt ist der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom - VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684, und , BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, sowie vom - VI R 4/16, BFHE 259, 304, BStBl II 2018, 208), also der Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt (Senatsurteil vom - VI R 45/93, BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254).
27 3. Nach diesen Maßstäben stellen bereits sowohl die gemäß Art. 5.2 Satz 1 Annex VI NCPR dem DCPS-Anlagekonto des Klägers gutgeschriebenen 8 % („Member Contributions“) als auch die weiteren 12 % des Gehalts, die von der NATO („Employer Contributions“) nach Art. 5.2 Satz 2 Annex VI NCPR auf das für den Kläger geführte DCPS-Anlagekonto eingezahlt wurden, jeweils monatlich zugeflossenen Arbeitslohn dar. Denn sowohl hinsichtlich der „Member Contributions“ als auch der „Employer Contributions“ stellt sich die Sache —wirtschaftlich betrachtet— so dar, als ob die NATO dem Kläger die Beträge zur Verfügung gestellt und der Kläger sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hat.
28 a) Mit den Gutschriften auf dem DCPS-Anlagekonto erfolgte bereits der Zufluss dieser Beträge gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Denn die NATO erfüllte hierdurch die Ansprüche des Klägers auf Versorgung und soziale Absicherung nach dem DCPS. Dem Kläger war das DCPS-Guthaben jedenfalls wirtschaftlich zuzurechnen.
29 aa) Nach den unangefochtenen tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) befand sich das DCPS-Guthaben zwar auf einem Konto der NATO, wie sich auch aus Art. 7.2 Annex VI NCPR ergibt. Andererseits sieht Art. 7.3 Annex VI NCPR vor, dass die Anteile an dem DCPS-Guthaben nicht mit Anteilen der NATO vermischt werden dürfen und die Anteile separat verwaltet und gebucht werden sollen. Nach Art. 9 Annex VI NCPR („Staff members' accounts“) ist zudem ein individuelles Konto für jedes DCPS-Mitglied zu führen.
30 Für eine (wirtschaftliche) Zurechnung des DCPS-Guthabens beim Kläger spricht weiter Art. 10.3 Annex VI NCPR. Hiernach ist die NATO von jeder Verantwortung/Haftung hinsichtlich der DCPS-Guthaben freigestellt. Diese hat daher das jeweilige DCPS-Mitglied als individueller Kontoinhaber zu tragen.
31 Gemäß Art. 10.5 Annex VI NCPR kann jedes DCPS-Mitglied nach gewissen Vorgaben zudem selbst bestimmen, in welche Anlageformen das DCPS-Guthaben investiert werden soll, und kann zweimal im Kalenderjahr die Anlageentscheidung ändern.
32 Auch erhalten nach Art. 11.1 Annex VI NCPR Mitglieder, die die NATO verlassen und zum DCPS weniger als sechs Jahre beigetragen haben, dennoch den Wert ihres DCPS-Guthabens in bar. Mitglieder —die wie der Kläger für sechs Jahre oder länger zum DCPS beigetragen haben— haben nach Art. 11.2 Annex VI NCPR verschiedene Auswahlmöglichkeiten, wie mit ihrem DCPS-Guthaben verfahren werden soll. So ist unter anderem die Übertragung der Pensionsrechte auf einen anderen Anbieter möglich. Auch kann das Mitglied die Auszahlung des DCPS-Guthabens —wie im Streitfall geschehen— ganz oder teilweise in bar verlangen.
33 Für den Umstand, dass das DCPS-Guthaben dem Kläger bereits mit der Gutschrift der jeweiligen Beträge auf dem DCPS-Konto zugeflossen ist und er daher über das Guthaben bereits während der Dienstzeit bei der NATO wirtschaftlich verfügen konnte, sprechen schließlich auch die Regelungen in Art. 21 Annex VI NCPR („DCPS Housing Withdrawals“). So erlaubt Art. 21.1 Annex VI NCPR aktiven Mitgliedern, Guthaben zur Finanzierung eines Hauptwohnsitzes oder zur Reduzierung der Restschuld einer bestehenden Immobilie abzuziehen. Art. 21.2 Annex VI NCPR stellt ausdrücklich klar, dass Abhebungen vom DCPS-Guthaben zur Finanzierung eines Eigenheims der Vergütung während der aktiven Dienstzeit zuzurechnen sind. Aus Art. 21.3 Annex VI NCPR ergibt sich außerdem, dass DCPS-Mitglieder aus ihrem DCPS-Guthaben zweimal Abhebungen für ein Eigenheim vornehmen dürfen. Solche Abhebungen sind nach Art. 21.4 Annex VI NCPR in Höhe von 95 % des jeweiligen DCPS-Guthabens zulässig.
34 bb) Diese Bestimmungen setzen voraus, dass die DCPS-Mitglieder über ihr DCPS-Guthaben bereits während der aktiven Dienstzeit grundsätzlich verfügen können. Die Zuführungen zum DCPS-Guthaben sind den DCPS-Mitgliedern —und so auch dem Kläger— also bereits während der aktiven Dienstzeit gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen.
35 b) Da der fragliche Arbeitslohn in Form der „Member Contributions“ und der „Employer Contributions“, den der Kläger von der NATO bezogen hat, ihm hiernach bereits nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG regelmäßig (monatlich) ausgezahlt wurde und ihm damit auch zugeflossen ist, kommt eine nachgelagerte Besteuerung der Auszahlung des (gesamten) Guthabens in Höhe von . € gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht mehr in Betracht. Vielmehr liegt insoweit lediglich eine nichtsteuerbare Vermögensumschichtung vor.
36 4. Soweit der X. Senat des (BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402) Ruhegehaltszahlungen an ehemalige NATO-Bedienstete als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beurteilt hat, ist diese Entscheidung noch zu dem für die NATO-Mitarbeiter geltenden alten Pensionssystem (NATO Pension Scheme) ergangen. Der erkennende Senat hatte vorliegend jedoch über das zum neu eingeführte DCPS zu entscheiden, dessen Regelungen sich von dem alten Pensionssystem der NATO grundlegend unterscheiden. Daher war im Streitfall auch keine Anfrage beim X. Senat des BFH veranlasst.
37 5. Soweit die Kläger Verfahrensfehler des FG wegen (angeblich) unzureichender tatsächlicher Feststellungen rügen, kommt es hierauf im Streitfall nicht mehr an.
38 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
ECLI Nummer:
ECLI:DE:BFH:2026:U.220126.VIR24.23.0
Fundstelle(n):
FAAAK-13654