Gründe

II.

13 Die Revision ist sowohl im Hauptantrag als auch in den Hilfsanträgen unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Grunderwerbsteuerfestsetzung vom 30.04.2021 rechtmäßig ist. Auf die Rückgängigmachung des Teilerbauseinandersetzungsvertrags vom 27.10.2020 findet § 16 Abs. 2 GrEStG keine Anwendung, weil der Rechtsvorgang, anders als von § 16 Abs. 5 GrEStG vorausgesetzt, nicht fristgerecht angezeigt wurde. Weder der Klägerin noch der Notarin ist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO in die versäumten Fristen zu gewähren. Eine rückwirkende Verlängerung der Anzeigefristen nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO (analog) kommt nicht in Betracht.

14 1. Die Revision ist im Hauptantrag unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt und die Steuer festzusetzen war.

15 a) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt, ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden.

16 b) Durch den Teilerbauseinandersetzungsvertrag vom 27.10.2020 wurde ein Anspruch auf Übertragung eines weiteren 50%igen Anteils an der grundbesitzenden GmbH begründet, wodurch sich alle Anteile an der grundbesitzenden GmbH erstmals allein in der Hand der Klägerin vereinigen würden. Hierdurch wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht. Die einzelnen Parameter der Festsetzung (zum Beispiel der Wert der Gegenleistung und die Höhe der Steuer) stehen unter den Beteiligten nicht im Streit.

17 c) Weder der Teilerbauseinandersetzungsvertrag als Verpflichtungsgeschäft noch die Abtretung der GmbH-Anteile wurden wirksam angefochten. Es kann dahingestellt bleiben, ob im Streitfall überhaupt eine wirksame Anfechtungserklärung hinsichtlich der beiden Rechtsgeschäfte vorliegt. Jedenfalls fehlt es jeweils an einem Anfechtungsgrund. Eine Anfechtung wegen Motivirrtums nach § 119 Abs. 1 BGB oder wegen eines Irrtums über wesentliche Eigenschaften der GmbH-Anteile nach § 119 Abs. 2 BGB scheidet aus.

18 aa) Wer bei der Abgabe einer Willenserklärung über deren Inhalt im Irrtum war oder eine Erklärung dieses Inhalts überhaupt nicht abgeben wollte, kann die Erklärung anfechten, wenn anzunehmen ist, dass er sie bei Kenntnis der Sachlage und bei verständiger Würdigung des Falles nicht abgegeben haben würde (§ 119 Abs. 1 BGB). Bei einem Inhaltsirrtum entspricht zwar der äußere Tatbestand dem Willen des Erklärenden, dieser irrt sich jedoch über die Bedeutung oder die Tragweite seiner Erklärung. Nicht nach § 119 Abs. 1 BGB anfechtbar sind dagegen Erklärungen, die auf einen im Stadium der Willensbildung unterlaufenen Irrtum im Beweggrund —Motivirrtum— oder auf einer Fehlvorstellung über die Rechtsfolgen beruhen, die sich nicht aus dem Inhalt der Erklärung ergeben, sondern kraft Gesetzes eintreten (Rechtsfolgenirrtum). Ein Inhaltsirrtum kann zwar auch darin begründet sein, dass der Erklärende über die Rechtsfolgen seiner Willenserklärung irrt, weil das Rechtsgeschäft nicht nur die von ihm erstrebten Rechtswirkungen erzeugt, sondern auch solche, die sich davon unterscheiden. Ein derartiger Rechtsirrtum berechtigt jedoch nur dann zur Anfechtung, wenn das vorgenommene Rechtsgeschäft wesentlich andere als die beabsichtigten Wirkungen erzeugt. Dagegen ist der nicht erkannte Eintritt zusätzlicher und mittelbarer Rechtswirkungen, die zu den gewollten und eingetretenen Rechtsfolgen hinzutreten, kein Irrtum über den Inhalt der Erklärung mehr, sondern ein unbeachtlicher Motivirrtum (BGH-Beschluss vom 05.06.2008 - V ZB 150/07, BGHZ 177, 62, unter III.2.b bb; Erman/Arnold, BGB, 17. Aufl., § 119 Rz 28).

19 bb) Danach handelt es sich bei der Annahme der Klägerin, dass der Teilerbauseinandersetzungsvertrag nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt, um einen unbeachtlichen Motivirrtum. Bei der Entstehung von Grunderwerbsteuer aufgrund des Teilerbauseinandersetzungsvertrags vom 27.10.2020 handelt es sich nicht um eine durch das Rechtsgeschäft bedingte Hauptrechtsfolge dieses Vertrags. Diese ist die unentgeltliche Übertragung der 50%igen GmbH-Anteile auf die Klägerin in Erfüllung der vereinbarten Teilerbauseinandersetzung. Die Entstehung der Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist dagegen eine mittelbare, steuerliche Rechtsfolge des zivilrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts. Die mögliche irrige Annahme der Klägerin über das Nichtentstehen einer Steuerpflicht stellt deshalb einen unbeachtlichen Motivirrtum dar.

20 cc) Auch eine Anfechtung wegen eines Irrtums über wesentliche Eigenschaften der GmbH-Beteiligung nach § 119 Abs. 2 BGB war nicht möglich. Nach § 119 Abs. 2 BGB gilt als Irrtum über den Inhalt der Erklärung auch der Irrtum über solche Eigenschaften der Person oder der Sache, die im Verkehr als wesentlich angesehen werden. Unter diesen Begriff können nur solche tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fallen, die den Gegenstand selbst kennzeichnen, nicht aber Umstände, die nur mittelbar einen Einfluss auf seine Bewertung auszuüben vermögen; zukünftige Umstände zählen nicht zu den Eigenschaften (vgl. BGH-Urteil vom 18.12.1954 - II ZR 296/53, BGHZ 16, 54, unter II.2.). Die entstandene Grunderwerbsteuer haftete nicht der GmbH-Beteiligung an, sondern entstand erst aufgrund der Begründung einer Pflicht zur Übertragung der 50%igen Beteiligung und dadurch bedingten Vereinigung aller GmbH-Anteile bei der Klägerin gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Sie war deshalb keine Eigenschaft der GmbH-Beteiligung im Sinne des § 119 Abs. 2 AO.

21 d) Von der Festsetzung von Grunderwerbsteuer für den Rechtsvorgang vom 27.10.2020 konnte nicht nach § 16 Abs. 1 bis 4 GrEStG abgesehen werden, da der Rechtsvorgang nicht ordnungsgemäß angezeigt wurde im Sinne des § 16 Abs. 5 GrEStG. Weder die Klägerin noch die Notarin, deren Anzeige im Rahmen des § 16 Abs. 5 Satz 1 GrEStG zugunsten der Klägerin wirken könnte, haben den Rechtsvorgang fristgemäß angezeigt.

22 aa) Nach § 16 Abs. 5 GrEStG gelten die Vorschriften des § 16 Abs. 1 bis 4 GrEStG nicht, wenn einer der in § 1 Abs. 2 bis 3a GrEStG bezeichneten Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht wird, der nicht fristgerecht und in allen Teilen vollständig angezeigt (§§ 18 bis 20 GrEStG) war.

23 Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrEStG haben Gerichte, Behörden und Notare dem für die Besteuerung nach § 17 Abs. 1 GrEStG zuständigen Finanzamt schriftlich Anzeige nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu erstatten über Rechtsvorgänge, die sie beurkundet oder über die sie eine Urkunde entworfen und darauf eine Unterschrift beglaubigt haben, wenn die Rechtsvorgänge ein Grundstück im Geltungsbereich dieses Gesetzes betreffen. Die Anzeigepflicht gilt außerdem für Vorgänge, die die Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft betreffen, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein im Geltungsbereich dieses Gesetzes liegendes Grundstück gehört (§ 18 Abs. 2 Satz 2 GrEStG). Die Anzeigen sind innerhalb von zwei Wochen nach der Beurkundung zu erstatten, und zwar auch dann, wenn die Wirksamkeit des Rechtsvorgangs vom Eintritt einer Bedingung, vom Ablauf einer Frist oder von einer Genehmigung abhängig ist (§ 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG). Die Anzeigepflicht besteht auch dann, wenn der Rechtsvorgang von der Besteuerung ausgenommen ist (§ 18 Abs. 3 Satz 2 GrEStG).

24 Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrEStG müssen Steuerschuldner Anzeige erstatten über schuldrechtliche Geschäfte, die auf die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft gerichtet sind, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG). Die Anzeigepflichtigen haben innerhalb von zwei Wochen, nachdem sie von dem anzeigepflichtigen Vorgang Kenntnis erhalten haben, den Vorgang anzuzeigen, und zwar auch dann, wenn der Vorgang von der Besteuerung ausgenommen ist (§ 19 Abs. 3 Satz 1 GrEStG).

25 bb) Die Notarin, deren Anzeige in Bezug auf § 16 Abs. 5 GrEStG die Frist für die Klägerin hätte wahren können (BFH-Urteil vom 21.06.2023 - II R 2/21, BFHE 281, 164, BStBl II 2023, 1057, Rz 21 ff., vgl. im Einzelnen unter II.2.c), war gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2 GrEStG verpflichtet, dem FA den notariell beurkundeten Teilerbauseinandersetzungsvertrag vom 27.10.2020, mit dem die Anteile an den grundbesitzenden GmbH übertragen wurden, anzuzeigen. Die Anzeige erfolgte nicht rechtzeitig im Sinne des § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG. Die Frist begann mit der Beurkundung der Übertragung der GmbH-Anteile und somit nach § 187 Abs. 1 BGB mit Ablauf des 27.10.2020 zu laufen und endete nach § 188 Abs. 2 BGB mit Ablauf des 10.11.2020 (zur entsprechenden Anwendung der Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs über die Fristberechnung auf das Grunderwerbsteuergesetz vgl. BFH-Urteil vom 06.06.2001 - II R 56/00, BFHE 195, 423, BStBl II 2002, 96, unter II.2.c, zu § 6 Abs. 4 GrEStG). Die Anzeige ging erst am 23.11.2020, also nach Fristablauf, beim FA ein.

26 cc) § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist —entgegen der Auffassung der Klägerin— nach dem Sinn und Zweck des § 16 Abs. 5 GrEStG nicht teleologisch dahingehend zu reduzieren, dass die Anzeige eines Notars, die acht Werktage nach Ablauf der zweiwöchigen Frist des § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG beim zuständigen Finanzamt eingeht, noch als rechtzeitig gilt.

27 (1) Geht eine der Anzeigen innerhalb der zweiwöchigen Frist ein, hat die Rechtsprechung zu § 16 Abs. 5 GrEStG a.F. es zwar genügen lassen, noch fehlende Angaben innerhalb einer dann vom Finanzamt gesetzten angemessenen Frist nachzureichen (BFH-Urteil vom 25.11.2015 - II R 64/08, BFH/NV 2016, 420, Rz 21). § 16 Abs. 5 GrEStG wurde aber sodann durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126) mit Rückwirkung ab dem 06.06.2013 (§ 23 Abs. 12 GrEStG i.d.F. vom 25.07.2014) verschärft. Die im Streitfall gültige Fassung des § 16 Abs. 5 Satz 1 GrEStG verlangt nicht mehr nur eine fristgemäße, sondern auch in allen Teilen vollständige Anzeige. Die Rechtsprechung, die ausgehend vom Normzweck und vom Übermaßverbot eine einschränkende Auslegung des § 16 Abs. 5 GrEStG a.F. vorsah (vgl. auch BFH-Urteil vom 18.04.2012 - II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830), ist dadurch überholt.

28 (2) Für eine generelle Ausdehnung der gesetzlich verankerten Zwei-Wochen-Frist des § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist kein Raum. Die Zwei-Wochen-Frist ist vielmehr nach dem gesetzgeberischen Willen als feste Frist zu verstehen. Sie soll die Finanzverwaltung in die Lage versetzen, den Steuerfall zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 25.04.2023 - II R 10/21, BFHE 280, 399, BStBl II 2023, 1020, Rz 14; Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 18 Rz 11). Den schutzwürdigen Interessen des anzeigepflichtigen Notars, der die Frist ebenfalls kennt, wird dadurch Rechnung getragen, dass er innerhalb der Anzeigefrist einen Fristverlängerungsantrag analog § 109 Abs. 1 AO stellen kann (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2015 - II R 64/08, BFH/NV 2016, 420, Rz 21; BFH-Beschluss vom 20.01.2005 - II B 52/04, BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492, unter II.2.a).

29 dd) Die Klägerin selbst und ihr Bruder haben den Rechtsvorgang vom 27.10.2020 ebenfalls nicht rechtzeitig innerhalb von zwei Wochen ab Kenntnis von dem anzeigepflichtigen Vorgang dem FA angezeigt. Sie hatten seit dem Tag der Beurkundung der Teilerbauseinandersetzung am 27.10.2020 Kenntnis von dem Rechtsvorgang. Die zweiwöchige Frist nach § 19 Abs. 3 Satz 1 GrEStG begann daher nach § 187 Abs. 1 BGB mit Ablauf des 27.10.2020 zu laufen und endete nach § 188 Abs. 2 BGB mit Ablauf des 10.11.2020. Die Anzeige wurde durch die Klägerin aber erst am 01.03.2021 und damit außerhalb der zweiwöchigen Frist erstattet.

30 2. Soweit die Klägerin mit ihren Hilfsanträgen im Ergebnis begehrt, dass die Anzeigen im Sinne des § 16 Abs. 5 GrEStG rechtzeitig erfolgten, wendet sie sich ebenfalls gegen die Steuerfestsetzung. Es handelt sich daher nicht um echte Hilfsanträge. Gleichwohl sind die Anträge ebenfalls unbegründet. Hinsichtlich der Versäumnis der Anzeigefrist nach § 19 Abs. 3 Satz 1 GrEStG für den Rechtsvorgang vom 27.10.2020 war der Klägerin weder Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) zu gewähren noch war die Anzeigefrist rückwirkend nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO zu verlängern; der Ablehnungsbescheid vom 10.03.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.10.2021 ist daher rechtmäßig. Auch der Notarin, deren Anzeige in Bezug auf § 16 Abs. 5 GrEStG die Frist für die Klägerin hätte wahren können, war hinsichtlich der versäumten Frist nach § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG weder Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) zu gewähren noch war die Frist nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO analog rückwirkend zu verlängern. Von der Festsetzung der Grunderwerbsteuer war nicht abzusehen.

31 a) Der Klägerin war auf ihren Antrag vom 01.03.2021 nicht Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO wegen der versäumten Frist nach § 19 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrEStG zu gewähren, da sie die Frist nicht ohne Verschulden versäumt hat.

32 aa) War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO auf Antrag bei Erfüllen der weiteren in § 110 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 bis 4 AO genannten Voraussetzungen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

33 § 110 AO gilt in allen steuerlichen Verwaltungsverfahren einschließlich des Einspruchsverfahrens (BFH-Urteil vom 22.10.2014 - X R 18/14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 26; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 110 AO Rz 15; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 110 Rz 7 ff.). § 110 AO erfasst verfahrensbezogene Handlungs- und Erklärungsfristen (Bruns in Gosch, AO § 110 Rz 10; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 110 AO Rz 25; Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 110 Rz 2; Seibel in Lippross/Seibel, Basiskom-mentar Steuerrecht, Stand: 145 06.2024, § 110 AO Rz 4; Brandis in Tipke/Kruse, § 110 AO Rz 4). Das sind Fristen, die Verfahrensbeteiligte (§ 78 AO) oder gegebenenfalls auch Dritte gegenüber der Finanzbehörde wahren müssen (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 110 AO Rz 25; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 110 Rz 8; vgl. Brandis in Tipke/Kruse, § 110 AO Rz 4).

34 Der BFH hat bezüglich der Frist des § 19 Abs. 3 GrEStG bereits entschieden, dass eine Wiedereinsetzung jedenfalls dann nicht in Betracht kommt, wenn der Steuerpflichtige sich keine Kenntnis über die Steuer- und Anzeigepflichten verschafft hat, die objektiver Natur sind und unabhängig von subjektiven Kenntnissen und Fähigkeiten des zur Anzeige Verpflichteten bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.2023 - II R 35/20, BFHE 281, 211, BStBl II 2024, 28, Rz 12). In einem solchen Fall ist die Frist nicht unverschuldet versäumt (BFH-Urteil vom 25.11.2015 - II R 64/08, BFH/NV 2016, 420, Rz 24).

35 bb) So verhält es sich im Streitfall. Die Klägerin trug in ihrem Antrag auf Wiedereinsetzung vom 01.03.2021 ausdrücklich vor, sie habe nicht um die Steuerpflicht des Rechtsvorgangs vom 27.10.2020 gewusst. Sie hätte sich über diese jedoch Kenntnis verschaffen müssen. Nach ihrem eigenen Vorbringen hat sie die Frist nach § 19 Abs. 3 Satz 1 GrEStG damit nicht unverschuldet versäumt. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die weiteren Voraussetzungen des § 110 Abs. 1 bis 4 AO erfüllt sind. Nicht entscheidungserheblich ist in diesem Zusammenhang ferner, ob die Klägerin zur Überwachung der Fristeinhaltung durch die Notarin verpflichtet war.

36 b) Der Klägerin war auch nicht nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO eine rückwirkende Verlängerung der zweiwöchigen Anzeigefrist des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 GrEStG zu gewähren.

37 aa) Nach § 109 Abs. 1 AO können Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen und Fristen, die von einer Finanzbehörde gesetzt sind, vorbehaltlich des § 109 Abs. 2 AO verlängert werden. Sind solche Fristen bereits abgelaufen, können sie vorbehaltlich des § 109 Abs. 2 AO rückwirkend verlängert werden, insbesondere wenn es unbillig wäre, die durch den Fristablauf eingetretenen Rechtsfolgen bestehen zu lassen. Die Anzeige nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrEStG ist eine Steuererklärung im Sinne der Abgabenordnung (§ 19 Abs. 5 Satz 1 GrEStG).

38 bb) Für die Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG im Rahmen der Anwendung des § 16 Abs. 5 GrEStG hat der BFH bereits entschieden, dass nach Ablauf der Anzeigefrist eine rückwirkende Fristverlängerung gemäß § 109 Abs. 1 Satz 2 AO zur erstmaligen Erstattung der Anzeige nicht in Betracht kommt. Bei der Ermessensentscheidung über eine rückwirkende Fristverlängerung ist maßgeblich der Zweck der Frist zu berücksichtigen. Der Zweck des § 16 Abs. 5 GrEStG, die Beteiligten durch die hier angeordneten nachteiligen Folgen einer Verletzung der Anzeigepflicht zur ordnungsgemäßen —insbesondere auch fristgerechten— Anzeigeerstattung anzuhalten, steht einer Verpflichtung der Finanzbehörde zur rückwirkenden Fristverlängerung für die erstmalige Erstattung der Anzeige entgegen. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Anzeigeverpflichtete —wie im Streitfall— vorträgt, er habe nicht um die Steuerbarkeit des Rechtsvorgangs und die Anzeigepflicht gewusst (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2015 - II R 64/08, BFH/NV 2016, 420, Rz 23 BFH-Beschluss vom 20.01.2005 - II B 52/04, BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492, unter II.2.b; Wachter in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 19 Rz 222; Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 19 Rz 38).

39 c) Auch der Notarin war nicht gemäß § 110 AO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bezüglich der versäumten Anzeigefrist nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 GrEStG, die im Rahmen des § 16 Abs. 5 Satz 1 GrEStG zugunsten der Klägerin hätte wirken können, zu gewähren. Es kann dahinstehen, ob die sonstigen Voraussetzungen nach § 110 Abs. 1 bis 4 AO erfüllt sind. Jedenfalls ist die Notarin nicht „jemand“ im Sinne des § 110 Abs. 1 Satz 1 AO.

40 aa) Ein Notar ist hinsichtlich der Anzeigepflicht nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht „jemand“ im Sinne des § 110 Abs. 1 Satz 1 AO. Zwar ist der Wortlaut von § 110 Abs. 1 Satz 1 AO weit gefasst. Er ist jedoch in Zusammenhang mit dem Sinn und Zweck der Anzeigepflicht nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 GrEStG dahingehend einschränkend auszulegen, dass die Wiedereinsetzungsregelung nur für die anzeigepflichtigen „Beteiligten“ im Sinne des § 19 Abs. 1 GrEStG Anwendung findet, da nur diese von dem grunderwerbsteuerrechtlichen Erwerbsvorgang nach § 1 ff. GrEStG als Hauptsacheverfahren als Steuerschuldner rechtlich betroffen sind, nicht aber für Notare, denen die Anzeigepflicht nach § 18 Abs. 1 GrEStG obliegt.

41 (1) Die Entscheidung über die Wiedereinsetzung ist stets ein unselbständiger Bestandteil der Entscheidung zur Hauptsache, auch wenn über sie getrennt befunden werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 02.10.1986 - IV R 39/83, BFHE 147, 407, BStBl II 1987, 7, und vom 26.10.1989 - IV R 82/88, BFHE 159, 103, BStBl II 1990, 277; Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 110 Rz 123; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 110 Rz 111; Brandis in Tipke/Kruse, § 110 AO Rz 43). Deshalb kann hinsichtlich der grunderwerbsteuerrechtlichen Anzeigepflichten nur Personen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO gewährt werden, die eigene Anzeigepflichten aus eigenem Recht für das grunderwerbsteuerrechtliche Verwaltungsverfahren als Hauptsacheverfahren zu erfüllen haben, weil nur sie letztlich in diesem Hauptsacheverfahren als Steuerschuldner in Frage kommen und deshalb die Möglichkeit haben müssen, ihre Argumente gegen die Besteuerung vorzutragen (a.A. Wachter in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 18 Rz 214; außerdem Wachter, GmbHRundschau 2023, 206; derselbe in Zeitschrift für die notarielle Beratungs- und Beurkundungspraxis 2021, 281; offen lassend Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 18 Rz 42; vgl. auch Gottwald, Mitteilungen des Bayerischen Notarvereins, der Notarkasse und der Landesnotarkammer Bayern 2005, 378; Gottwald, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2005, 334).

42 (2) Bei der Anzeigepflicht des Notars geht es aber nicht um die Erfüllung der Anzeigepflicht des Steuerschuldners aus § 19 GrEStG oder darum, dem Steuerschuldner bei der Erledigung seiner steuerlichen Angelegenheiten Hilfe zu leisten. Die Anzeige des Notars ist vielmehr eine allgemeine verfahrensrechtliche Pflicht, die der Notar selbst gegenüber der Finanzbehörde zu erfüllen hat (vgl. BFH-Urteil vom 03.03.2015 - II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 41 f.). Sinn und Zweck der Anzeige ist es, dem zuständigen Finanzamt Kenntnis von dem anzeigepflichtigen Vorgang zu verschaffen und es in die Lage zu versetzen, die mögliche Grunderwerbsteuerbarkeit des angezeigten Rechtsvorgangs zu prüfen (BFH-Urteil vom 25.04.2023 - II R 10/21, BFHE 280, 399, BStBl II 2023, 1020, Rz 14; Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 18 Rz 11).

43 bb) Eine andere Auslegung des § 110 Abs. 1 Satz 1 AO dahingehend, dass ein Notar antragsberechtigt sein kann, ergibt sich auch nicht daraus, dass die Anzeige des Notars nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2 GrEStG auch für den Steuerschuldner wirken kann.

44 (1) In Bezug auf den Anlauf der vierjährigen Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO oder der Feststellungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist die notarielle Anzeigepflicht im Rahmen des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO (gegebenenfalls i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO) beachtlich. Die Anzeigepflichten des Notars nach § 18 GrEStG und des Steuerschuldners nach § 19 GrEStG bestehen zwar grundsätzlich selbständig nebeneinander. Kommt der beurkundende Notar aber seiner Anzeigepflicht nach § 18 Abs. 1 GrEStG durch eine den Anforderungen des § 20 GrEStG entsprechende Anzeige an das zuständige Finanzamt nach, wird der Beginn der Verjährungsfristen nicht dadurch weiter hinausgeschoben, dass der ebenso anzeigeverpflichtete Steuerschuldner seine Anzeigepflicht nicht erfüllt. Denn bereits nach formgültiger Anzeige durch einen von mehreren Anzeigeverpflichteten ist der Finanzbehörde die Einleitung eines Besteuerungsverfahrens ohne weiteres möglich und ein weiteres Hinausschieben der Festsetzungs-/Feststellungsfrist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 06.07.2005 - II R 9/04, BFHE 210, 65, BStBl II 2005, 780, unter II.2.c; Wachter in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 18 Rz 234; Peters/Zöllner in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: 150 06.2025, § 18 GrEStG Rz 13).

45 (2) Eine ordnungsgemäße Anzeige gemäß den §§ 18, 19 GrEStG ist zudem nach § 16 Abs. 5 GrEStG Voraussetzung dafür, dass ein Erwerbsvorgang nach § 16 Abs. 1 bis 4 GrEStG rückgängig gemacht werden kann. Die Wirkungen der grundsätzlich selbständig nebeneinander bestehenden Anzeigepflichten nach den §§ 18, 19 GrEStG können bei der Anwendung des § 16 Abs. 5 GrEStG unter bestimmten Voraussetzungen dem anderen Anzeigepflichtigen zugerechnet werden. Danach wirkt die Anzeige des Notars für Zwecke des § 16 Abs. 5 GrEStG auch für den Steuerschuldner. Nach dem Normzweck des § 16 Abs. 5 GrEStG genügt es, wenn der Erwerbsvorgang innerhalb der in § 18 Abs. 3 und § 19 Abs. 3 GrEStG vorgesehenen Anzeigefristen dem Finanzamt in einer Weise bekannt wird, dass es die Verwirklichung eines Tatbestands nach § 1 Abs. 2 bis 3a GrEStG prüfen kann. Daher muss die Anzeige grundsätzlich an die Grunderwerbsteuerstelle des zuständigen Finanzamts übermittelt werden. Ist dies der Fall, kommt es nicht darauf an, ob die Anzeige durch den Notar oder den Steuerschuldner erfolgt ist. Unerheblich ist auch, ob der Steuerschuldner Kenntnis davon hatte, ob und wenn ja, zu welchem Zeitpunkt der Notar seiner Anzeigepflicht nach der für ihn —den Notar— geltenden Frist nachgekommen ist. Maßgeblich ist, dass dem zuständigen Finanzamt innerhalb einer der gesetzlichen Fristen der steuerbare Vorgang vollständig angezeigt wurde. Ist dies der Fall, ist der Normzweck des § 16 Abs. 5 GrEStG erfüllt (BFH-Urteil vom 21.06.2023 - II R 2/21, BFHE 281, 164, BStBl II 2023, 1057, Rz 21 ff.).

46 (3) Die Wirkungen der notariellen Anzeige in Bezug auf das Besteuerungsverfahren des Steuerpflichtigen betreffend die Grunderwerbsteuerfestsetzung lassen die Anzeige des Notars aber nicht zu einer Anzeige des Steuerschuldners werden, sondern es verbleibt auch in diesen Fallkonstellationen dabei, dass die Anzeige des Notars nach § 18 GrEStG eine eigene Verpflichtung gegenüber dem Finanzamt ist (vgl. oben unter II.1.b bb (2)). Der Notar ist weder Steuerpflichtiger noch nimmt er im Hinblick auf die Anzeigepflicht Angelegenheiten des Steuerpflichtigen wahr (BFH-Urteil vom 03.03.2015 - II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 40). Deshalb lässt sich aus den Wirkungen der Anzeigepflicht des Notars für den Steuerschuldner keine Befugnis des Notars ableiten, bei Versäumen der Frist nach § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO zu beantragen. Er ist nicht selbst Beteiligter des Besteuerungsverfahrens (s. hierzu auch § 78 AO), das heißt des Hauptsacheverfahrens, das Gegenstand der Wiedereinsetzung nach § 110 AO ist.

47 cc) Außerdem bedingt auch das Vorbringen der Notarin zu möglichen rechtlichen Ansprüchen keine andere Auslegung von § 110 Abs. 1 Satz 1 AO. Die angeführten Ansprüche liegen entweder nicht vor oder haben keine Auswirkung auf die Besteuerung des grunderwerbsteuerrechtlichen Erwerbsvorgangs als Hauptsacheverfahren.

48 (1) Das Versäumnis der notariellen Frist nach § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG hat nicht zur Folge, dass ein Notar Täter einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 Abs. 1 Satz 1 AO sein kann (BFH-Urteil vom 03.03.2015 - II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 40 —entgegen der von der Klägerin in der Revisionsbegründung angeführten Urteile des FG Baden-Württemberg vom 17.03.2004 - 5 K 59/01, EFG 2004, 867, und des FG Münster vom 24.09.2009 - 8 K 2284/06 GrE, EFG 2010, 507—, und BFH-Urteil vom 16.05.2023 - II R 35/20, BFHE 281, 211, BStBl II 2024, 28, Rz 18).

49 (2) Die Nichteinhaltung der Anzeigepflicht stellt zudem keine Amtspflichtverletzung des Notars dar, sodass er keinen Schadensersatzforderungen —weder des Steuerpflichtigen (BGH-Urteil vom 21.11.1978 - VI ZR 227/77, Der Betrieb 1979, 445, unter II.1.; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 18 Rz 23) noch des Fiskus (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17.03.2004 - 5 K 59/01, EFG 2004, 867)— ausgesetzt ist.

50 (3) Schließlich muss in diesem Zusammenhang nicht entschieden werden, ob eine Verletzung steuerlicher Anzeigepflichten von den zuständigen Aufsichtsbehörden für Notare gemäß §§ 92 ff. der Bundesnotarordnung geahndet werden können (vgl. hierzu eine Ahndung bejahend Wachter in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 18 Rz 238). Hierbei handelt es sich um standesrechtliche Disziplinarmaßnahmen, die keine Auswirkung auf das grunderwerbsteuerrechtliche Hauptsacheverfahren haben.

51 d) Die zweiwöchige Frist nach § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zur erstmaligen Erstattung der Anzeige hinsichtlich des Rechtsvorgangs vom 27.10.2020 im Streitfall konnte nicht mit dem Antrag der Notarin vom 10.02.2021, der nach Fristablauf gestellt wurde, nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO analog rückwirkend verlängert werden.

52 aa) Nach der BFH-Rechtsprechung besteht zwar grundsätzlich nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO analog die Möglichkeit der rückwirkenden Fristverlängerung für die Anzeigepflicht gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrEStG, obgleich die Anzeigen der Notare keine Steuererklärungen sind (BFH-Beschluss vom 20.01.2005 - II B 52/04, BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492, unter II.2.a; Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 18 Rz 41). Die Rechtsprechung geht allerdings auch davon aus, dass nach Ablauf der Anzeigefrist eine rückwirkende Fristverlängerung zur erstmaligen Erstattung der Anzeige nicht in Betracht kommt (BFH-Urteil vom 25.11.2015 - II R 64/08, BFH/NV 2016, 420, Rz 23; BFH-Beschluss vom 20.01.2005 - II B 52/04, BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492, unter II.2.a; zustimmend Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 18 Rz 41 f.). Das bedeutet, dass der Notar stets innerhalb der noch offenen Zwei-Wochen-Frist vorsorglich einen Antrag auf Fristverlängerung nach § 109 Abs. 1 AO in analoger Anwendung stellen muss.

53 bb) Ein solcher Antrag auf Fristverlängerung wurde im Streitfall erst am 10.02.2021 und somit außerhalb der bis zum 10.11.2020 laufenden Zwei-Wochen-Frist des § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gestellt, sodass eine Verlängerung der Frist nicht möglich war.

54 3. Der Senat versteht den Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), als bloße Anregung, hierüber zu entscheiden, da dies in einem Revisionsverfahren nicht zulässig ist. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Urteil vom 26.08.2021 - V R 42/20, BFHE 274, 306, BStBl II 2022, 219, Rz 47).

55 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.