Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen, Anschaffungskosten, Herstellungskosten und anschaffungsnahen Herstellungskosten im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 1a EStG bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden

Bezug: BMF, Schreiben v. 18.07.2003 - IV C 3 - S 2211 - 94/03 BStBl 2003 I S. 386

Bezug: BMF, Schreiben v. 20.10.2017 - IV C 1 - S 2171 c/09/10004 :006 BStBl 2017 I S. 1447

Inhaltsverzeichnis

Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen, Anschaffungskosten, Herstellungskosten und anschaffungsnahen Herstellungskosten im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 1a EStG bei der Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes Folgendes:

1Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an einem Gebäude sind regelmäßig Erhaltungsaufwendungen und sofort als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar. Sie können jedoch auch zu

• Anschaffungskosten (siehe Abschnitt I),

• Herstellungskosten (siehe Abschnitt II) oder

• anschaffungsnahen Herstellungskosten (siehe Abschnitt III)

führen. Sind die Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen an einem Gebäude als Anschaffungskosten, Herstellungskosten oder anschaffungsnahe Herstellungskosten einzuordnen, können sie nur im Wege der AfA berücksichtigt werden.

I. Anschaffungskosten

1. Umfang der Anschaffungskosten

2Anschaffungskosten eines Gebäudes sind nach § 255 Absatz 1 HGB

• Aufwendungen, die geleistet werden, um das Gebäude zu erwerben und es in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Gebäude einzeln zugeordnet werden können,

• (Anschaffungs-)Nebenkosten und

• nachträgliche Anschaffungskosten.

Nachfolgend werden nur die Anschaffungskosten zur Versetzung eines Gebäudes in einen betriebsbereiten Zustand betrachtet.

2. Betriebsbereiter Zustand eines Gebäudes

3Ein Gebäude ist betriebsbereit, wenn es objektiv und subjektiv funktionstüchtig ist.

4Die Betriebsbereitschaft ist bei einem Gebäude für jeden Gebäudeteil, der nach seiner Zweckbestimmung selbständig genutzt werden soll, gesondert zu prüfen. Dies gilt auch für Gebäudeteile (z. B. einzelne Wohnungen eines Mietwohngebäudes), die aufgrund eines einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs mit dem Gebäude keine selbständigen Wirtschaftsgüter sind (siehe § 7 Absatz 5b EStG und R 4.2 Absatz 3 und 4 EStR 2012).

2.1 Nutzung eines Gebäudes

5Nutzt der Erwerber ein Gebäude ab dem Zeitpunkt der Anschaffung (d. h. ab dem Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten) zur Erzielung von Einkünften oder zu eigenen Wohnzwecken, so ist es ab diesem Zeitpunkt in der Regel objektiv und subjektiv funktionstüchtig. Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen können in diesen Fällen keine Anschaffungskosten sein. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Erwerber eines vermieteten Gebäudes die Mietverträge in zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb kündigt, weil er bereits im Zeitpunkt der Anschaffung die Eigennutzung und nicht die weitere Vermietung beabsichtigt. Dass der Erwerber während einer kurzen Übergangszeit Einkünfte erzielt hat, ist irrelevant (siehe BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 – X R 9/99, BStBl 2003 II S. 596).

6Wird ein Gebäude zum Zeitpunkt der Anschaffung nicht genutzt, so ist zunächst offen, ob es objektiv und subjektiv funktionstüchtig ist.

2.2 Funktionstüchtigkeit eines Gebäudes

2.2.1 Objektive Funktionstüchtigkeit

7Ein Gebäude ist objektiv nicht funktionstüchtig, wenn für den Gebrauch wesentliche Teile des Gebäudes nicht nutzbar sind. Die objektive Funktionstüchtigkeit ist durch Mängel (vor allem Mängel durch Verschleiß), die durch laufende Reparaturen beseitigt werden können, nicht ausgeschlossen.

8Werden für den Gebrauch wesentliche Teile des Gebäudes objektiv nutzbar gemacht, so führen die Aufwendungen für die dazu erforderlichen Baumaßnahmen zu Anschaffungskosten.

2.2.2 Subjektive Funktionstüchtigkeit

2.2.2.1 Konkrete Zweckbestimmung

9Ein Gebäude ist subjektiv funktionstüchtig, wenn es für die konkrete Zweckbestimmung des Erwerbers nutzbar ist. Zweckbestimmung bedeutet die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber das Gebäude nutzen möchte (z. B. zu eigenen Wohnzwecken oder als Büro).

10Aufwendungen für Baumaßnahmen, die erforderlich sind, um die konkrete Zweckbestimmung zu erreichen, sind Anschaffungskosten.

2.2.2.2 Hebung des Standards eines Wohngebäudes als konkrete Zweckbestimmung und zentrale Ausstattungsmerkmale

11Zur konkreten Zweckbestimmung des Erwerbers gehört auch seine Entscheidung, welchem Standard ein Wohngebäude künftig entsprechen soll. Es gibt drei Standards:

• sehr einfacher Standard,

• mittlerer Standard und

• sehr anspruchsvoller Standard.

12Baumaßnahmen, die ein Wohngebäude auf einen höheren Standard heben, führen zum Erreichen der konkreten Zweckbestimmung und stellen somit die subjektive Funktionstüchtigkeit her.

13Der Standard eines Wohngebäudes richtet sich nach den zentralen Ausstattungsmerkmalen einer Wohnung. Diese umfassen ausschließlich die folgenden vier Bereiche:

• Umfang und Qualität der Heizungsinstallation,

• Umfang und Qualität der Sanitärinstallation,

• Umfang und Qualität der Elektroinstallation sowie

• Umfang und Qualität der Fenster.

14Betreffen Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen nicht die zentralen Ausstattungsmerkmale, sind sie bei der Prüfung, ob der Standard eines Wohngebäudes gehoben wird, nicht zu berücksichtigen.

2.2.2.3 Ermittlung des Standards eines Wohngebäudes

2.2.2.3.1 Grundsatz: Vorliegen eines mittleren Standards

15Ein mittlerer Standard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale durchschnittlichen und selbst höheren Ansprüchen genügen.

16Wenn nicht besondere Umstände auf einen sehr einfachen oder sehr anspruchsvollen Standard hindeuten, ist davon auszugehen, dass ein Wohngebäude einen mittleren Standard aufweist.

2.2.2.3.2 Vorliegen eines sehr einfachen Standards

17Ein sehr einfacher Standard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale nur im nötigen Umfang oder in einem technisch überholten Zustand vorhanden sind.

2.2.2.3.3 Vorliegen eines sehr anspruchsvollen Standards

18Ein sehr anspruchsvoller Standard liegt vor, wenn bei den zentralen Ausstattungsmerkmalen nicht nur das Zweckmäßige, sondern das Mögliche, vor allem durch den Einbau außergewöhnlich hochwertiger Materialien, verwendet worden ist. Von einem sehr anspruchsvollen Standard der zentralen Ausstattungsmerkmale kann nur in Ausnahmefällen ausgegangen werden.

2.2.2.4 Standardhebung

19Der Standard eines Wohngebäudes wird gehoben, wenn ein Bündel von Baumaßnahmen in mindestens drei der vier Bereiche der zentralen Ausstattungsmerkmale (siehe Rn. 13) zu einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswertes führt, d. h., wenn diese Bereiche von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder sehr anspruchsvollen Standard oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben werden. Dabei ist die Entscheidung über das Vorliegen einer Standardhebung für jeden Bereich der zentralen Ausstattungsmerkmale gesondert zu treffen. Es ist nicht erforderlich, dass der Bereich des jeweiligen zentralen Ausstattungsmerkmals sowohl in Qualität als auch Umfang gehoben wird. Es ist auch nicht erforderlich, dass die Standardhebung aller drei Bereiche einheitlich von dem gleichen niedrigeren Standard auf den gleichen höheren Standard erfolgt. Eine ggf. hiervon abweichende Beurteilung in der Handelsbilanz (z. B. auch bei Maßnahmen der energetischen Sanierung) ist unerheblich.

20Die Hebung eines Bereichs der zentralen Ausstattungsmerkmale von einem sehr einfachen auf einen mittleren Standard liegt beispielsweise vor:

• Im Bereich der Heizungsinstallation:

  • Eine technisch überholte Heizungsanlage (z. B. eine Öl- oder Gasheizung mit Konstanttemperaturkessel) wird durch eine Heizungsanlage, die dem Stand der Technik entspricht, ersetzt (siehe BFH-Urteil vom 3. Dezember 2002 – IX R 64/99, BStBl II 2003 S. 590).

• Im Bereich der Sanitärinstallation:

  • Zuvor nicht vorhandene Ausstattungsgegenstände werden eingebaut (z. B. Handwaschbecken, Dusche, Lüftung).

• Im Bereich der Elektroinstallation:

  • Die Leistungskapazität wird maßgeblich erweitert (z. B. durch den Einbau eines leistungsfähigeren Sicherungssystems oder dreiphasiger Elektroleitungen) und die Zahl der Steckdosen oder anderer Anschlüsse erheblich vermehrt (siehe BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 – X R 9/99, BStBl 2003 II S. 596).

• Im Bereich der Fenster:

  • Einfachverglaste Fenster werden durch Isolierglasfenster ausgetauscht (siehe BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 – X R 9/99, BStBl 2003 II S. 596).

21Die Hebung eines Bereichs der zentralen Ausstattungsmerkmale von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard liegt beispielsweise vor:

• Im Bereich der Heizungsinstallation:

  • Eine Heizungsanlage, die dem Stand der Technik entspricht, wird mit Smart-Home-Technik ausgestattet (z. B. automatisierte Betätigung der Heizung anhand von Präsenz-Sensoren oder je nach Tageszeit).

• Im Bereich der Sanitärinstallation:

  • Ein den durchschnittlichen Ansprüchen genügendes Bad wird mit Marmorfliesen und digitalen Armaturen ausgestattet.

• Im Bereich der Elektroinstallation:

  • Die Elektroinstallation wird überwiegend mit Smart-Home-Technik ausgestattet (z. B. automatisierte Betätigung der Beleuchtung oder Beschattung anhand von Präsenz-Sensoren oder je nach Tageszeit).

• Im Bereich der Fenster:

  • Isolierglasfenster werden durch solche mit tönbaren Verglasungen (z. B. elektrochromes Glas, thermochromes Glas, LC-Glas) ausgetauscht.

22Im Bereich der Heizungsinstallation darf nicht von der Hebung von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard ausgegangen werden, wenn eine Heizungsanlage, die einem mittleren Standard zuzuordnen ist, gegen eine solche mit einer anderen Wärmequelle ausgetauscht oder um eine zusätzliche Wärmequelle ergänzt wird. Der Grund ist, dass sich allein dadurch der Gebrauchswert des Wohngebäudes nicht deutlich erhöht.

23Im Bereich der Fenster begründet allein der Austausch von Isolierglasfenstern (z. B. zweifachverglaste Fenster gegen drei- oder vierfachverglaste Fenster) keine Hebung des Standards.

2.2.2.5 Standardhebung neben einer zu Herstellungskosten führenden Baumaßnahme

24Bei einem Zusammentreffen der Hebung des Standards in zwei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale mit Baumaßnahmen, die ihrer Art nach – z. B. als Erweiterung (siehe Rn. 31 bis 39) – stets zu Herstellungskosten führen, ist ebenfalls eine Standardhebung des Wohngebäudes anzunehmen.

3. Unentgeltlicher oder teilentgeltlicher Erwerb

25Aufwendungen für Baumaßnahmen, die ein Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand versetzen, führen bei einem unentgeltlichen Erwerb mangels Anschaffung nicht zu Anschaffungskosten; bei diesen Aufwendungen handelt es sich um Erhaltungsaufwendungen oder Herstellungskosten (vgl. Abschnitt II).

26Bei einem teilentgeltlichen Erwerb eines Gebäudes können Anschaffungskosten nur im Verhältnis zum entgeltlichen Teil des Erwerbsvorganges gegeben sein. Im Übrigen handelt es sich um Erhaltungsaufwendungen oder Herstellungskosten (vgl. Abschnitt II).

II. Herstellungskosten

1. Umfang der Herstellungskosten

27Die Herstellungskosten eines Gebäudes umfassen nach § 255 Absatz 2 Satz 1 HGB Aufwendungen für die

• Herstellung eines Gebäudes (siehe Rn. 29 bis 30),

• Erweiterung eines Gebäudes (siehe Rn. 31 bis 39) und

• über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Gebäudes (siehe Rn. 40 bis 53).

28Wird ein Gebäude in unterschiedlicher Weise genutzt und besteht deshalb aus mehreren Wirtschaftsgütern, ist bei der Prüfung, ob eine Baumaßnahme zu Herstellungskosten führt, nicht auf das gesamte Gebäude, sondern nur auf den entsprechenden Gebäudeteil abzustellen (siehe BFH-Urteil vom 25. September 2007 – IX R 28/07, BStBl 2007 II S. 218). Maßgeblich für das Vorliegen verschiedener Wirtschaftsgüter ist, dass die einzelnen Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen (R 4.2 Absatz 3 und 4 EStR 2012).

2. Herstellung eines Gebäudes

2.1. Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten bei Vollverschleiß eines Gebäudes

29Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten können ausnahmsweise zu Herstellungskosten führen, wenn sie im Zusammenhang mit der Neu-Herstellung eines Gebäudes stehen. Das ist der Fall, wenn bei dem Gebäude Vollverschleiß vorliegt und durch die Instandsetzungsarbeiten unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile ein „neues“ Gebäude hergestellt wird. Vollverschleiß eines Gebäudes liegt vor, wenn dieses so sehr abgenutzt ist, dass es unbrauchbar geworden ist. Dabei liegen schwere Substanzschäden an den Teilen vor, die für die Nutzbarkeit als Bauwerk und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmend sind (wie z. B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und Dachkonstruktionen).

2.2 Nutzungs- bzw. Funktionsänderung eines Gebäudes

30Wird ein Gebäude, bei dem kein Vollverschleiß vorliegt, für eine andere als seine bisherige Nutzung unter erheblichem Bauaufwand in seinem Wesen dauerhaft verändert und so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert, dass die neu eingefügten Teile dem Gebäude das Gepräge geben und die verwendeten Altbauteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erscheinen, führt dies zu Herstellungskosten für ein „anderes“ Gebäude.

3. Erweiterung eines Gebäudes

3.1 Kosten für eine Erweiterung als Herstellungskosten

31Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen, die durch eine Erweiterung eines Gebäudes entstehen, sind Herstellungskosten (§ 255 Absatz 2 Satz 1 HGB). R 21.1 Absatz 2 EStR 2012 bleibt unberührt.

3.2 Vorliegen einer Erweiterung eines Gebäudes

32Eine Erweiterung eines Gebäudes liegt vor bei einer

• Vergrößerung der nutzbaren Fläche oder

• Substanzmehrung, die eine Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit eines Gebäudes zur Folge hat.

33In beiden Fällen bedarf es keiner Wesentlichkeit, d. h., auch geringfügige Erweiterungen führen zu Herstellungskosten (siehe BFH-Urteil vom 15. Mai 2013 – IX R 36/12, BStBl 2013 II S. 732).

3.2.1 Vergrößerung der nutzbaren Fläche

34Maßgeblich für eine Vergrößerung der nutzbaren Fläche ist allein die bauliche Vergrößerung. Es kommt nicht darauf an, ob die vergrößerte nutzbare Fläche auch tatsächlich genutzt wird.

35Die nutzbare Fläche ist in sinngemäßer Anwendung der §§ 2 und 4 WoFlV mit den folgenden Maßgaben zu ermitteln:

• An die Stelle der Wohnfläche tritt die nutzbare Fläche.

• Die nutzbare Fläche umfasst neben den zur Wohnfläche gehörenden Grundflächen nach § 2 Absatz 1 und 2 sowie § 4 WoFlV auch die Grundflächen der

  • Zubehörräume, die zur Wohnung bzw. zum Gebäude gehören (§ 2 Absatz 3 Nummer 1 WoFlV),

  • Räume, die den Anforderungen des Bauordnungsrechts nicht genügen (§ 2 Absatz 3 Nummer 2 WoFlV) sowie

  • Geschäftsräume (§ 2 Absatz 3 Nummer 3 WoFlV).

36Die nutzbare Fläche wird z. B. vergrößert durch

• die erstmalige Schaffung eines ausbaufähigen Dachraums, indem ein Flachdach durch ein Satteldach ersetzt wird (siehe BFH-Urteil vom 19. Juni 1991 – IX R 1/87, BStBl II 1992 S. 73),

• den Einbau einer zuvor nicht vorhandenen Dachgaube (siehe BFH-Urteil vom 3. Dezember 2002 – IX R 64/99, BStBl II 2003 S. 590),

• den Anbau eines Balkons (siehe BFH-Urteil vom 22. Dezember 2012 – III R 37/09, BStBl II 2013 S. 182) oder einer Terrasse.

3.2.2 Substanzmehrung

37Bei einer Substanzmehrung werden bisher nicht vorhandene Bestandteile oder Anlagen in ein Gebäude eingefügt und dadurch die Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes erweitert, ohne dass zugleich seine nutzbare Fläche vergrößert wird. Dies kann z. B. der Fall sein

• bei der Errichtung einer Außentreppe,

• beim Anbringen einer Sonnenmarkise (siehe BFH-Urteil vom 29. August 1989 – IX R 176/84, BStBl II 1990 S. 430),

• beim Einbau einer Alarmanlage (siehe BFH-Urteil vom 16. Februar 1993 – IX R 85/88, BStBl 1993 II S. 544),

• beim Einbau einer Treppe zum Spitzboden,

• beim Einbau eines Kachelofens oder eines Kamins,

• beim Einbau einer Sauna.

38Keine zu einer Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit führende Substanzmehrung liegt vor, wenn ein neuer Gebäudebestandteil oder eine neue Anlage die Funktion eines bisherigen Gebäudebestandteils oder einer bisherigen Anlage in vergleichbarer Weise für das Gebäude erfüllt. Dies gilt selbst dann, wenn der neue Gebäudebestandteil für sich betrachtet nicht die gleiche Beschaffenheit aufweist wie der bisherige Gebäudebestandteil oder die Anlage technisch nicht in der gleichen Weise wirkt, sondern lediglich entsprechend dem technischen Fortschritt modernisiert worden ist. In den folgenden Fällen liegt daher in der Regel keine zur Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit führende Substanzmehrung vor:

• beim Anbringen einer zusätzlichen Fassadenverkleidung zum Wärme- oder Schallschutz,

• bei der Umstellung einer Heizungsanlage von Einzelöfen auf eine Zentralheizung,

• beim Ersetzen eines Flachdaches durch ein Satteldach, wenn dadurch lediglich eine größere Raumhöhe geschaffen wird,

• beim Vergrößern eines Fensters,

• beim Versetzen von (Zwischen-)Wänden,

• beim Einbau einer Sprechanlage in eine vorhandene Elektroinstallation mit Klingelanlage (siehe BFH-Urteil vom 20. August 2002 – IX R 98/00, BStBl II 2003 S. 604),

• beim Einbau eines zweiten Waschbeckens, einer zusätzlichen Dusche oder funktionstüchtigerer Armaturen,

• beim Einbau zusätzlicher Elektroleitungen oder Anschlüsse und

• beim Einbau einer Solaranlage zur Brauchwassererwärmung in eine bereits vorhandene Gaswärmeversorgung (siehe BFH-Urteil vom 14. Juli 2004 – IX R 52/02, BStBl 2004 II S. 949).

39Ein neuer Gebäudebestandteil weist in der Regel auch dann die Funktion des bisherigen Gebäudebestandteils in vergleichbarer Weise auf, wenn er dem Gebäude lediglich deshalb hinzugefügt wird, um bereits eingetretene Schäden zu beseitigen oder um einen konkret drohenden Schaden abzuwenden. Das ist z. B. der Fall

• beim Anbringen einer Betonvorsatzschale zur Trockenlegung durchfeuchteter Fundamente (insoweit entgegen BFH-Urteil vom 10. Mai 1995 – IX R 62/94, BStBl II 1996 S. 639) oder

• bei der Überdachung von Wohnungszugängen oder einer Dachterrasse mit einem Glasdach zum Schutz vor weiteren Wasserschäden (siehe BFH-Urteil vom 24. Februar 1981 – VIII R 122/79, BStBl 1981 II S. 468).

4. Über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung

40Instandsetzungs- oder Modernisierungsaufwendungen, die nicht als Folge der Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand bereits zu den Anschaffungskosten gehören (vgl. Abschnitt I), sind Herstellungskosten, wenn sie zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung eines Gebäudes führen. Dies gilt auch, wenn oder soweit ein Gebäude unentgeltlich erworben wurde. R 21.1 Absatz 2 EStR 2012 bleibt unberührt.

4.1 Ursprünglicher Zustand

41Als ursprünglicher Zustand gilt der Zustand eines Gebäudes zu dem Zeitpunkt, zu dem die steuerpflichtige Person das Gebäude hergestellt oder entgeltlich erworben hat. Bei unentgeltlichem Erwerb (z. B. durch Schenkung oder als Erbe) ist der Zeitpunkt maßgeblich, zu dem der Rechtsvorgänger das Gebäude hergestellt oder entgeltlich erworben hat. Wird ein Gebäude dem Betriebsvermögen entnommen oder in das Betriebsvermögen eingelegt, so ist der Zustand zum Zeitpunkt der Entnahme oder der Einlage maßgeblich.

42Haben sich die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten in der Zwischenzeit verändert (z. B. durch anderweitige Anschaffungs- oder Herstellungskosten, durch Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung nach § 7 Absatz 4 Satz 3 i. V. m. Absatz 1 Satz 7 EStG oder durch Teilwertabschreibung), so ist der für die geänderte AfA-Bemessungsgrundlage maßgebende Zustand entscheidend.

4.2 Wesentliche Verbesserung

4.2.1 Voraussetzung für eine wesentliche Verbesserung: deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts eines Gebäudes

43Eine wesentliche Verbesserung liegt nicht bereits vor, wenn ein Gebäude generalüberholt wird, d. h., wenn Aufwendungen, die für sich genommen als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen sind, in ungewöhnlicher Höhe zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum oder Wirtschaftsjahr anfallen.

44Eine wesentliche Verbesserung liegt erst dann vor, wenn die Maßnahmen zur Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende (Bestandteil-)Erneuerung hinaus den Gebrauchswert des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand insgesamt deutlich erhöhen.

45Bei betrieblich genutzten Gebäuden kommt es primär darauf an, ob bauliche Veränderungen vor dem Hintergrund der betrieblichen Zielsetzung zu einer höherwertigeren (verbesserten) Nutzbarkeit führen (siehe BFH-Urteil vom 25. September 2007 – IX R 28/07, BStBl II 2008 S. 218).

46Eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts eines Gebäudes liegt nicht schon allein deshalb vor, weil Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen zu einer (deutlichen) Minderung des Endenergiebedarfs oder -verbrauchs führen.

4.2.2 Deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts durch Hebung des Standards eines Wohngebäudes

47Eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts eines Wohngebäudes liegt vor, wenn der Standard des Wohngebäudes von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder sehr anspruchsvollen Standard oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird. Zur Standardhebung eines Wohngebäudes siehe Rn. 11 bis 24.

48Für die Beurteilung, ob eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts stattgefunden hat, muss der Standard des Wohngebäudes im ursprünglichen Zustand mit dem Standard nach der Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahme verglichen werden. Es ist daher zunächst zu ermitteln, welchem Standard die zentralen Ausstattungsmerkmale im ursprünglichen Zustand entsprachen. Bei der Ermittlung sind die Maßstäbe zugrunde zu legen, die zum Zeitpunkt der Herstellung bzw. des entgeltlichen Erwerbs allgemein üblich waren (siehe BFH-Urteil vom 3. Dezember 2002 – IX R 64/99, BStBl II 2003 S. 590). Dies führt dazu, dass – insbesondere bei längerer Besitzzeit – ein aus heutiger Sicht sehr einfacher Standard bei den zentralen Ausstattungsmerkmalen in der Vergangenheit durchaus einen mittleren Standard dargestellt haben kann (z. B. Kohleöfen und einfachverglaste Fenster). In einem solchen Fall liegt eine wesentliche Verbesserung nicht allein deshalb vor, weil das Wohngebäude in mindestens drei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale (oder im Zusammenhang mit einer zu Herstellungskosten führenden Baumaßnahme in mindestens zwei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale) auf einen aktuellen mittleren Standard gehoben wird.

49Eine nur zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung liegt vor, wenn ein Wohngebäude durch Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen lediglich in einem ordnungsgemäßen Zustand entsprechend seines ursprünglichen Zustands erhalten oder dieser in zeitgemäßer Form wiederhergestellt wird.

In diesen Fällen wird dem Gebäude nur der zeitgemäße Wohnkomfort gegeben, den es durch technischen Fortschritt und die Veränderung von Lebensgewohnheiten verliert bzw. verloren hat.

4.2.3 Verlängerung der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer

50Eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts ist auch bei einer deutlichen Verlängerung der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer eines Gebäudes gegeben. Dies setzt voraus, dass die die tatsächliche Gesamtnutzungsdauer eines Gebäudes im Wesentlichen bestimmende Bausubstanz (z. B. Fundament, tragende Wände und Decken des Gebäudes) durch Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen verändert wurde (siehe BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 – IX R 116/92, BStBl II 1996 S. 632).

4.3 Sanierung in Raten

51Eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts kann auch durch eine Sanierung in Raten erfolgen. Eine Sanierung in Raten liegt vor, wenn Baumaßnahmen, die innerhalb eines Veranlagungszeitraumes oder eines Wirtschaftsjahres durchgeführt werden, zwar für sich gesehen noch nicht zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen, aber Teil einer Gesamtmaßnahme sind, die sich planmäßig in einem zeitlichen Zusammenhang über mehrere Jahre erstreckt und die insgesamt zu einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswerts des Gebäudes führt.

52Von einer Sanierung in Raten ist in der Regel auszugehen, wenn die Baumaßnahmen innerhalb eines Zeitraumes von drei Jahren durchgeführt worden sind.

4.4 Teilweise Sanierung eines Gebäudes

53Wird bei der Sanierung eines Gebäudes nicht der Gebrauchswert aller, sondern nur einer oder mehrerer Wohnungen deutlich erhöht, so sind nur die dafür entstandenen Aufwendungen Herstellungskosten.

III. Anschaffungsnahe Herstellungskosten

54Zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten gehören Aufwendungen für Instandsetzungsund Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung eines Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (§ 6 Absatz 1 Nummer 1a Satz 1 EStG). Nicht zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten gehören Aufwendungen für Erweiterungen und Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen (§ 6 Absatz 1 Nummer 1a Satz 2 EStG; siehe Rn. 60 bis 61).

1. Umfang der anschaffungsnahen Herstellungskosten

55Sämtliche Aufwendungen für Baumaßnahmen, die im Rahmen einer innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung eines Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen, können anschaffungsnahe Herstellungskosten sein. Dazu zählen u. a. auch Aufwendungen

• zur Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand (siehe BFH-Urteil vom 14. Juni 2016 – IX R 15/15, BStBl 2016 II S. 996),

• für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung des Gebäudes (siehe BFH-Urteil vom 14. Juni 2016 – IX R 25/14, BStBl 2016 II S. 992) und

• für Schönheitsreparaturen (z. B. Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, Streichen der Fußböden, Heizkörper, Innen- und Außentüren sowie der Fenster), wobei kein enger räumlicher, zeitlicher und sachlicher Zusammenhang mit einer als einheitlich zu würdigenden Instandsetzung und Modernisierung des Gebäudes vorauszusetzen ist (siehe BFH-Urteil vom 14. Juni 2016 – IX R 22/15, BStBl 2016 II S. 999).

56Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen können nur anschaffungsnahe Herstellungskosten sein, wenn sie an Einrichtungen des Gebäudes oder am Gebäude selbst durchgeführt werden. Nicht einzubeziehen sind daher Aufwendungen, die durch Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen lediglich (mit-)veranlasst sind.

57Unerheblich für das Vorliegen von anschaffungsnahen Herstellungskosten ist, ob die Aufwendungen für die steuerpflichtige Person vorhersehbar waren. Zu den Instandsetzungsund Modernisierungsmaßnahmen zählen daher auch Maßnahmen zur Beseitigung verdeckter (bzw. altersüblicher) Mängel, die der steuerpflichtigen Person im Zeitpunkt der Anschaffung des Gebäudes verborgen geblieben sind, sie jedoch bereits vorhanden waren (siehe BFH-Urteil vom 9. Mai 2017 – IX R 6/16, BStBl II 2018 S. 9 und vom 13. März 2018 – IX R 41/17, BStBl 2018 II S. 533).

58Wird ein Gebäude in unterschiedlicher Weise genutzt und besteht deshalb aus mehreren Wirtschaftsgütern, ist bei der Prüfung, ob eine Baumaßnahme zu anschaffungsnahen Herstellungskosten führt, nicht auf das gesamte Gebäude, sondern nur auf den entsprechenden Gebäudeteil abzustellen (siehe BFH-Urteil vom 14. Juni 2016 – IX R 25/14, BStBl 2016 II S. 992). Maßgeblich für das Vorliegen verschiedener Wirtschaftsgüter ist, dass die einzelnen Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen (R 4.2 Absatz 3 und 4 EStR 2012).

59Im Fall eines teilentgeltlichen Erwerbs können anschaffungsnahe Herstellungskosten nur bezogen auf den entgeltlichen Teil des Erwerbsvorgangs gegeben sein (R 6.4 Absatz 1 Satz 2 EStR 2012).

2. Aufwendungen, die keine anschaffungsnahen Herstellungskosten sind

60Nicht zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten gehören nach § 6 Absatz 1 Nummer 1a Satz 2 EStG

• Aufwendungen für Erweiterungen (siehe Rn. 31 bis 39) sowie

• Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen (z. B. für die laufende Wartung von Aufzugs- oder Heizungsanlagen, die Beseitigung von Rohrverstopfungen und -verkalkungen sowie Ablesekosten; siehe BFH-Urteil vom 14. Juni 2016 – IX R 22/15, BStBl 2016 II S. 999).

61Nicht zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten gehören auch Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen, die zur Beseitigung eines Substanzschadens durchgeführt werden, der zum Zeitpunkt der Anschaffung weder vorhanden noch angelegt war, sondern nachweislich erst zu einem späteren Zeitpunkt durch das schuldhafte Handeln eines Dritten verursacht wurde (siehe BFH-Urteil vom 9. Mai 2017 – IX R 6/16, BStBl II 2018 S. 9 und vom 13. März 2018 – IX R 41/17, BStBl 2018 II S. 533) oder zufällig entstanden ist (z. B. durch eine Naturkatastrophe).

3. Dreijahreszeitraum

62Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen können nur anschaffungsnahe Herstellungskosten sein, wenn sie innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden. Der Dreijahreszeitraum wird taggenau ausgehend vom Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (d. h. ab dem Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten) berechnet.

63Zum Ende des Dreijahreszeitraums müssen die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen weder abgeschlossen noch abgerechnet noch bezahlt sein. Bei nicht innerhalb des Dreijahreszeitraums abgeschlossenen Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen sind jedoch nur die bis zum Ablauf des Dreijahreszeitraums erbrachten Bauleistungen zu berücksichtigen; die auf diesen Zeitraum entfallenden Aufwendungen sind gegebenenfalls im Schätzungswege zu ermitteln.

64Wird ein Gebäude unentgeltlich erworben, so tritt der Rechtsnachfolger in den Dreijahreszeitraum des Rechtsvorgängers ein. Im Fall eines teilentgeltlichen Erwerbs tritt der Rechtsnachfolger nur im Verhältnis zum unentgeltlichen Teil des Erwerbsvorgangs in den Dreijahreszeitraum des Rechtsvorgängers ein.

65Die Überführung eines Wirtschaftsguts vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen ist keine Anschaffung im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 1a EStG (siehe BFH-Urteil vom 3. Mai 2022 – IX R 7/21, BStBl II 2023 S. 104).

4. 15 %-Grenze

66§ 6 Absatz 1 Nummer 1a EStG ist eine Bewertungsvorschrift, die eine Umqualifizierung von Aufwendungen zu (anschaffungsnahen) Herstellungskosten vornimmt. In die 15 %-Grenze sind daher auch Aufwendungen einzubeziehen, die nach den §§ 7h, 7i, 11a, 11b EStG steuerlich begünstigt werden.

67Werden Aufwendungen von einer dritten Person erstattet, dürfen nur die anteilig nach Abzug der Erstattung verbleibenden Aufwendungen in die 15 %-Grenze einbezogen werden (siehe BFH-Urteil vom 14. Juni 2016 – IX R 25/14, BStBl 2016 II S. 992).

68Das nachträgliche Über- oder Unterschreiten der 15 %-Grenze stellt ein rückwirkendes Ereignis dar. Wird die 15 %-Grenze im zweiten oder dritten Jahr über- oder wegen Erstattungen wieder unterschritten, müssen die Bescheide der vorangehenden Jahre korrigiert werden (§ 175 Absatz 1 Nummer 2 AO). Die in den jeweiligen Jahren angefallenen oder erstatteten Aufwendungen erhöhen bzw. vermindern dabei entsprechend R 7.4 Absatz 9 Satz 3 EStR 2012 zu Beginn des jeweiligen Jahres die AfA-Bemessungsgrundlage.

IV. Zusammentreffen von Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit Erhaltungsaufwendungen

69Sind bei einer umfassenden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahme sowohl Arbeiten zur Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand, zur Erweiterung eines Gebäudes oder Arbeiten, die zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen, als auch Erhaltungsarbeiten durchgeführt worden, sind die hierauf jeweils entfallenden Aufwendungen grundsätzlich – ggf. im Schätzungswege – in Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen aufzuteilen.

70Einer Aufteilung bedarf es nicht, sofern die Aufwendungen insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 1a EStG zu bewerten sind (vgl. Abschnitt III). Bei der Herstellung eines anderen Gebäudes (siehe Rn. 30) erfolgt keine Aufteilung. Die in diesem Zusammenhang angefallenen Aufwendungen für Instandsetzungsund Modernisierungsmaßnahmen, die isoliert betrachtet als Erhaltungsaufwendungen zu werten wären, stellen Herstellungskosten dar.

71Aufwendungen, die für sich genommen teils Anschaffungs- oder Herstellungskosten und teils Erhaltungsaufwendungen sind, stellen insgesamt Anschaffungs- oder Herstellungskosten dar, wenn die zugrundeliegenden Arbeiten in einem sachlichen Zusammenhang stehen. Das ist der Fall, wenn die einzelnen Baumaßnahmen (die sich auch über mehrere Jahre erstrecken können) bautechnisch ineinandergreifen. Ein bautechnisches Ineinandergreifen liegt vor, wenn die Erhaltungsarbeiten

• Vorbedingung für die Arbeiten zur Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand oder für die Herstellungsarbeiten sind oder

• durch die Arbeiten zur Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand oder durch die Herstellungsarbeiten veranlasst oder verursacht worden sind.

72Ein bautechnisches Ineinandergreifen kann auch dann vorliegen, wenn die Arbeiten in verschiedenen Stockwerken des Gebäudes ausgeführt werden.

73Von einem bautechnischen Ineinandergreifen ist nicht allein deswegen auszugehen, weil die steuerpflichtige Person Herstellungsarbeiten zum Anlass nimmt, um auch sonstige anstehende Renovierungsarbeiten vorzunehmen. Allein die gleichzeitige Durchführung der Arbeiten, z. B. um die mit den Arbeiten verbundenen Unannehmlichkeiten abzukürzen, reicht für einen sachlichen Zusammenhang nicht aus. Ebenso wird ein sachlicher Zusammenhang nicht dadurch hergestellt, dass die Arbeiten unter dem Gesichtspunkt der rationellen Abwicklung eine bestimmte zeitliche Abfolge der einzelnen Maßnahmen erforderlich machen, wenn die Arbeiten ebenso unabhängig voneinander hätten durchgeführt werden können.

V. Feststellungslast

74Die Feststellungslast für Tatsachen, die eine Behandlung von Aufwendungen als Anschaffungsoder Herstellungskosten begründen, trägt das Finanzamt (z. B. die Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand oder eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung).

75Soweit das Finanzamt nicht dazu in der Lage ist, den Zustand eines Gebäudes im Zeitpunkt der Anschaffung oder den ursprünglichen Zustand eines Gebäudes festzustellen, hat die steuerpflichtige Person eine erhöhte Mitwirkungspflicht (§ 90 Absatz 1 Satz 3 AO).

76Hat die steuerpflichtige Person ihre erhöhte Mitwirkungspflicht verletzt, kann das Finanzamt aus Indizien auf die Hebung des Standards eines Wohngebäudes und somit auf Anschaffungsoder Herstellungskosten schließen. Solche Indizien liegen insbesondere vor, wenn

• ein Gebäude in zeitlicher Nähe zum Erwerb im Ganzen und von Grund auf modernisiert wird,

• hohe Aufwendungen für die Sanierung der zentralen Ausstattungsmerkmale getätigt werden oder

• auf Grund der Baumaßnahmen der Mietzins erheblich erhöht wird.

77Ob eine Standardhebung vorliegt, ist für die ersten drei Jahre nach der Anschaffung eines Gebäudes nicht zu prüfen, wenn die Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung ohne die Umsatzsteuer insgesamt 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen. Dies gilt nicht, wenn sich beim Erwerb eines Gebäudes mit mehreren Wohnungen der Standard für einzelne Wohnungen hebt oder die Instandsetzungsmaßnahme der Beginn einer Sanierung in Raten sein kann.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt I veröffentlicht.

BMF v. 26.01.2026 - IV C 1 - S 2253/00082/001/064