Gründe

II.

12 Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

13 1. Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass die Gewinnanteile des Klägers aus dessen stiller Beteiligung am Unternehmen der GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen gehören und weder zu gewerblichen Einkünften gemäß § 20 Abs. 8 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen noch Arbeitslohn im Sinne von § 19 EStG sind.

14 a) Eine Aufhebung des Urteils des FG wegen eines Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens, in deren Folge die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen wäre, kommt nicht in Betracht. Es bestand keine Veranlassung, das Verfahren über die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre gemäß § 74 FGO auszusetzen, um den —gegebenenfalls negativen— Abschluss eines Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte abzuwarten. Es bedarf nicht der Klärung in einem gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren, ob sich der Kläger (als Gesamtprokurist und Bereichsleiter .) atypisch still an der GmbH beteiligt hat, da es sich offensichtlich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt.

15 Nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO gilt § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt. Die Einkünfte, an denen mehrere Personen beteiligt sind, denen die Einkünfte steuerlich zugerechnet werden, müssen dann nicht gesondert festgestellt werden. Die Klärung der Frage, ob ein Fall von geringer Bedeutung vorliegt, ist aber grundsätzlich dem Feststellungsverfahren vorbehalten (Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz 49). Grundsätzlich muss deshalb ein Feststellungsverfahren auch dann durchgeführt werden, wenn ein Fall von geringer Bedeutung in Betracht kommt. Ausnahmsweise kann von der Durchführung des Feststellungsverfahrens und dem Erlass eines negativen Feststellungsbescheids abgesehen werden, wenn die Voraussetzungen des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO offensichtlich vorliegen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 31.10.1991 - X B 69/91, BFH/NV 1992, 289, unter 3. [Rz 15, 17]). So liegt der Streitfall. Das FA hat in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich erklärt, dass es im Streitfall eine atypisch stille Beteiligung ausschließe und ein Feststellungsverfahren unter den gegebenen Umständen nicht für erforderlich halte. Diese Meinungsäußerung des FA ist angesichts des Umstands, dass ungeachtet der Gesamtprokura und Bereichsleitung keiner der Beteiligten im Streitfall Anhaltspunkte für einen rechtlich abgesicherten, nicht unerheblichen Entscheidungsspielraum und Einflussmöglichkeiten des Klägers auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung des Arbeitgeber-Unternehmens erkennen kann (zu diesem Maßstab BFH-Urteil vom 12.04.2021 - VIII R 46/18, BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614, Rz 23, 27), für die Annahme eines Falls von geringer Bedeutung ausreichend.

16 b) Der Kläger hat in den Streitjahren aus der typisch stillen Beteiligung an der GmbH Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt.

17 Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter, es sei denn, dass der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Letzteres ist nicht der Fall. Der Kläger und die GmbH haben im Jahr 2010 die Begründung einer typisch stillen Beteiligung vereinbart. An der zivilrechtlichen Wirksamkeit und tatsächlichen Durchführung des stillen Gesellschaftsverhältnisses bestehen nach den Feststellungen des FG keine Zweifel. Das stille Gesellschaftsverhältnis war dem Kläger auch steuerlich zuzurechnen. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

18 c) Die dem Kläger in den Streitjahren zugeflossenen Gewinnanteile sind daneben weder ganz noch teilweise den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG zuzuordnen, da sie allein durch das Sonderrechtsverhältnis der typisch stillen Beteiligung des Klägers am Unternehmen der GmbH veranlasst sind.

19 aa) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Der für das Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zunächst erforderliche geldwerte Vorteil liegt insbesondere im Falle der Einräumung einer Beteiligung nicht in der Beteiligung selbst. Er besteht —soweit der Erwerb einer Mitarbeiterbeteiligung in Rede steht— in der Verbilligung, also in dem Preisnachlass (BFH-Urteil vom 14.12.2023 - VI R 1/21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 22, m.w.N.). Vorteile werden „für“ eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH-Urteil vom 01.12.2020 - VIII R 40/18, BFHE 271, 493, BStBl II 2024, 384, Rz 22). Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wird nach der gefestigten Rechtsprechung des VI. Senats des BFH hingegen nicht erzielt, wenn eine Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile vom 01.09.2016 - VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 21, m.w.N.; vom 21.06.2022 - VI R 20/20, BFHE 277, 338, BStBl II 2023, 87, Rz 12, m.w.N.; vom 14.12.2023 - VI R 1/21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 23).

20 bb) Die Veranlassung einer Zahlung durch ein gesellschaftsrechtliches Sonderrechtsverhältnis, welche zu einer Zuwendung außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG führt, setzt grundsätzlich voraus, dass dieses Rechtsverhältnis wirksam begründet worden ist, die Bedingungen des Sonderrechtsverhältnisses ernsthaft vereinbart sowie durchgeführt worden sind und das Sonderrechtsverhältnis im Hinblick auf seine Ausgestaltung einen eigenen wirtschaftlichen Gehalt neben dem Arbeitsverhältnis aufweist (BFH-Urteil vom 14.12.2023 - VI R 1/21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 26 bis 35). Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wirkt auch ein bei Erwerb der stillen Beteiligung gegebenenfalls bestehender arbeitslohnbegründender Veranlassungszusammenhang (aufgrund eines verbilligten Erwerbs vgl. BFH-Urteil vom 07.04.1989 - VI R 73/86, BFHE 157, 496, BStBl II 1989, 927, unter 1.) beim Bezug hier ausschließlich relevanter laufender Vergütungen nicht fort (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2023 - VI R 1/21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 32, 33). Die laufenden Vergütungen sind nur durch das Sonderrechtsverhältnis veranlasst und werden außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt. Etwas anderes kann nach der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH zwar gelten, wenn der Steuerpflichtige bei der Veräußerung seiner Beteiligung einen marktunüblichen Überpreis erzielt (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2023 - VI R 1/21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 35; Bleschick, Der Betrieb —DB— 2025, 830, 833; Krüger, DB 2024, 889, 891 und 892; Geserich, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2024, 906, 909). Diese Rückausnahme ist für die hier zu beurteilenden laufenden Gewinnanteile aus der stillen Beteiligung als laufende Vergütungen nach den Gründen des BFH-Urteils vom 14.12.2023 - VI R 1/21 (BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387) jedoch nicht relevant.

21 cc) Der Senat schließt sich dem an. Laufende Vergütungen aus einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des Arbeitnehmers am Arbeitgeber-Unternehmen, die auf diesem Sonderrechtsverhältnis beruhen, liegen stets außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 20 EStG erfüllt, fallen laufende Vergütungen ausschließlich unter diese Vorschrift. Es ist für laufende Vergütungen insbesondere nicht auf der Grundlage einer Veranlassungsprüfung und Gesamtwürdigung im Einzelfall zu untersuchen, zu welcher Einkunftsart (im Streitfall § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG oder § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) der engere Zusammenhang besteht und nicht im Rahmen einer Subsidiaritätsprüfung darüber zu bestimmen, welche Einkunftsart im Vordergrund steht und dadurch die andere Einkunftsart verdrängt (s. noch anders BFH-Urteile vom 05.11.2013 - VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275, Rz 15; vom 01.12.2020 - VIII R 40/18, BFHE 271, 493, BStBl II 2024, 384, Rz 21).

22 dd) Nach diesen Maßstäben beruhten die Gewinnanteile des Klägers aus der typisch stillen Beteiligung an der GmbH ausschließlich auf der stillen Beteiligung. Mit Abschluss des stillen Gesellschaftsvertrags haben der Kläger und die GmbH ein gesellschaftsrechtliches Sonderrechtsverhältnis im oben genannten Sinn neben dem Arbeitsverhältnis begründet (dazu aaa). Die vom Kläger erzielten Gewinnanteile waren ausschließlich durch dieses Sonderrechtsverhältnis veranlasst (dazu bbb und ccc).

23 aaa) Die zivilrechtlich wirksam begründete Vereinbarung über die stille Beteiligung wurde unstreitig ihrem Inhalt entsprechend durchgeführt. Sie stellte eine vom Arbeitsverhältnis des Klägers unabhängige Erwerbsgrundlage mit eigenem wirtschaftlichen Gehalt dar. Die stille Beteiligung konnte zu substantiellen Einnahmen des Klägers führen, die diesem auch bei fehlender Arbeitsleistung, zum Beispiel im Krankheitsfall, zugestanden hätten. Die vertraglich vorgesehene Beendigung der stillen Beteiligung bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses steht der Eigenständigkeit der stillen Beteiligung nicht entgegen. Zwar verknüpft diese Regelung den Fortbestand des Beteiligungsverhältnisses mit dem Fortbestand des Arbeitsverhältnisses. Sie ist aber nicht geeignet, der Beteiligung ihren eigenständigen Rechtscharakter zu nehmen. Die Beteiligung verliert allein durch solche Klauseln nicht ihren wirtschaftlichen Gehalt. Eine solche Regelung stellt den mit der Mitarbeiterbeteiligung im Streitfall unter anderem verfolgten Zweck, den Kläger durch seine Beteiligung als stiller Gesellschafter an das Unternehmen der GmbH zu binden und ihm durch die Beteiligung die Teilhabe an der Gewinnentwicklung des Unternehmens zu ermöglichen, nicht in Frage (vgl. zu sogenannten Leaver-Klauseln auch BFH-Urteil vom 14.12.2023 - VI R 1/21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 29).

24 bbb) Die im Streit stehenden laufenden Gewinnanteile aus der typisch stillen Beteiligung am Unternehmen der GmbH beruhten auf diesem neben dem Arbeitsverhältnis bestehenden gesellschaftsrechtlichen Sonderrechtsverhältnis. Dies würde auch dann gelten, wenn der Kläger die stille Beteiligung im Jahr 2010 verbilligt erworben haben sollte. Ist der verbilligte Erwerb durch das Arbeitsverhältnis veranlasst, führt diese Verbilligung —wie ausgeführt— zu einem lohnsteuerbaren Vorteil, der bei Zufluss als Arbeitslohn zu versteuern ist. Ein etwaiger durch das Arbeitsverhältnis zur GmbH veranlasster geldwerter Vorteil aus einem verbilligten Beteiligungserwerb beträfe aber weder die Streitjahre noch könnte ein solcher Beteiligungserwerb für die laufenden Vergütungen aus der typisch stillen Beteiligung in den Streitjahren einen arbeitslohnbegründenden Zusammenhang entfalten.

25 ccc) Eine Angemessenheitskontrolle der laufenden Erträge des Klägers aus der typisch stillen Beteiligung mit der (denkbaren) Folge, dass die Erträge bei einer „unangemessen hohen Rendite“ anteilig und vorrangig durch das Arbeitsverhältnis veranlasst wären, ist nicht vorzunehmen.

26 (1) Dem FA ist darin zuzustimmen, dass der Kläger in den Streitjahren aufgrund seiner Beteiligung von rund 2 % am vertraglich definierten Gesamtkapital und angesichts einer positiven Gewinnentwicklung der GmbH Erträge aus der stillen Beteiligung erzielt hat, die den Nennbetrag seiner stillen Einlage von . € jeweils deutlich überstiegen. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG enthält aber keine Vorgabe des Inhalts, dass eine im Vergleich zur Einlage hohe Rendite des stillen Gesellschafters nicht mehr als Fruchtziehung aus dieser Beteiligung im Rahmen der Kapitaleinkünfte anzusehen sein kann und dann anderen Rechtsbeziehungen zuzuordnen ist. Während des Bestehens einer unter fremden Dritten zivilrechtlich wirksam vereinbarten und den vertraglichen Regelungen gemäß tatsächlich durchgeführten stillen Beteiligung ist die Angemessenheit der laufenden Ergebnisanteile unerheblich und deshalb nicht zu prüfen. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG verlangt für die Einkünfteerzielung tatbestandlich nur den Bezug von Kapitalerträgen für die Überlassung des (hier: stillen) Kapitals, enthält aber für die Zuordnung zum Einkünfteerzielungstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG keinen gesetzlichen Angemessenheitsvorbehalt (vgl. zu Ausschüttungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG BFH-Urteil vom 28.09.2022 - VIII R 20/20, BFHE 278, 231, BStBl II 2024, 697, Rz 33).

27 (2) Möglich wäre ein lohnsteuerrechtlicher Aufgriff laufender Gewinnanteile allerdings beispielsweise dann, wenn dem Arbeitnehmer in bewusster Abweichung von den vertraglichen Vereinbarungen höhere als die vereinbarungsgemäß geschuldeten Ergebnisanteile zugewiesen werden würden oder die Höhe der Ergebnisanteile sich nach dem freien Ermessen des Arbeitgebers richten würde (vgl. zur Vereinbarung einer angemessenen Verzinsung eines Genussrechts BFH-Urteil vom 21.10.2014 - VIII R 44/11, BFHE 247, 308, BStBl II 2015, 593). In einem solchen Fall wäre zu entscheiden, ob das Sonderrechtsverhältnis ernsthaft vereinbart und durchgeführt wird beziehungsweise ob es neben dem Arbeitsverhältnis über einen eigenständigen wirtschaftlichen Gehalt verfügt. Im Streitfall besteht für eine solche Prüfung kein Anlass, denn nach den Feststellungen des FG wurde der typisch stille Gesellschaftsvertrag zwischen dem Kläger und der GmbH vereinbarungsgemäß durchgeführt und beruhten die Gewinnzuweisungen auf dem Verhältnis der Einlage des Klägers zum Gesamtkapital.

28 2. Das FG hat dem Klageantrag der Kläger danach zutreffend entsprochen und die streitigen Änderungsbescheide aufgehoben, da es sich bei den laufenden Gewinnanteilen des Klägers aus der typisch stillen Beteiligung am Unternehmen der GmbH nicht um Arbeitslohn gemäß § 19 EStG, sondern um steuerbare Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG handelte. Auf die zwischen den Beteiligten ebenfalls streitige Frage, ob die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorlagen oder dem Erlass der Änderungsbescheide der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegenstand, kommt es nicht an.

29 3. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.