Gründe

II.

32 Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG ist zu Recht von Buchwertfortführungen nach § 3 Abs. 2 und § 4 Abs. 1 UmwStG ausgegangen (dazu 1.). Ebenso hat es zutreffend erkannt, dass die aus der Buchwertfortführung resultierenden —der Höhe nach unstreitigen— Übernahmeverluste nicht berücksichtigt werden können (dazu 2.). Soweit sich die Klage gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 und auf den 31.12.2010 richtet, erweist sie sich bereits im Hinblick auf die Regelung des § 35b Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) als unbegründet (dazu 3.).

33 1. Das FG ist zu Recht von Buchwertfortführungen nach § 3 Abs. 2 und § 4 Abs. 1 UmwStG ausgegangen. Die Klage ist daher im Hauptantrag unbegründet.

34 a) Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sind bei einer Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG können die übergehenden Wirtschaftsgüter auf Antrag abweichend von Absatz 1 einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert nach Absatz 1, angesetzt werden, soweit sie Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen (Nr. 1), und das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (Nr. 2) und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (Nr. 3). Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Der übernehmende Rechtsträger hat die auf ihn übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert im Sinne des § 3 UmwStG zu übernehmen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).

35 b) Ob die Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung vorliegen, kann im Rahmen der Anfechtung der Gewinnfeststellung beziehungsweise —wie hier— der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der übernehmenden Personengesellschaft geprüft werden. Die Wertverknüpfung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist allein materiell-rechtlicher Natur. Eine verfahrensrechtliche Bindung an die Körperschaftsteuer- beziehungsweise Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung der übertragenden Körperschaft im Sinne der § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 182 Abs. 1 AO besteht nicht (z.B. BFH-Urteil vom 10.07.2024 - IV R 8/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 49, m.w.N.).

36 Zudem hätte die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der Kapitalgesellschaften die betreffenden Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen nicht mit Erfolg mit der Begründung anfechten können, es hätten die gemeinen Werte anstelle der Buchwerte zum Ansatz kommen müssen. Ihr hätte die notwendige Beschwer (§ 40 Abs. 2 FGO) gefehlt. Dann muss es der Klägerin zur Gewährleistung effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) aber zugestanden werden, die Aufdeckung der stillen Reserven im Rahmen der Gewinnfeststellung beziehungsweise —wie hier— der Festsetzung ihres Gewerbesteuermessbetrags geltend zu machen, das heißt, die Buchwertfortführung überprüfen zu lassen. Eine Notwendigkeit für die Drittanfechtung der die Kapitalgesellschaften betreffenden Steuerfestsetzungen besteht nicht (z.B. BFH-Urteil vom 10.07.2024 - IV R 8/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 50, m.w.N.).

37 c) § 3 Abs. 2 UmwStG regelt nicht, wie der Antrag auf Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert zu stellen ist. In § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist allein geregelt, dass der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt zu stellen ist. Aus diesem eindeutigen Gesetzeswortlaut folgt, dass der Antrag durch die übertragende Körperschaft (beziehungsweise durch den übernehmenden Rechtsträger als Rechtsnachfolger) gestellt werden muss (BFH-Urteil vom 10.07.2024 - IV R 8/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 51, m.w.N.).

38 aa) Mangels gesetzlicher Vorgaben unterliegt der Buchwertantrag nach § 3 Abs. 2 UmwStG keinerlei Formvorschriften, er kann daher auch formfrei gestellt werden (BFH-Urteil vom 10.07.2024 - IV R 8/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 52, m.w.N.).

39 bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist es für einen wirksamen Buchwertantrag im Sinne des § 3 Abs. 2 UmwStG nicht erforderlich, dass die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz auch tatsächlich mit dem Buchwert angesetzt werden. Maßgeblich ist allein der rechtzeitig gestellte Antrag (BFH-Urteil vom 10.07.2024 - IV R 8/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 53, m.w.N.).

40 cc) Die Vereinbarungen der Parteien im (notariellen) Umwandlungsvertrag können regelmäßig nicht als Antrag im Sinne des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG verstanden werden. Es fehlt an einer Erklärung der übertragenden Gesellschaft gegenüber dem Finanzamt. Dies entspricht auch der Rechtsprechung zu § 3 Satz 1 UmwStG 1995 (vgl. nur BFH-Urteil vom 20.08.2015 - IV R 34/12). Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn die notarielle Urkunde, deren beglaubigte Abschrift der Notar dem Finanzamt übersendet (§ 54 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung), ausdrücklich eine „Antragsklausel“ enthält, das heißt einen an das Finanzamt gerichteten Antrag auf Buch- oder Zwischenwertansatz. Hierin kann ein wirksamer Antrag im Sinne des § 3 Abs. 2 UmwStG liegen (BFH-Urteil vom 10.07.2024 - IV R 8/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 55 f., m.w.N.).

41 d) In Anwendung dieser Grundsätze ist die Vorinstanz zu Recht von Buchwertanträgen im Sinne des § 3 Abs. 2 UmwStG ausgegangen.

42 aa) Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UmwStG sind im Streitfall im Hinblick auf alle Verschmelzungsvorgänge erfüllt. Das ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

43 bb) Die Würdigung des FG, die übertragenden Kapitalgesellschaften (D GmbH, A GmbH, H GmbH und G GmbH) hätten wirksam Anträge auf Buchwertansatz nach § 3 Abs. 2 UmwStG gestellt, ist nicht zu beanstanden.

44 aaa) Die Umwandlungsurkunden enthielten —mit Ausnahme der die D GmbH betreffenden Urkunde (dazu unter ccc)— jeweils über eine zivilrechtliche „Buchwertabrede“ hinaus den Passus, dass von dem Antragsrecht der Übertragung des Betriebsvermögens zu steuerlichen Buchwerten ausdrücklich Gebrauch gemacht werde. Hierbei handelt es sich um eine Willenserklärung der übertragenden Rechtsträgerinnen (und nicht um eine Willenserklärung ihrer Gesellschafter). Dieser Antrag war jeweils an das für die Besteuerung der übertragenden Kapitalgesellschaft zuständige Finanzamt gerichtet, dem die Willenserklärung auch unstreitig im Sinne von § 130 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 BGB zugegangen ist. Zweifel daran, dass die Finanzämter die Erklärung als Buchwertantrag aufgefasst haben, bestehen nicht. Entgegen der Ansicht der Klägerin kann in Fällen wie dem vorliegenden angesichts des ausdrücklichen Buchwertantrags auch nicht unterstellt werden, dass der Notar die beglaubigte Abschrift der Urkunde allein zu Informationszwecken übersendet. Die Übersendung des Antrags geht über eine bloße Anzeige hinaus (vgl. auch BFH-Urteil vom 10.07.2024 - IV R 8/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 60).

45 bbb) Die Gesamtumstände des Streitfalls stehen diesem Verständnis nicht entgegen, sondern untermauern es. Insbesondere sind die Beteiligten zunächst selbst von Buchwertfortführungen ausgegangen. Dies ergibt sich vor allem aus der tatsächlichen Bilanzierung der Wirtschaftsgüter (Ansatz zu Buchwerten), die der Besteuerung der Kapitalgesellschaften sowie der Klägerin beziehungsweise ihrer Gesellschafter zugrunde gelegt worden ist. Dabei kann der erkennende Senat dahinstehen lassen, ob die Klägerin Handelsbilanzen oder Steuerbilanzen beim FA eingereicht hat und ob steuerliche Schlussbilanzen im Sinne des § 3 Abs. 2 UmwStG erstellt worden sind. Jedenfalls sind diese Bilanzen für Besteuerungszwecke verwendet worden.

46 ccc) Im Hinblick auf die Verschmelzung der D GmbH ergibt sich nichts anderes. Zwar enthält die betreffende Verschmelzungsurkunde —im Gegensatz zu den übrigen Verschmelzungsurkunden— nicht ausdrücklich den Hinweis auf die Antragstellung nach § 3 Abs. 2 UmwStG. Das FG hat gleichwohl aus den Gesamtumständen geschlossen, dass die übertragende Gesellschaft einen Antrag auf Buchwertansatz gestellt hat. Dabei hat es sich insbesondere vom Erklärungsverhalten der D GmbH beziehungsweise der Klägerin sowie von der Beurteilung der Beteiligten im Veranlagungs-, Außenprüfungs- und Einspruchsverfahren leiten lassen. So ist der Körperschaftsteuer- sowie der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung der D GmbH für 2008 eine Bilanz auf den 31.12.2008 —und damit den steuerlichen Übertragungsstichtag— zugrunde gelegt worden, in der die Buchwerte angesetzt wurden; die Klägerin hat diese fortgeführt. Diese Würdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO). Das FA konnte diese Handhabung durch die beteiligten Rechtsträger unter den besonderen Umständen des Streitfalls nur als (konkludenten) Antrag der D GmbH auf Buchwertfortführung begreifen. Darauf, ob die übertragende Gesellschaft auch eine entsprechende steuerliche Schlussbilanz im Sinne des § 3 Abs. 2 UmwStG aufgestellt hat, kommt es wiederum nicht an.

47 e) Damit musste die Klägerin die übergegangenen Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG mit den in den steuerlichen Schlussbilanzen der übertragenden Kapitalgesellschaften enthaltenen —dem Buchwertantrag entsprechenden— Werten im Sinne des § 3 UmwStG übernehmen. Im Hinblick auf die Buchwertfortführung kommt eine Aufdeckung der stillen Reserven (als Kundenstamm) und Abschreibung nicht in Betracht.

48 2. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die aus den Buchwertfortführungen resultierenden —der Höhe nach unstreitigen— Übernahmeverluste nicht berücksichtigt werden können. Auf die Regelung des § 4 Abs. 6 UmwStG und die Verfassungsmäßigkeit der Norm kommt es dabei nicht an. Damit hat die Klage auch im Hilfsantrag keinen Erfolg.

49 a) Die Buchwertfortführung nach § 3 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG (dazu oben unter II.1.) gilt gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.

50 b) Soweit die steuerliche Behandlung des Übernahmeergebnisses im Streit steht, ergibt sich dessen Nichtberücksichtigung nicht aus (§ 18 Abs. 1 Satz 1 i.V.m.) § 4 Abs. 6 UmwStG. Vielmehr regelt § 18 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, dass ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust —ohne weitere Voraussetzungen— gewerbesteuerlich nicht zu erfassen ist (vgl. Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 18 Rz 40; Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Rz 138; Levedag in UmwStG - eKomm, § 18 UmwStG Rz 43, Stand: 04.08.2025; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., § 18 UmwStG Rz 29). Die Klägerin verkennt, dass das Übernahmeergebnis zwar im ersten Schritt „technisch“ ermittelt wird (§ 18 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 3 bis 9 und § 19 UmwStG), § 18 Abs. 2 Satz 1 UmwStG jedoch im zweiten Schritt eine sachliche Steuerbefreiung (BFH-Beschluss vom 09.01.2009 - IV B 27/08, BFHE 224, 115, BStBl II 2011, 393, unter II.1.c bb [Rz 13], zu § 18 Abs. 2 UmwStG 1995) statuiert (Levedag in UmwStG - eKomm, § 18 UmwStG Rz 43, Stand: 04.08.2025). Dies ist mit dem Grundgesetz vereinbar (BFH-Urteil vom 05.11.2015 - III R 12/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 52 ff., zu § 18 Abs. 2 UmwStG 2002).

51 3. Soweit sich die Klage gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 und auf den 31.12.2010 richtet, erweist sie sich bereits im Hinblick auf die Regelung des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG als unbegründet. Danach sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Aufgrund dieser Bindungswirkung kann die Klägerin ihre Einwendungen im Verfahren wegen Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverluste nicht mit Erfolg geltend machen. Einer Aussetzung des Verfahrens (§ 74 FGO) bedurfte es insoweit nicht. Denn eine solche kommt nicht in Betracht, wenn das zur Entscheidung berufene Gericht in demselben Verfahren auch über das vorgreifliche Rechtsverhältnis (Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung) entscheidet (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 15.06.2023 - IV R 6/20, Rz 20 ff.).

52 Für die Klage wegen gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 gilt das nicht. § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) gilt erstmals für Verluste, für die nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes abgegeben worden ist (§ 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG i.d.F. des JStG 2010). Die Gewerbesteuererklärung 2008 ist indes bereits am 23.12.2009 beim FA eingegangen. Daher kann die Klägerin ihre Einwendungen sowohl im Verfahren wegen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags als auch im Verfahren wegen Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes geltend machen, allerdings —wie ausgeführt— ohne Erfolg.

53 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

54 5. Der Senat hält es für sachgerecht, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 121 Satz 1, § 90a FGO). Er trifft seine Entscheidung im Rahmen einer Beratung nach Maßgabe des § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 193 Abs. 1 Satz 1 des Gerichtsverfassungsgesetzes in der durch das Gesetz zur Förderung des Einsatzes von Videokonferenztechnik in der Zivilgerichtsbarkeit und den Fachgerichtsbarkeiten vom 15.07.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 237) geänderten Fassung.