Bewertung von Tieren in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 und 2 sowie nach § 6 Absatz 2 und 2a EStG

Bezug: BMF, Schreiben v. 14.11.2001 - IV A 6 -S 2170-36/01 BStBl 2001 I S. 864

Anwendungsregelung

a) Sachlicher Geltungsbereich

Dieses Schreiben gilt zur Bewertung von Tieren nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 und 2 sowie nach § 6 Absatz 2 und 2a EStG für alle land- und forstwirtschaftlichen Betriebe, unabhängig von ihrer Rechtsform. Es gilt auch für Betriebe, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG erzielen.

Bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG ist dieses BMF-Schreiben sinngemäß anzuwenden.

b) Zeitlicher Geltungsbereich

Dieses Schreiben ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2025 beginnen. Es kann mit Ausnahme der Rn. 31 bis 33 auch für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden. Die Grundsätze zu § 6 Absatz 2 und Absatz 2a EStG (vgl. Rn. 14, 25 und 26) gelten auch in Wirtschaftsjahren, die vor dem 1. Januar 2026 beginnen. Im Übrigen gelten für frühere Wirtschaftsjahre weiterhin die Regelungen im BMF-Schreiben vom 14. November 2001 (BStBl 2001 I S. 864). Bilanzänderungen sind im Rahmen des § 4 Absatz 2 Satz 2 EStG zulässig. Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ist eine Bilanzberichtigung nicht zulässig, wenn eine der Steuerfestsetzungen, denen der Gewinn für das Wirtschaftsjahr zeitanteilig zugrunde zu legen ist (§ 4a Absatz 2 Nummer 1 Satz 1 EStG) nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann (§ 4 Absatz 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG).

Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Bewertung von Tieren nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 und 2 sowie nach § 6 Absatz 2 und 2a EStG in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben Folgendes:

1. Herstellungskosten

1Maßgebend ist die Bestimmung des Begriffs der Herstellungskosten nach § 255 Absatz 2 HGB (R 6.3 EStR).

2Material- und Fertigungskosten sind die Anschaffungskosten für Jungtiere sowie insbesondere die Kosten des selbst hergestellten und zugekauften Futters (einschließlich Feldbestellungskosten, Pachtzinsen für Futterflächen), ggf. Deck- und Besamungskosten (einschließlich Embryotransfer) ohne Erzeugung eines Jungtieres und die Fertigungslöhne bis zum Zeitpunkt der Fertigstellung. Zu den Einzelkosten gehören auch Transport- und Fahrtkosten, die bei der Fertigung entstehen.

3In die Herstellungskosten sind auch die Material- und Fertigungsgemeinkosten einzubeziehen, z. B. die Kosten für Tierarzt, Medikamente, Tierversicherungen (einschließlich Tierseuchenkasse), Energie, Abwasser, Gülleentsorgung und Absetzung für Abnutzung (AfA), Erhaltungs- und laufender Unterhaltungsaufwand für die beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Tierhaltung dienen (z. B. Stallgebäude, Futterlager, Gülleeinrichtungen), sowie Miet- und Pachtzinsen für derartige Wirtschaftsgüter. Zu erfassen sind diese Gemeinkosten aus allen Herstellungsphasen, die bis zum Zeitpunkt der Fertigstellung entstehen.

4Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen nach § 6 Absatz 1 Nummer 1b EStG angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 HGB nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (z. B. Beiträge zur Berufsgenossenschaft, zur Landwirtschaftskammer, Kosten für die Leitung des Betriebs).

5Nicht zu den Herstellungskosten gehören Umsatzsteuer, Ertragsteuern und Vertriebskosten (R 6.3 Absatz 6 EStR).

6Für Fremdkapitalzinsen gilt das handelsrechtliche Bewertungswahlrecht auch hinsichtlich der steuerlichen Gewinnermittlung (R 6.3 Absatz 5 EStR). Geldbeschaffungskosten gehören nicht zu den Herstellungskosten (H 6.3 „Geldbeschaffungskosten“ EStH).

2. Herstellungskosten von Jungtieren bis zur Geburt

7Ein Jungtier wird erst mit der Geburt als Wirtschaftsgut greifbar. Deshalb ist es aus Vereinfachungsgründen erst zu diesem Zeitpunkt mit den bis dahin als Betriebsausgaben berücksichtigten Herstellungskosten zu bewerten. Deck- und Besamungskosten (einschließlich Embryotransfer) beim Muttertier sind Herstellungskosten des Jungtieres. AfA und Unterhaltskosten des Mutter-tieres während der Tragzeit sind bei reinen Zuchttieren (z. B. bei Zuchtstuten, Zuchtsauen und Zuchtkühen) nur für den Embryotransfer ohne Milchproduktion Herstellungskosten des Jungtieres, bei Färsen notwendige Herstellungskosten zur Fertigstellung als Milchkuh und bei Milchkühen sofort abziehbarer Unterhaltungsaufwand des Muttertieres, da das Trächtigsein und Abkalben erst die wirtschaftlich bedeutendere Milchproduktion des Muttertieres ermöglicht. In anderen Fällen sind die vor der Geburt entstandenen Herstellungskosten eines Jungtieres auf kalkulatorischem Weg von den Herstellungs- bzw. Erhaltungsaufwendungen des Muttertieres und ggf. des Vatertieres im eigenen Betrieb abgrenzbar.

3. Zeitpunkt der Fertigstellung von Tieren des Anlagevermögens

8Ein Tier ist fertig gestellt, wenn es ausgewachsen ist. Als Zeitpunkt der Fertigstellung gilt bei männlichen Zuchttieren der Zeitpunkt, in dem sie zur Zucht eingesetzt werden können, bei weiblichen Zuchttieren die Vollendung des ersten Abkalbens (BFH vom 9. Dezember 1988, BStBl II 1989 S. 244) und bei Gebrauchstieren die erste Ingebrauchnahme (bei Milchkühen der Zeitpunkt des ersten Abkalbens; BFH vom 12. Dezember 2002, BStBl II 2003 S. 322). Turnier- und Rennpferde gelten mit ihrem ersten Einsatz (BFH vom 23. Juli 1981, BStBl 1981 II S. 672), Reitpferde mit Beginn des Zureitens als fertig gestellt.

4. Anschaffungskosten

9Maßgebend ist die Bestimmung des Begriffs der Anschaffungskosten nach § 255 Absatz 1 HGB (H 6.2 „Anschaffungskosten“ EStH).

5. Bewertungsgrundsätze

10Tiere sind grundsätzlich einzeln zu bewerten. Als weitere Bewertungsmethode kommt die Gruppenbewertung nach § 240 Absatz 4 HGB in Betracht. Innerhalb dieser Bewertungsmethoden sind verschiedene Verfahren zur Wertermittlung zulässig.

a) Einzelbewertung

aa) Betriebsindividuelle Wertermittlung

11Die dem Tier zurechenbaren Anschaffungs- und Herstellungskosten sind nach den Verhältnissen des Betriebs zu ermitteln. Ist der Teilwert eines Tieres aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als der Buchwert, der sich aufgrund der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ergibt, kann der Teilwert angesetzt werden (§ 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2, Nummer 2 Satz 2 EStG).

bb) Werte aus vergleichbaren Musterbetrieben

12Die Werte können auch aus vergleichbaren Musterbetrieben abgeleitet werden (BFH vom 4. Juni 1992, BStBl II 1993 S. 276; vom 1. Oktober 1992, BStBl II 1993 S. 284).

cc) Richtwerte

13Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten können auch mit den Richtwerten lt. Spalte 2 der Anlage angesetzt werden. Das gilt nicht, soweit es sich um Tiere handelt, deren tatsächliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten erheblich von den Richtwerten lt. Anlage abweichen (in der Regel Zuchttiere wie Zuchthengste und Zuchtbullen, Turnier- oder Rennpferde). Eine erhebliche Abweichung ist stets anzunehmen, wenn bei zugekauften Tieren der Kaufpreis das Zweieinhalbfache der Richtwerte lt. Spalte 2 der Anlage überschreitet und mindestens 5.000 Euro beträgt.

b) Gruppenbewertung

14Die am Bilanzstichtag vorhandenen Tiere können in Gruppen zusammengefasst werden, die nach Tierarten, Geschlecht und Altersklassen (Aufzuchtstadien) gebildet sind und mit dem gewogenen Durchschnittswert bewertet werden (§ 240 Absatz 4 HGB). Die in der Anlage vorgenommene Gliederung kann der Bestimmung der Tiergruppen zugrunde gelegt werden. Die Wahl der Gruppenbewertung für im Wirtschaftsjahr angeschaffte oder hergestellte Tiere mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten von mehr als 250 Euro schließt wegen § 6 Absatz 2a Satz 5 EStG die Bildung eines Sammelpostens aus.

15Für Tiere im Sinne der Rn. 13 Satz 2 ist die Gruppenbewertung nicht zulässig.

aa) Betriebsindividuelle Wertermittlung

16Der gewogene Durchschnittswert kann nach den Verhältnissen des Betriebs ermittelt werden.

bb) Werte aus vergleichbaren Musterbetrieben

17Der gewogene Durchschnittswert kann auch aus vergleichbaren Musterbetrieben abgeleitet werden (vgl. Rn. 12).

cc) Richtwerte

18Als gewogener Durchschnittswert können die Richtwerte aus Spalte 4 der Anlage angesetzt werden, wenn von Anfang an keine Umwidmung geplant ist (vgl. Rn. 22).

c) Bewertungsstetigkeit

19Die gewählte Bewertungsmethode sowie das Wertermittlungsverfahren sind innerhalb der jeweiligen Tiergruppe einer Tierart (vgl. Rn. 10 - 18) grundsätzlich beizubehalten (§ 252 Absatz 1 Nummer 6 HGB; BFH vom 14. April 1988, BStBl 1988 II S. 672). Eine Ausnahme davon gilt beispielsweise, wenn innerhalb der jeweiligen Tiergruppe Tiere vorhanden sind, die einzeln zu bewerten sind (vgl. Rn. 13 Satz 2). Von der Gruppenbewertung der Tiere des Anlagevermögens kann zudem für Neuzugänge eines Wirtschaftsjahres der jeweiligen Tiergruppe einheitlich zur Einzelbewertung übergegangen werden (BFH vom 15. Februar 2001, BStBl 2001 II S. 548 und S. 549).

20Im Übrigen kann auf eine andere Bewertungsmethode oder auf ein anderes Wertermittlungsverfahren nur dann übergegangen werden, wenn sich die betrieblichen Verhältnisse wesentlich geändert haben, z. B. bei Strukturwandel.

6. Anlagevermögen

a) Zugehörigkeit zum Anlagevermögen

21Zum Anlagevermögen gehören Tiere, die nach ihrer Fertigstellung nicht zur sofortigen Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch bestimmt sind (z. B. Zuchttiere, Milchvieh, Legehennen).

22Tiere des Anlagevermögens sind im Anschluss an die Nutzung im Betrieb (z. B. Zuchttiere) als Umlaufvermögen umzuwidmen, wenn eine weitere Verwendung insbesondere als Schlachtvieh von Anfang an geplant ist (sog. doppelte Zweckverwendung; BFH vom 15. Februar 2001, BStBl 2001 II S. 549, unter Berücksichtigung BFH vom 24. Juli 2013, BStBl II 2014 S. 246). Eine Umwidmung von Anlagevermögen in Umlaufvermögen ist nicht gegeben, wenn Tiere lediglich aus Wirtschaftlichkeitsgründen und zum Erhalt des Lebens vor einer Veräußerung oder Schlachtung kurzfristig weitergefüttert werden. Von Kurzfristigkeit ist zumindest auszugehen, wenn die weitere Fütterung einen Zeitraum von vier Wochen nicht überschreitet.

b) Absetzung für Abnutzung und Sonderabschreibungen

23AfA nach § 7 EStG und Sonderabschreibungen können erst ab dem Zeitpunkt der Fertigstellung entsprechend der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Tieres vorgenommen werden. Dasselbe gilt für die Bewertungsfreiheit nach § 6 Absatz 2 EStG (R 6.13 Absatz 3 EStR) sowie für die Bildung eines Sammelpostens nach § 6 Absatz 2a EStG.

24Bemessungsgrundlage und Volumen für AfA nach § 7 EStG und Sonderabschreibungen sind die Differenz zwischen den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem Schlachtwert, wenn eine Umwidmung zu Umlaufvermögen von Anfang an geplant ist (Rn. 22). Schlachtwert ist der Veräußerungserlös, der bei vorsichtiger Beurteilung nach Beendigung der Nutzung erzielbar sein wird (BFH vom 4. Juni 1992, a. a. O., und vom 1. Oktober 1992, a. a. O.). Der Schlachtwert kann betriebsindividuell, mit Wertansätzen aus vergleichbaren Musterbetrieben oder mit den Richtwerten lt. Spalte 3 der Anlage ermittelt werden. Wenn eine Umwidmung zu Umlaufvermögen von Anfang an nicht geplant ist, ist - unabhängig von einer nachfolgenden Veräußerung - weiterhin von Anlagevermögen auszugehen und die Bemessungsgrundlage für die AfA und Sonderabschreibungen nicht um den Schlachtwert zu reduzieren (BFH vom 24. Juli 2013, BStBl II 2014 S. 246).

25Bei Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 6 Absatz 2 EStG gilt Rn. 24 entsprechend. Für die Prüfung der Voraussetzungen von § 6 Absatz 2 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ohne Abzug eines Schlachtwerts heranzuziehen. Im Übrigen gilt R 6.13 Absatz 2 EStR.

26Bei Bildung eines Sammelpostens nach § 6 Absatz 2a EStG bleibt ein Schlachtwert unabhängig von einer geplanten doppelten Zweckverwendung außer Ansatz (Rn. 9 des BMF-Schreibens vom 30. September 2010, BStBl 2010 I S. 755). Für die Prüfung der Voraussetzungen von § 6 Absatz 2a EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ohne Abzug eines Schlachtwerts heranzuziehen. Im Übrigen gilt R 6.13 Absatz 2 EStR.

c) Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer

27Bei der Bemessung der AfA nach § 7 EStG kann folgende betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zugrunde gelegt werden:

d) Gruppenwert beim Anlagevermögen

28Die degressive AfA nach § 7 Absatz 2 EStG und Sonderabschreibungen können nur bei Einzelbewertung (Rn. 11 - 13) in Anspruch genommen werden. Ebenso ist die Bildung eines Sammelpostens nach § 6 Absatz 2a EStG nur bei Einzelbewertung zulässig. Den Gruppenwerten in Spalte 4 der Anlage liegt die lineare AfA nach § 7 Absatz 1 EStG zugrunde. Ein weiterer Abzug ist nicht vorzunehmen.

29Bei der Gruppenbewertung mit Richtwerten (Rn. 18) ist der Wert aus Spalte 4 der Anlage anzusetzen. Dieser ist bei fertiggestellten Tieren (vgl. Rn. 8) die Hälfte des Richtwerts für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Spalte 2 der Anlage), sofern nicht von Anfang an von einer Umwidmung von Anlage- zu Umlaufvermögen auszugehen ist. Wenn von einer Umwidmung auszugehen ist, ist der anzusetzende Wert das Mittel zwischen dem Richtwert für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Spalte 2 der Anlage) und dem Richtwert für den Schlachtwert (Spalte 3 der Anlage). Bei den betriebsindividuell ermittelten oder aus vergleichbaren Musterbetrieben abgeleiteten Gruppenwerten ist entsprechend zu verfahren.

7. Umlaufvermögen

30Zum Umlaufvermögen gehören die Tiere, die zur Veräußerung, zur Verarbeitung oder zum Verbrauch im Betrieb bestimmt sind (z. B. Masttiere). Sie sind nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 EStG mit den Anschaffungs- oder (Teil-)Herstellungskosten oder mit dem Teilwert zu bewerten; der Ansatz des niedrigeren Teilwerts kommt nur in Betracht, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Es gelten die dargestellten Bewertungsgrundsätze (vgl. Rn. 10 - 20).

8. Übergangsregelung

31Die erstmalige Anwendung der Richtwerte lt. Anlage dieses Schreibens kann einen einmaligen zusätzlichen buchtechnischen Gewinn auslösen (sog. Umstellungsgewinn). Es wird nicht bean-standet, wenn in Höhe von höchstens 90 % dieses Umstellungsgewinns in der Schlussbilanz des Wirtschaftsjahres 2026 oder des Wirtschaftsjahres 2026/2027 eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet wird. Die Rücklage ist in den folgenden Wirtschaftsjahren mit jeweils mindestens 1/9 der gebildeten Rücklage gewinnerhöhend aufzulösen.

Für die Ermittlung des Umstellungsgewinns werden nur Bilanzpositionen der Tierbestände betrachtet, die in der Schlussbilanz des Wirtschaftsjahres 2026 oder des Wirtschaftsjahres 2026/2027 vorhanden sind. Tiergruppen, für die im Rahmen der Einzelbewertung oder Gruppenbewertung eine betriebsindividuelle Wertermittlung oder Wertansätze aus vergleichbaren Musterbetrieben zum Ansatz kommen, sind hierbei nicht zu berücksichtigen.

Der Umstellungsgewinn ermittelt sich aus der Gegenüberstellung dieser Bilanzpositionen am ersten maßgeblichen Bilanzstichtag nach diesem BMF-Schreiben und den jeweiligen Bilanzpositionen, wie sie für diese Tierbestände nach den Regelungen im BMF-Schreiben vom 14. November 2001 (a. a. O.) am selben Bilanzstichtag zu ermitteln gewesen wären. Bei den nach dem BMF-Schreiben vom 14. November 2001 (a. a. O.) bewerteten Bilanzpositionen werden die insoweit bislang verwendete Bewertungsmethode sowie ggf. ein Sofortabzug nach § 6 Absatz 2 EStG berücksichtigt. Bei der Ermittlung des Umstellungsgewinns sind Erhöhungs- und Minderbeträge der einzelnen Tiergruppen zu saldieren.

33Bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG wird ebenfalls zugelassen, den Umstellungsgewinn entsprechend Rn. 31 auf 10 Jahre zu verteilen.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt I veröffentlicht.

Anlage Richtwerte für die Viehbewertung

BMF v. 08.12.2025 - IV C 6 - S 2170/00015/002/094 IV D 4 - S 2163/00007/005