Leitsatz

1. Das Unmittelbarkeitserfordernis des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG erfordert, dass das entnommene Kapital ohne Zwischenschritte für Aufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung der Wohnung verwendet werden muss.

2. Enthält ein Entnahmebescheid der Zentralen Zulagenstelle nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG den Hinweis, dass von einer unmittelbaren Verwendung dann auszugehen sei, wenn innerhalb von 6 Monaten vor Antragstellung und bis 12 Monate nach der Kapitalauszahlung entsprechende Aufwendungen entstanden sind, kann diese Zusage nach Treu und Glauben ein schutzwürdiges Vertrauen beim Steuerpflichtigen begründen, wenn dieser im Vertrauen hierauf disponiert hat und dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in diese Zusage der Unmittelbarkeit der Aufwendungen keine gegenteilige Rechtsprechung entgegenstand.

3. Bei Verwendung des geförderten Altersvorsorgekapitals zur Herstellung einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung setzt das Unmittelbarkeitserfordernis des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht zwingend voraus, dass sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen (einschließlich der Selbstnutzung im Sinne von § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG) innerhalb eines Zeitrahmens von 6 Monaten vor Antragstellung und 12 Monate nach Auszahlung vorliegen müssen (gegen Verwaltungsauffassung im BMF, Schreiben v. 5.10.2023, IV C 3 – S 2015/22/10001 :001, BStBl 2023 I S. 1726).

4. Vielmehr ist in Herstellungsfällen, in Anlehnung an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 13 ErbStG, ein der allgemeinen Verkehrsanschauung entsprechender überschaubarer Bauplan zu fordern, der dem Steuerpflichtigen/Zulageberechtigten ggf. die Pflicht auferlegt, bei zeitlichen Verzögerungen darzulegen, dass er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um den Baufortschritt und das Ziel der Fertigstellung zu erreichen.

5. Bei einer in angemessener Zeit erfolgten Herstellung einer Wohnung ist von einer von Anfang an bestehenden und gegenüber der Zentralen Zulagenstelle im Rahmen des Entnahmeantrags erklärten Absicht der Aufnahme der Selbstnutzung auszugehen, wenn diese vermutet über die Herstellungsdauer fortbesteht und in der tatsächlichen Aufnahme der Selbstnutzung mündet.

6. Wird eine Wohnung nicht innerhalb eines angemessenen Zeitraumes fertiggestellt, kann bereits im Interesse der Überprüfbarkeit der wohnungswirtschaftlichen Verwendung nicht mehr davon ausgegangen werden, dass die Selbstnutzungsabsicht im Sinne eines einheitlichen Aktes mit einer später irgendwann erfolgenden Aufnahme der Selbstnutzung fortbesteht. Vielmehr muss das Fortbestehen der Absicht zur unmittelbaren Aufnahme der Selbstnutzung nach absehbarer Herstellungszeit in diesen Fällen im Einzelfall konkret zu Tage treten bzw. dargelegt und glaubhaft gemacht werden. Ein erst nach mehr als vier Jahren erfolgter Bezug der Wohnung kann jedenfalls nicht mehr als innerhalb einer für die Herstellung einer Wohnung regelmäßig angemessenen Zeit angesehen werden.