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Bilanzrechtliche Highlights aus dem neuen Umwandlungssteuererlass
Neuerungen beim Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter sowie in Fällen der Einbringung nach § 20 UmwStG
[i]BMF, Schreiben v. 2.1.2025, BStBl 2025 I S. 92 NWB BAAAJ-82404 Gleich zu Beginn des Jahres 2025 verwirklichte das BMF einen lang gehegten, guten Vorsatz und veröffentlichte am die grundlegend überarbeitete Fassung des Anwendungserlasses zum Umwandlungssteuergesetz (UmwStE 2025), der auf zentrale umwandlungssteuerliche Zweifelsfragen eingeht. Gegenüber seiner aus dem Jahr 2011 stammenden Vorfassung (UmwStE 2011), enthält der UmwStE 2025 zahlreiche Klarstellungen und Präzisierungen, die vor allem eine Anpassung an zwischenzeitliche Gesetzesänderungen und höchstrichterliche Rechtsprechung darstellen. Einen ersten Eindruck konnte die Fachwelt durch die Veröffentlichung des Entwurfs vom (UmwStE E-2023) gewinnen. Bei näherer Beschäftigung mit dem UmwStE 2025 zeigt sich aber, dass dieser gegenüber dem Entwurf in einigen Punkten sogar entgegengesetzte Aussagen enthält. Der UmwStE 2025 gilt mit sofortiger Wirkung für alle offenen Fälle. Eine Vertrauensschutzregelung bei Abweichungen zum UmwStE 2011 besteht nicht.
§ 4f Abs. 1 Satz 3 EStG ist bei Verschmelzungen nicht anwendbar, sodass die übertragenen passivierungsbeschränkten Verpflichtungen bei Ansatz zum gemeinen Wert oder zum Zwischenwert eine Aufwands- bzw. Ertragsverteilung gemäß § 4f EStG bzw. § 5 Abs. 7 EStG erfordern.
Der Einheitlichkeitsgrundsatz bei der Ausübung des Bewertungswahlrechts im Zusammenhang mit durch die Umwandlung erstmals steuerverstricktem ausländischen Betriebsvermögen gilt nicht.
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I. Einleitung
1. Die steuerliche Schlussbilanz im Rahmen von Umwandlungen
Ein Kernstück des Umwandlungssteuerrechts stellt die steuerliche Schlussbilanz dar, deren Wertansätze maßgeblich für die Besteuerung der an der Umwandlung Beteiligten sind. Vor diesem Hintergrund fokussiert der Beitrag die Neuerungen des UmwStE 2025 in diesem Bereich.
[i]Grundregelungen des § 3 UmwStG als eigenständige steuerliche Ansatz- und BewertungsvorschriftDie Grundregelungen betreffend die steuerliche Schlussbilanz finden sich in § 3 UmwStG. Diese Regelung stellt eine eigenständige steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschrift für die Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft dar. In der steuerlichen Schlussbilanz sind sämtliche übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, eS. 392inschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, anzusetzen.
[i]Verweis auf Kernregelungen des § 3 UmwStG in weiteren UmwandlungsvorschriftenSystematisch befindet sich die Vorschrift im Abschnitt über die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person, die entsprechend für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gelten. Über die Verweisung in § 11 Abs. 3 UmwStG gelten die Kernregelungen des § 3 Abs. 2 Satz 2, Abs. 2a sowie Abs. 3 UmwStG entsprechend bei Verschmelzungen auf andere Kapitalgesellschaften sowie bei Spaltungen auf Kapitalgesellschaften (§§ 15 Abs. 1 Satz 1, 11 Abs. 3 UmwStG) und auf Personengesellschaften (§ 16 Satz 1 UmwStG). Damit gelten die Ausführungen des UmwStE 2025 zu den bestehenden Zweifelsfragen des § 3 UmwStG für diese weiteren Umwandlungsarten entsprechend. Bei Spaltungen hat die Schlussbilanz freilich nur das tatsächlich zu übertragende Vermögen zum Gegenstand. Nachfolgend wird daher nur bei Abweichungen oder Besonderheiten zwischen den verschiedenen Umwandlungsformen eine gesonderte Darstellung erfolgen. Die steuerbilanziellen Themen im Rahmen der Einbringung nach § 20 UmwStG werden dagegen in einem gesonderten Abschnitt dargestellt.
2. Exkurs: Aktuelle Rechtsprechung zur Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG
[i]Handelsrechtliche Schlussbilanz gemäß § 17 Abs. 2 UmwG Aus Anlass zweier obergerichtlicher Entscheidungen aus dem Jahr 2024 und ihrer Praxisrelevanz soll an dieser Stelle ein Exkurs zur handelsrechtlichen Schlussbilanz gemäß § 17 Abs. 2 UmwG erfolgen. Das OLG Düsseldorf und das KG Berlin haben jeweils entschieden, dass die dem Umwandlungsvorgang zugrunde liegende handelsrechtliche Schlussbilanz zum Zeitpunkt der Anmeldung des jeweiligen Umwandlungsvorgangs (z. B. Verschmelzung) zum Handelsregister bereits aufgestellt und festgestellt sein muss. Es genügt demnach nicht, die nach § 17 Abs. 2 UmwG notwendige Bilanz irgendwann im Nachgang auf- bzw. festzustellen und nachzureichen.
[i]Steuerliche Schlussbilanz nach § 3 Abs. 2a UmwStG Dagegen kann die steuerliche Schlussbilanz nach § 3 Abs. 2a UmwStG beim Finanzamt später bis zum Ablauf der Steuererklärungsfrist für den Veranlagungszeitraum eingereicht werden, in den der Übertragungsstichtag fällt. Auf diese Unterscheidung ist insbesondere dann zu achten, wenn die handelsrechtliche und die steuerliche Schlussbilanz voneinander abweichen. Insoweit besteht nämlich ein steuerliches Wahlrecht für Buch- und Zwischenwerte, für die die handelsbilanziellen Ansätze nicht maßgeblich sind.