Unternehmereigenschaft und Vorsteuerabzug von Kurortgemeinden; , Gemeinde A; und vom - XI R 33/21
Schreiben des Ministeriums
für Finanzen Baden-Württemberg vom - FM34-S
7300-4/67-
(2024/0819696);
Schreiben des Hessischen
Ministeriums der Finanzen vom (S7300 A- 133-II5b; Dok
2024-125627);
Schreiben des Bayerischen Staatministeriums der
Finanzen und für Heimat vom (36 – S
7106-1/24);
Schreiben des Ministeriums der Finanzen
Rheinland-Pfalz vom (S 7300#2022/0001-0401 445);
Schreiben des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommern vom (S
7300-9/06-004)
Schreiben der Finanzbehörde der Freien und
Hansestadt Hamburg vom (S 7300-2019/001-51);
Sitzung USt IV/24, TOP 7
Die Thematik der Unternehmereigenschaft und des Vorsteuerabzugs von Kurortgemeinden soll in der Sitzung der Referatsleiterinnen und Referatsleiter Umsatzsteuer der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder USt IV/24 vom 24. bis unter TOP 7 behandelt werden. BMF hat den Ländern mit o.g. Schreiben Gelegenheit zur sitzungsvorbereitenden Stellungnahme gegeben.
1. Stellungnahmen der Länder
Fünf Länder (Hessen, Bayern, Rheinland-Pfalz, Mecklenburg-Vorpommern und Hamburg) haben bisher eine sitzungsvorbereitende Stellungnahme abgegeben.
Hessen
Hessen
geht in seinem Schreiben vom davon aus, dass es nicht zu
steuerbaren Umsätzen/vorsteuerabzugsberechtigenden Investitionen der Gemeinden
komme, wenn die Entrichtung der Abgabe nicht an die Nutzung der Einrichtungen,
sondern an den Aufenthalt geknüpft sei.
Die Behandlung von Tourismusorten müsse entsprechend der Rechtslage zu den Kurortgemeinden erfolgen. Bei den Begriffen Kur- und Tourismusbeitrag in § 13 KAG handele es sich lediglich um eine abstrakte begriffliche Unterscheidung, die zu keiner abweichenden umsatzsteuerlichen Beurteilung führen könne.
Ein anderes Ergebnis könne sich nach Ansicht von Hessen auch nicht in Fällen ergeben, in denen Touristen sog. Gästekarten o.ä. erhalten. Die sich im Einzelnen ergebenden Leistungsbeziehungen zwischen den Leistungserbringern (Stadt und dritten Personen) und den Touristen bei Nutzung der einzelnen Angebote müssten im Einzelfall gewürdigt werden.
Bayern
Demgegenüber
trägt Bayern mit Schreiben vom vor, dass bei der Erhebung der
Kurtaxe in der Regel ein Leistungsaustausch/vorsteuerabzugsberechtigende
Eingangsleistungen der Kurortgemeinde anzunehmen seien. Hierfür sei keine
Gästekarte oder eine wie auch immer ausgestaltete Kontrollmöglichkeit
erforderlich. Es komme lediglich auf den Inhalt der Satzung an. Ausreichend
dürfe deshalb sein, dass sich aus der Kursatzung – ggf. im Auslegungswege
– ergebe, dass die Kurtaxe bei ortsfremden Personen für die Möglichkeit
der Nutzung der Kureinrichtungen (= Leistungsbereitschaft) erhoben werde und
die Kureinrichtungen bereits deshalb nicht für jedermann frei und unentgeltlich
zugänglich seien, wobei deren unentgeltliche Nutzung durch ortsansässige
Personen unschädlich sei.
Rheinland-Pfalz
Rheinland-Pfalz
widerspricht Bayern in dem Schreiben vom . Es sei nicht
erkennbar, dass der BFH es für zulässig erachte, dass keinerlei Vorkehrungen
zur praktischen Umsetzung einer in der Satzung festgelegten
Nutzungsbeschränkung getroffen werden. In derartigen Fällen seien die
Kureinrichtungen für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich, so dass kein
verbrauchsfähiger Vorteil und damit kein Umsatz vorliegen. Dies schließe den
Vorsteuerabzug insoweit aus.
Mecklenburg-Vorpommern
Mecklenburg-Vorpommern
ist in dem Schreiben vom der Ansicht, dass für die Anerkennung
einer wirtschaftlichen Tätigkeit laut BFH bereits ausreichend sei, dass die
Kurortgemeinde die öffentliche und diskriminierungsfreie Zugangs- und
Nutzungsmöglichkeit von der Zahlung einer Kurabgabe durch Ortsfremde abhängig
macht. Auf das Vorhandensein kurspezifischer Anlagen im engeren Sinne komme es
auch zukünftig nicht an.
Hamburg
Hamburg
stimmt in dem Schreiben vom der Auffassung von Bayern zu. Es
sei auf den Inhalt der Satzung abzustellen und es komme auf eine Kontrolle, ob
der Beitrag auch tatsächlich entrichtet wurde, nicht an.
2. Rechtsauffassung BMF
Der EuGH hat mit seinem Urteil vom , C-344/22, Gemeinde A, zu der Frage entschieden, ob die Bereitstellung von Kureinrichtungen durch eine Gemeinde unter den Umständen des ihm vorgelegten Einzelfalls eine Leistung gegen Entgelt darstelle. Dies hat er insoweit verneint, als die Gemeinde von Besuchern, die sich in der Gemeinde aufhalten, aufgrund einer kommunalen Satzung eine Kurtaxe in Höhe eines bestimmten Betrags pro Aufenthaltstag erhebt, wobei die Verpflichtung zur Entrichtung dieser Taxe nicht an die Nutzung der Kureinrichtungen, sondern an den Aufenthalt im Gemeindegebiet geknüpft ist und diese Einrichtungen für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich sind.
Der BFH hat sich in der Folge in zwei Urteilen (Urteil vom - XI R 21/23 (XI R 30/19) und vom 6. Dezember 2023 - XI R 33/21) mit der umsatzsteuerlichen Behandlung von Kurtaxen befasst. Dabei hat er in dem erstgenannten Urteil hinsichtlich des konkreten Streitfalls ausgehend von dem EuGH-Urteil das Vorliegen eines Leistungsaustausches verneint. Demgegenüber hat der BFH in dem zweiten Urteil entschieden, dass die Bereitstellung von Kureinrichtungen gegen Kurtaxe ein steuerbarer Umsatz gegen Entgelt ist, wenn die Kurtaxe für die Nutzung von Kureinrichtungen gezahlt wird, die nicht für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich sind.
Aus dieser Rechtsprechung lassen sich nach Auffassung des BMF die folgenden Fallgruppen ableiten.
a) Kursatzung stellt auf den Aufenthalt ab und die Einrichtungen sind für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich
In dieser ersten Fallgruppe sieht die Kursatzung vor, dass die Kurtaxe bereits aufgrund des Aufenthalts im Gemeindegebiet erhoben wird. Zusätzlich sind die Kureinrichtungen für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich.
Dieser Fall wird in den Urteilen des , Gemeinde A, und dem Folgeurteil des entschieden. Es liegen keine entgeltlichen Leistungen vor. Dies wird damit begründet, dass für das Vorliegen entgeltlicher Leistungen ein Unmittelbarkeitszusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung erkennbar sein muss. Dieser sei nicht erkennbar, wenn beide Merkmale nicht vorliegen.
b) Kursatzung stellt auf den Aufenthalt ab und die Einrichtungen sind nicht für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich
In der zweiten Fallgruppe sieht die Kursatzung vor, dass die Kurtaxe bereits aufgrund des Aufenthalts im Gemeindegebiet erhoben wird. Allerdings sind die Kureinrichtungen in diesem Fall nicht für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich.
Dieser Fall wird in dem entschieden. Der BFH führt aus, dass in diesem Fall entgeltliche Leistungen vorliegen. Nach seiner Auffassung (siehe insbesondere Rz. 42) wird Ortsfremden die Möglichkeit der Nutzung von Kureinrichtungen geboten. Diese Möglichkeit der Nutzung stelle einen Vorteil dar, der die Beitragserhebung durch die Kursatzung rechtfertige. Hierin liege auch aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht ein verbrauchsfähiger Vorteil. Eine Ausnahme hiervon sei auf Grundlage der Ausführungen des EuGH nur dann gegeben, sofern die Kureinrichtungen für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich sind. Im entschiedenen Fall waren die Kureinrichtungen nicht für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich, so dass entgeltliche Leistungen angenommen werden konnten (vgl. , Rz. 42).
In der Abgrenzung der beiden Fallgruppen kommt eindeutig zum Ausdruck, dass es in der Rechtsprechung maßgeblich darauf ankommt, ob die die Kureinrichtungen für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich sind oder nicht. Dies gilt jedenfalls in diesen beiden entschiedenen Fallkonstellationen, in denen jeweils eine Kursatzung gegeben war, die für die Kurtaxepflicht allein auf den Aufenthalt im Gemeindegebiet abstellt.
Nach Auffassung des BMF kann in der Unmittelbarkeitszusammenhang zwischen Leistung und Entgelt also hergestellt werden, indem die Kureinrichtungen im Zugang beschränkt werden. Maßgeblich ist, dass die Einrichtungen nicht mehr für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich sein dürfen.
Nach Auffassung des BMF liegt es hierbei im Ermessen der Gemeinde, wie die notwendigen Zugangsbeschränkungen umgesetzt werden. In Betracht kommen physische Zutrittsbeschränkungen zu den Einrichtungen (Drehkreuze etc.) oder sonstige Kontrollen durch entsprechendes Personal.
Möglich ist in diesem Zusammenhang auch die Ausgabe von Kurkarten o.ä., die dann zum Gegenstand der Kontrollen werden können.
Aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht ist es in diesem Fall zwingend erforderlich, dass tatsächlich grundsätzlich geeignete und effektive Kontrollen stattfinden. Nur durch Einrichtung von effektiven Zugangsbeschränkungen bzw. Kontrollen ist sichergestellt, dass die Gemeinde den Kurtaxepflichtigen einen exklusiven Vorteil gegenüber den Nichtnutzungsberechtigten einräumt. In dem zweiten vom BFH entschiedenen Fall (Urteil vom - XI R 33/21) wurden offenbar derartige Kontrollen an dem streitgegenständlichen Strandbereich durchgeführt.
Letztlich zeigt die Rechtsprechung des BFH, dass es eben nicht nur auf den Inhalt der Satzung ankommen kann, wie von Bayern, Mecklenburg-Vorpommern und Hamburg vorgetragen. Dem Merkmal der freien und unentgeltlichen Zugänglichkeit kommt in den entschiedenen Fallkonstellationen vielmehr eine entscheidende Bedeutung zu.
c) Kursatzung stellt auf die Nutzung der Kureinrichtungen ab
Aus Sicht des BMF ist eine dritte Fallgruppe denkbar, die es den Kurorten unter Umständen ermöglichen könnte, auf die Einrichtung von physischen Zutrittsbeschränkungen oder Kontrollen (aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht) zu verzichten. In dieser Konstellation stellt die Gemeinde in ihrer Kursatzung für die Erhebung der Kurtaxe nur darauf ab, ob ein Ortsfremder die bestehenden Kureinrichtungen nutzen möchte (nutzungsabhängige Erhebung der Kurtaxe). Dieser Fall wurde bisher nicht von der Rechtsprechung behandelt.
Der Unmittelbarkeitszusammenhang zwischen Leistung und Entgelt ist nach Auffassung des BMF gegeben, wenn die Satzung nicht auf den Aufenthalt im Gemeindegebiet, sondern auf die Nutzung der Kurorteinrichtungen abstellt. Die Kurtaxenpflicht muss also davon abhängig gemacht werden, dass der Besucher sich dafür entscheidet, dass er die Kureinrichtungen tatsächlich nutzt bzw. die Möglichkeit der Nutzung haben möchte. Die Gäste im Gemeindegebiet sind in diesem Fall abhängig von ihrem Besuchsgrund kurtaxenpflichtig oder eben nicht (nutzungsabhängige Kurtaxe). Die Kurtaxensatzung der Gemeinden müssten dann so angepasst werden, dass der Besucher die Wahl hat, ob er die Einrichtungen nutzen möchte oder nicht und entsprechend Kurtaxe zahlt oder nicht. Sofern erforderlich, wären zunächst auch die Kurabgabengesetze der Länder in diesem Sinne anzupassen.
Auf die Durchführung von physischen Kontrollen in den Kureinrichtungen kommt es in diesem Fall für umsatzsteuerrechtliche Zwecke nicht an. Derartige Kontrollen kann die Gemeinde zwar nach eigenem Ermessen durchführen, um eine unberechtigte Nutzung der Kureinrichtungen durch Nichtzahler zu unterbinden.
Die reine Entscheidungsmöglichkeit des Kurtaxepflichtigen für eine Inanspruchnahme der Kureinrichtungen ist aus umsatzsteuerrechtlicher Perspektive allerdings bereits ausreichend, um eine entgeltliche Leistungsbeziehung zu begründen.
d) Übertragung der Grundsätze auf Tourismusorte
Die von Hessen vorgeschlagene Übertragung der obenstehenden Grundsätze auf Tourismusorte ist auch nach Ansicht von BMF sachgerecht. Gleichwohl wird bis zur abschließenden Klärung der Rechtsfrage im Gesamtkontext vorsorglich der von Hessen aufgeworfenen Frage widersprochen.
3. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses
Die wesentliche Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses könnte nach Ansicht von BMF wie folgt aussehen:
Abschnitt 2.11 Absatz 13 Sätze 2 bis 4 – neu – (ersetzen Satz 2-alt, Satz 3-alt wird Satz 5)
„Die Gemeinden erbringen entgeltliche Leistungen an die Kurtaxenpflichtigen und sind daher unternehmerisch tätig, sofern die Erhebung der Kurtaxe unmittelbar von der Nutzung der Kureinrichtungen abhängig ist. Dies erfordert entweder die Möglichkeit des Besuchers, die Kurtaxe nach der Kursatzung durch Nichtnutzung der Kurorteinrichtungen zu vermeiden, oder die Durchführung von Einlassbeschränkungen bzw. sonstigen effektiven und angemessenen Kontrollen in den Kureinrichtungen. Die Kontrollen führen dazu, dass die Kureinrichtungen nicht für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich sind (vgl. und vom - XI R 33/21).“
Alternativ käme auch folgende Formulierung in Betracht:
„Die Gemeinden unterliegen mit den durch die Kurtaxe abgegoltenen Leistungen regelmäßig der Umsatzsteuer. Dies gilt nicht, wenn die Kursatzung auf den Aufenthalt im Gemeindegebiet abstellt und die Kureinrichtungen für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich sind (vgl. und vom - XI R 33/21), weil keine Einlassbeschränkungen oder sonstige effektive und angemessene Kontrollen durchgeführt werden.“
Zur Vorbereitung der weiteren Arbeiten erwäge ich, in der Sitzung folgende qualifizierten Abstimmungsfragen zu stellen:
„Wer widerspricht der Auffassung des BMF, dass bei Abstellen der Kursatzung auf den Aufenthalt im Gemeindegebiet Einlassbeschränkungen oder sonstige effektive und angemessene Kontrollen in den Kureinrichtungen erforderlich sind, damit diese nicht für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich sind und daher insoweit eine unternehmerische Tätigkeit der Kurortgemeinde vorliegt?“
„Wer widerspricht der Auffassung des BMF, dass für die Beurteilung einer unternehmerischen Tätigkeit die Erhebung eines Tourismusbeitrags und die Erhebung einer Kurtaxe gleich zu beurteilen sind?“
Die weitere Abstimmung wird – in Abhängigkeit von dem Ergebnis der Erörterungen – im schriftlichen Verfahren erfolgen. Dabei wird BMF dann auch weitere Änderungen im UStAE – z. B. in Abschnitt 15.19 UStAE – vorschlagen. Dabei beabsichtige ich jedenfalls derzeit, auch das mit auszuwerten. Dabei schließe ich mich im Ergebnis den Ausführungen von Rheinland-Pfalz an.
Vorbehaltlich der weiteren Erörterung erscheint zudem eine Übergangsregelung sinnvoll. Eine Kurortgemeinde, die nach der Rechtsprechung nicht mehr unternehmerisch tätig ist, sollte für eine gewisse Zeit die Wahl haben, ob sie die alte Rechtslage weiter anwenden möchte.
Beigefügt finden Sie auch noch die Eingabe des Deutschen Heilbäderverband e.V. mit einer Stellungnahme der BDO zur Kenntnisnahme (Anlage).
Darstellung zum Bedürfnis der Kurgemeinden in Deutschland nach Rechtssicherheit in der Anwendung der Umsatzsteuer - Zusammenfassung
August 2024, Jan Goedecke
Die Kurgemeinden in Deutschland unterliegen mit ihren Einnahmen aus der Kurtaxe seit über 100 Jahren der Umsatzsteuer. Korrespondierend können die Kurgemeinden aus Investitionen die in Rechnung gestellte Vorsteuer durch das Finanzamt erstattet bekommen. Durch die Urteile des BFH und EuGH aus dem Jahr 2023 sind die Kurgemeinden nun tief verunsichert in der Rechtsanwendung, da die Gerichte zu unterschiedlichen Urteilen bei besteuerungserheblichen gleichen Sachverhalten betreffend die Umsatzsteuer auf die Kurtaxe und den Vorsteuerabzug gekommen sind. Hintergrund dieser Urteile war eine unvollständige Sachverhaltskenntnis der Gerichte.
Die Kurgemeinden stehen nun vor drei Fragestellungen:
Ist zukünftig noch Umsatzsteuer auf die Kurabgaben zu erheben?
Ist eine Vorsteuerrückzahlung für bis zu 20 Jahre alte Investitionen durchzuführen?
Ist für künftige Investitionen noch der Vorsteuerabzug gegeben?
Die finanziellen Auswirkungen überfordern die Kurgemeinden insbesondere in der 2. Frage, da es sich in größeren Kurorten um Rückzahlungen an das Finanzamt in Millionenhöhe handelt. Die Landesfinanzverwaltungen haben auf Basis des unzutreffenden EuGH-Urteils begonnen die Rückzahlungen einzufordern. Im September 2024 wird eine Bund-Länder Abstimmung zur weiteren Anwendung der Urteile stattfinden mit dem voraussichtlichen Ergebnis eines BMF-Schreibens.
Die Kurgemeinden in Deutschland fordern vor diesem Hintergrund, das EuGH-Urteil und BFH-Folgeurteil, seitens der Finanzverwaltung, für nicht anwendbar zu erklären, da es von einem unvollständigen Sachverhalt ausgeht und damit die 100 Jahre währende Rechtsgültigkeit wieder herzustellen, sowie Planbarkeit für die kommunalen Haushalte sicherzustellen, die die Weiterentwicklung der kurörtlichen Infrastruktur zulässt.
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Deutscher Heilbäderverband
e.V. Brigitte Goertz-Meissner Präsidentin Friedrichstraße 60 10117 Berlin | |
An das
Bundesministerium der Finanzen | |
Herrn Dr. | |
Armin Rolfink | |
Wilhelmstr. 97 | |
10117 Berlin | |
Herrn Ministerialrat | |
Winfried Keisinger | |
RL III C 2 | |
Wilhelmstraße 97 | |
10117 Berlin | |
Berlin, | |
Bitte um Anhörung zur Umsatzsteuerbarkeit der Kurtaxe im Vorfeld der Bund-Länder-Abstimmung im September 2024
Sehr geehrter Herr Dr. Rolfink,
sehr geehrter Herr Keisinger,
im Jahr 2023 hat sowohl der EuGH als auch der BFH in einem Folgeurteil gegen die Umsatzsteuerbarkeit der Kurtaxe entschieden. Die Landesfinanzverwaltungen haben begonnen, in den in der Regel kleinen Kurgemeinden teils erhebliche Beträge aus Vorsteuern im Zusammenhang mit Investitionen auf Basis dieser Urteile zurückzufordern. Neben diesen kaum stemmbaren Belastungen für die kommunalen Haushalte ergibt sich Unsicherheit in der Rechtsanwendung aus einem weiteren BFH-Urteil zu der Frage, welches zu Gunsten der Umsatzsteuerbarkeit der Kurtaxe entschied. Die Unsicherheit wird dadurch vergrößert, dass alle drei Urteile in den entscheidungserheblichen Punkten den gleichen Sachverhalt zum Gegenstand hatten.
Vor diesem Hintergrund bitten wir zur Vorbereitung des Bund-Länder-Arbeitskreises im September 2024, welcher die Urteile zum Gegenstand haben soll, um Austausch auf Basis der beigefügten Stellungnahme.
Die Stellungnahme zeigt, dass durch unvollständig weitergegebene Sachverhalte die Urteile von EuGH und in Folge der BFH zur unzutreffenden rechtlichen Einordnung gekommen sind.
Ich bitte Sie hiermit um Anhörung im Vorfeld der Septembersitzung und gegebenenfalls um Einbeziehung in die Abstimmung zu einem möglichen BMF-Schreiben zur Rechtsfrage. Für Ihre Bemühungen darf ich mich herzlich bedanken und verbleibe in der Hoffnung auf Ihre baldige positive Rückmeldung
mit herzlichen Grüßen
Brigitte Goertz-Meissner
Präsidentin
Brigitte Goertz-Meissner
Präsidentin
BMF v. - III C 2 - S 7106/19/10001 :005
Fundstelle(n):
ZAAAJ-88209