Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG
I.
Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hatte mit Urteil vom , 2 BvL 17/99, BStBl 2002 II S. 618, die damalige steuerliche Ungleichbehandlung von Pensionen, die nach § 19 EStG vollständig der Besteuerung unterlagen, und von Sozialversicherungsrenten, die nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a EStG lediglich mit dem Ertragsanteil besteuert wurden, mit dem Gleichheitsgrundsatz für unvereinbar erklärt. In Bezug auf eine zu treffende Neuregelung hatte das BVerfG damals festgestellt, dass die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen in jedem Fall so aufeinander abzustimmen sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird.
In Umsetzung dieses Urteils hat der Gesetzgeber mit dem Gesetz vom , BGBl 2004 I S. 1427, die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen beginnend mit dem Jahr 2005 grundlegend umgestaltet. Die Besteuerung von Renten aus der Basisversorgung wird im Rahmen einer langfristigen Übergangsregelung in die vollständige nachgelagerte Besteuerung überführt. Unter Berücksichtigung der mit dem Gesetz vom , BGBl 2024 I Nr. 108, vorgenommenen gesetzlichen Änderungen wird die Übergangsphase zur vollständigen nachgelagerten Besteuerung im Jahr 2058 abgeschlossen sein.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in zwei Urteilen vom , X R 33/19, BFH/NV S. 992 und X R 20/19, BFH/NV S. 980, zwei Revisionen zur Frage der Verfassungsmäßigkeit einer vermeintlichen doppelten Besteuerung von Leistungen aus der Basisversorgung zurückgewiesen. Dabei ging der BFH – unter Verweis auf die Rechtsprechung des BVerfG – davon aus, dass eine doppelte Besteuerung in jedem Einzelfall zu vermeiden sei. Eine doppelte Besteuerung liege dann vor, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse nicht mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen. Ferner hat der BFH die Parameter festgelegt, die im Einzelnen bei der Ermittlung der Vergleichsgrößen Berücksichtigung finden dürfen.
Das BVerfG hat die gegen die a. a. O., erhobenen Verfassungsbeschwerden durch Beschlüsse vom , 2 BvR 1140/21, FR 2024 S. 126, und 2 BvR 1143/21 nicht zur Entscheidung angenommen. Obwohl die Nichtannahme einer Verfassungsbeschwerde üblicherweise nicht begründet wird, hat sich das BVerfG dort mit der vom BFH vertretenen Sichtweise des einzelfallbezogenen Verbots einer doppelten Besteuerung unter Rückgriff auf das a. a. O., auseinandergesetzt. Dabei hat es das Verständnis der strengen einzelfallbezogenen Betrachtung des BFH ausdrücklich nicht gestützt. Aus dem a. a. O., ergäbe sich im Hinblick auf das Verbot der doppelten Besteuerung keine individuelle Betrachtungsweise, die jeden Einzelfall in den Blick zu nehmen hätte. Der Gesetzgeber sollte nur dazu angehalten werden, eine strukturelle doppelte Besteuerung von ganzen Rentnergruppen beziehungsweise -jahrgängen zu verhindern. Das BVerfG habe in seinem Urteil vom , a. a. O., gerade nicht davon gesprochen, dass eine doppelte Besteuerung in jedem Fall zu vermeiden sei. Zu berücksichtigen sei in diesem Zusammenhang weiter, dass das BVerfG insoweit stets strukturell argumentiert habe.
Der Gesetzgeber hat mit zwei Maßnahmen die Regelungen in der Erwerbs- und in der Auszahlungsphase für zukünftige Renteneintrittsjahrgänge erheblich besser aufeinander abgestimmt:
Die prozentuale Begrenzung beim Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10 Absatz 3 Satz 6 EStG) ist ab dem Veranlagungszeitraum 2023 entfallen (Gesetz vom , BGBl 2022 I S. 2294).
Für Renten aus der Basisversorgung steigt der Besteuerungsanteil (§ 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG) ebenfalls ab dem Veranlagungszeitraum 2023 um jährlich nur noch einen halben Prozentpunkt (Gesetz vom , a. a. O.).
Soweit in dem veröffentlichten Gutachten (Maiterth/Kiesewetter/Schenke, Überprüfung der Übergangsregelung zur nachgelagerten Besteuerung nach dem AltEinkG im Hinblick auf eine „doppelte Besteuerung“ unter Berücksichtigung der aktuellen BFH-Rechtsprechung. Berlin 2023) der Versuch unternommen wird, die Höhe einer vermeintlichen Doppelbesteuerung betragsmäßig zu bestimmen, wird angemerkt, dass dieses Gutachten zum einen die Rechtsprechung des und 2 BvR 1143/21, a. a. O., nicht berücksichtigen konnte und sich zum anderen auf mathematische Lösungsansätze konzentriert.
Die durch den Gesetzgeber modifizierte Übergangsregelung zur Besteuerung von Renten aus der Basisversorgung entspricht der verfassungsrechtlichen Anforderung, eine strukturelle doppelte Besteuerung von ganzen Rentnergruppen beziehungsweise -jahrgängen zu verhindern. Weitere gesetzliche Maßnahmen sind nach den Beschlüssen des a. a. O., nicht geboten.
Eine einzelfallbezogene und eurogenau vorzunehmende Gegenüberstellung der Beitragsleistungen und der voraussichtlich zufließenden Rente unterstellt eine nicht gegebene Symmetrie. So handelt es sich bei der gesetzlichen Rentenversicherung nicht um ein kapitalgedecktes, sondern um ein umlagefinanziertes System. Dieses enthält auch Beitragsbemessungsgrenzen, ist von Elementen der Solidarität mitgeprägt und einer legislativen Umgestaltung in der Zeit zugänglich. Die geleisteten Beiträge und die später lebenslang zufließende Rente entsprechen sich über die Totalperiode betraglich regelmäßig nicht. Sachgerecht ist es daher, auf gesamtheitliche Steuerbe- und -entlastungssachverhalte bei ganzen Gruppen von Rentnerinnen und Rentnern abzustellen, bei denen bereits das Regelungsziel - die Vermeidung einer strukturellen doppelten Besteuerung in einer Situation des Systemübergangs - typisierende Lösungen zwingend erfordert.
Bereits mit Urteil vom , a. a. O., hat das BVerfG ausgeführt, dass auch vor dem Hintergrund der Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen ein weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum eröffnet ist. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG darf der Gesetzgeber bei der Ordnung von Massenerscheinungen grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. u.a. , BVerfGE 84, 348). Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (). Bei der Überführung von Renten aus der Basisversorgung in die vollständige nachgelagerte Besteuerung handelt es sich um einen Fall der legislativen Systemüberleitung aus einem verfassungswidrigen in einen verfassungskonformen Zustand. Originärer Zweck der Übergangsregelung ist es, den Systemwechsel nach und nach zu vollziehen. Sie ist daher unter der besonderen Aufgabenstellung und Zielsetzung zu betrachten. Dem Gesetzgeber weitere Hürden aufzubürden, kann nicht sachgerecht sein. Denn es konterkariert das Ziel, eine verfassungsgemäße Rentenbesteuerung zu erreichen, und verlängert oder perpetuiert gar die Übergangsphase. In Bezug auf diesen Übergangszeitraum hat das BVerfG mit Nichtannahmebeschluss vom , 2 BvR 290/10, BStBl 2016 II S. 801, bereits entschieden, dass während des Übergangszeitraums auch Nachteile fortdauern und durch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse verfassungsrechtlich gerechtfertigt sein können.
Das derzeit geltende Recht trifft eine sachgerechte Typisierung. Renten aus der Basisversorgung für Renteneintrittsjahrgänge bis einschließlich dem Jahr 2057 - und damit einer Übergangsphase von mehr als 50 Jahren - werden aufgrund des vor 2005 eingeschränkten Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen nicht vollständig, sondern nur zu einem vom Jahr des Renteneintritts abhängigen Anteil in die Besteuerung einbezogen. Der auf den Renteneintritt abstellende jahrgangsbezogenen Anstieg des Besteuerungsanteils geht einher mit einer seit 2005 sukzessive jährlich verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen bis hin zum vollständigen Sonderausgabenabzug ab dem Veranlagungszeitraum 2023. Überdies sieht das Gesetz eine Öffnungsklausel (§ 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG) vor, wonach Leistungen aus der Basisversorgung bei Vorliegen der in der Öffnungsklausel genannten Voraussetzungen insoweit mit ihrem Ertragsanteil besteuert werden können.
Mit dieser bestehenden Systematik hat der Gesetzgeber eine handhabbare und administrierbare Lösung im Massenverfahren der Besteuerung von Renten aus der Basisversorgung getroffen. Sie stellt die Vollziehbarkeit des Rechts sicher und vermeidet eine strukturelle doppelte Besteuerung von ganzen Rentnergruppen bzw. -jahrgängen. Das bestätigen auch die veröffentlichten Gutachten (Kube, Verfassungsgemäße Ausgestaltung des Übergangs zur nachgelagerten Rentenbesteuerung, Heidelberg 2024; Kirchhof, Das grundgesetzliche Verbot der doppelten Besteuerung und der Entscheidungsraum des Gesetzgebers - Verfassungsrechtliche Stellungnahme unter besonderer Berücksichtigung der Beschlüsse des und 2 BvR 1143/21, Augsburg 2024). Beide Gutachten gelangen zu dem übereinstimmenden Ergebnis, dass weitere Regelungen zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung als die der Gesetze vom , a. a. O., und vom , a. a. O., nicht erforderlich sind.
II.
Mit BStBl I S. ? [1], wurde die Anweisung zur vorläufigen Festsetzung (§ 165 Absatz 1 Satz 2 Nummer 3 AO) der Einkommensteuer wegen der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung (§ 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG) mit sofortiger Wirkung aufgehoben.
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für Steuerbescheide, die hinsichtlich der vorgenannten Besteuerungsgrundlagen vorläufig ergangen sind, Folgendes:
Steuerbescheide, die den Vorläufigkeitsvermerk wegen der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG enthalten, sind nach § 165 Absatz 2 Satz 4 AO nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig zu erklären.
Für etwaige auf § 165 Absatz 2 AO gestützte Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Einkommensteuerfestsetzung wegen der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG ist zu beachten, dass die Ungewissheit im Sinne des § 171 Absatz 8 Satz 2 AO insoweit am entfallen ist.
Wird gegen Einkommensteuerbescheide, die den unter 1. genannten Vorläufigkeitsvermerk nicht oder nicht mehr enthalten, oder gegen Bescheide über die Ablehnung einer unter 1. genannten Änderung vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist zulässig Einspruch eingelegt, ist eine Verfahrensruhe nach § 363 Absatz 2 AO zu prüfen.
BMF v. - IV C 4 - S 2255/00236/011/001
Fundstelle(n):
WAAAJ-87384
1Wird von der Redaktionsleitung des Bundessteuerblatts ergänzt.