Körperschaftsteuer | Keine Anwendung des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG auf eine Sparkasse in der Rechtsform einer juristischen Person des privaten Rechts (BFH)
Die für Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des
öffentlichen Rechts geltende Vorschrift des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG, die den
persönlichen Geltungsbereich von § 8b Abs. 1 bis 5 KStG (und damit auch z.B.
von Abs. 3 Satz 3 zur Einkommenserhöhung bei Teilwertabschreibungen) erweitert,
ist weder durch Auslegung noch im Wege der Analogie auf eine Sparkasse in der
Rechtsform einer AG anzuwenden (;
veröffentlicht am 5.12.204).
Hintergrund: Nach § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG gelten Abs. 1 bis 5 der Vorschrift für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art (BgA) einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines BgA erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
Sachverhalt: Die Beteiligten streiten um die Frage, ob § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG auf Sparkassen des privaten Rechts entsprechend anzuwenden ist. Das FG der ersten Instanz vertrat die Auffassung, dass dies der Fall ist. Im Streitfall sei die von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung nach § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG analog i.V.m. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG außerbilanziell wieder hinzuzurechnen, da dessen Anwendung nicht durch § 8b Abs. 7 KStG gesperrt sei ().
Auf die Revision der Klägerin hoben die Richter des BFH das Urteil auf und wiesen die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück:
§ 8b Abs. 6 Satz 2 KStG ist seinem Wortlaut nach nur auf "BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts" anwendbar. Dieser Wortlaut ist eindeutig und abschließend und deshalb keiner erweiternden Auslegung in dem Sinne zugänglich, dass auch juristische Personen des privaten Rechts erfasst werden könnten.
Eine planwidrige Gesetzeslücke, die es erlaubt, § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG analog auf Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1, 4 und 5 KStG anzuwenden, liegt nicht vor (entgegen BMF, nicht veröffentlichtes Schreiben v. - IV A 2 - S 1910 - 197/02, St 261 sowie A- 7 - St II 11).
Gegen das Vorliegen einer planwidrigen Gesetzeslücke spricht bereits, dass dem Gesetzgeber - wie § 1 Abs. 1 und § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG zeigen - der Unterschied zwischen Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG) einerseits und BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG andererseits bekannt ist.
Wenn der Gesetzgeber in § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG eine Regelung gerade für BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts trifft, spricht bereits deshalb sehr viel dafür, dass auch nur dieser Personenkreis von der Vorschrift betroffen sein sollte. Der Senat geht insoweit davon aus, dass dem Gesetzgeber bekannt gewesen ist, dass nicht alle Sparkassen öffentlich-rechtlich verfasst sind, sondern auch Sparkassen privaten Rechts existieren.
Auch wenn nur sehr wenige Sparkassen privaten Rechts an Sparkassen- und Giroverbänden beteiligt sein mögen, hat der Senat keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber solche Sparkassen bei Schaffung des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG schlichtweg "vergessen" haben könnte.
Es ist auch nicht zutreffend, dass Sparkassen privaten Rechts deshalb dem in § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG angeordneten Gesetzesbefehl unterfallen müssten, weil allein ihre Einbeziehung dem Gesetzeszweck entspräche.
Zwar sollen ausweislich des , BStBl II 2020, 416) "mittelbare Beteiligungskonstruktionen" zwischen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse und einem BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts als Trägerkörperschaft in gleicher Weise in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 1 bis 5 KStG gelangen, wie dies bei unmittelbaren Beteiligungen der Fall ist. Diese Aussage bezieht sich aber wiederum explizit nur auf mittelbare Beteiligungskonstruktionen unter Beteiligung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, was sich auch aus den Gesetzesmaterialien ergibt.
Soweit das FG ausführt, eine Nichterfassung von Sparkassen privaten Rechts würde zu einem Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG führen, vermag der Senat dem nicht zu folgen, weil juristische Personen des privaten Rechts solchen des öffentlichen Rechts nicht vollständig wesensgleich sind.
Soweit die Finanzverwaltung in den o.g. Verfügungen § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG u.a. auch auf Sparkassen privaten Rechts anwenden will, ist dies weder im Wege der Normauslegung noch im Wege der Analogie zu erreichen. Entsprechend kann die verwaltungsseitige Anordnung lediglich als - ohnehin einem eigenen Verfahren vorbehaltener - Billigkeitserweis im Sinne des § 163 AO aufgefasst werden, was eine Zustimmung beziehungsweise Genehmigung des Steuerpflichtigen voraussetzen würde, die im Streitfall nicht vorliegt.
Im zweiten Rechtsgang wird das FG weitere Feststellungen treffen müssen, um abschließend beurteilen zu können, ob die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vorliegen.
Quelle: ; NWB Datenbank (il)
Fundstelle(n):
HAAAJ-80821