Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der erstinstanzlichen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dessen Feststellungen lassen keine abschließende Beantwortung der Frage zu, ob die streitigen Zuführungen zur Pensionsrückstellung das in den Streitjahren erzielte Einkommen der Klägerin mindern:

1. Die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zu Gunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers kann wegen § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zunächst nur insoweit zu einer Gewinnminderung führen, als die Voraussetzungen des § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingehalten sind. Dass es hieran fehlt, ist weder vom FG festgestellt noch vom FA geltend gemacht worden. Deshalb geht der Senat davon aus, dass die streitigen Zuführungen zu der Pensionsrückstellung zu Recht in den Steuerbilanzen der Klägerin berücksichtigt worden sind.

2. Die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung kann jedoch aus steuerlicher Sicht eine vGA sein, die gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der verpflichteten Gesellschaft nicht mindern darf. Sie ist dann, soweit sie sich in der Steuerbilanz ausgewirkt und demgemäß den Bilanzgewinn gemindert hat, dem Gewinn der Gesellschaft außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen (Senatsurteil vom 29. Juni 1994 I R 137/93, BFHE 175, 347).

3. Voraussetzung für das Vorliegen einer vGA ist nach der gefestigten Rechtsprechung des Senats, dass die Pensionsverpflichtung nicht durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, sondern durch dessen Stellung als Gesellschafter veranlasst ist. Das ist anzunehmen, wenn die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte (Senatsurteil vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316, m.w.N.). Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines Geschäftsführers, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet.

4. Im Streitfall hat das FG die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen allein deshalb als vGA gewertet, weil es davon ausgegangen ist, dass die Versorgungszusagen aus der Sicht der Streitjahre nicht finanzierbar gewesen seien. Hierzu hat es darauf abgestellt, dass bei Eintritt des Invaliditätsfalls eine zusätzliche Zuführung zu der Pensionsrückstellung erforderlich werde, die sich bei Invalidität aller drei Begünstigten auf ca. 3 Mio. DM belaufe; dadurch würde auch unter Berücksichtigung der vorhandenen stillen Reserven eine Überschuldung der Klägerin eintreten. Dieser Argumentation vermag sich der Senat nicht anzuschließen:

a) Nach der Rechtsprechung des Senats kann eine Pensionszusage u.a. dann vGA sein, wenn sich eine neu gegründete Gesellschaft zu Gunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers mit einer hohen Pensionsverpflichtung belastet, bevor ihre Ertragsaussichten zuverlässig eingeschätzt werden können (Senatsurteile vom 30. September 1992 I R 75/91, BFH/NV 1993, 330; vom 11. Februar 1998 I R 73/97, BFH/NV 1998, 1262). Hieraus ist sowohl von der Finanzverwaltung (Abschn. 32 Abs. 1 Satz 3 der Körperschaftsteuer-Richtlinien --KStR--) als auch in Rechtsprechung und Literatur (z.B. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12. März 1996 2 K 2069/93, EFG 1996, 832; Hessisches FG, Urteil vom 27. März 1998 4 K 4005/97, EFG 1999, 495; Streck, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., § 8 Rz. 150 "Pensionszusage" Nr. 2) gefolgert worden, dass eine einem Gesellschafter gegebene Pensionszusage nur dann einkommensmindernd berücksichtigt werden könne, wenn sie von der verpflichteten Gesellschaft wirtschaftlich getragen werden kann ("Finanzierbarkeit"). Das ist im Ausgangspunkt zutreffend, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nur unter dieser Voraussetzung eine Versorgungszusage abgeben würde. Hiervon ist auch der Senat schon in der Vergangenheit ausgegangen (Urteile in BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316; vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318; vom 22. Oktober 1998 I R 29/98, BFH/NV 1999, 972).

b) Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist eine Pensionszusage immer dann nicht finanzierbar, wenn bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintretenden Versorgungsfall der Barwert der künftigen Pensionsleistungen auch nach Berücksichtigung einer Rückdeckungsversicherung zu einer bilanziellen Überschuldung der Gesellschaft führen würde (Abschn. 32 Abs. 1 Satz 9 KStR). Dabei soll für die Beurteilung von Zusagen, die sowohl eine Alters- als auch eine Invalidenversorgung beinhalten, die im Invaliditätsfall eintretende zusätzliche Passivierungspflicht in die Betrachtung einbezogen werden (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 14. Mai 1999 IV C 6 -S 2742- 9/99, BStBl I 1999, 512, Tz. 2.2; ebenso Niedersächsisches FG, Urteil vom 9. Dezember 1997 VI 607/93, EFG 1998, 782; Arteaga, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1998, 265, 274). Diese Einschätzung, der das FG im Streitfall gefolgt ist, wird der zivilrechtlichen Ausgangslage nicht gerecht:

aa) Wie der Senat wiederholt entschieden hat, ist die Frage nach der Art der Veranlassung einer Pensionszusage grundsätzlich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Zusageerteilung zu beurteilen. Das gilt auch im Hinblick auf die Finanzierbarkeit der Zusage (Senatsurteile in BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318; in BFH/NV 1999, 972). Diese Sachbehandlung ist vor allem deshalb geboten, weil durch eine einmal wirksam erteilte Zusage eine Rechtsposition des Zusageempfängers begründet wird, die ihm die verpflichtete Gesellschaft nicht ohne weiteres wieder entziehen kann. Sowohl der Widerruf als auch die Einschränkung einer Pensionszusage sind vielmehr arbeits- und dienstvertragsrechtlich nur unter bestimmten Voraussetzungen möglich, an denen sich auch ein ordentlicher Geschäftsführer im Verhältnis zu einem fremden Dritten orientieren muss. Für die Zusage gegenüber einem Gesellschafter-Geschäftsführer kann nichts anderes gelten: Hier ist ebenfalls das Festhalten an einer wirksam erteilten Zusage die Erfüllung einer vertraglichen Verpflichtung; ein neuer Entscheidungsspielraum wird der Gesellschaft nur dann eröffnet, wenn sie sich nach den Regeln des Zivilrechts von dieser Verpflichtung lösen könnte. Solange dies nicht der Fall ist, besteht mithin kein Raum für die Annahme, dass die Beibehaltung einer zunächst im Dienstverhältnis veranlassten Pensionszusage im Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein könnte. Das gilt auch dann, wenn die ursprünglich gegebene Finanzierbarkeit einer Pensionsverpflichtung in der Folge entfällt und die Gesellschaft gleichwohl an der Zusage festhält.

bb) Deshalb hält der Senat es nicht für gerechtfertigt, in einem solchen Fall die weiteren Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung immer als vGA anzusehen. Eine solche Beurteilung ist vielmehr nur dann angezeigt, wenn davon ausgegangen werden kann, dass zwischen fremden Dritten die Zusage an die veränderten wirtschaftlichen Verhältnisse angepasst worden wäre. Das setzt voraus, dass die Gesellschaft zivilrechtlich in der Lage war, eine solche Anpassung einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer gegenüber durchzusetzen (vgl. auch Senatsurteil vom 29. März 2000 I R 85/98, BFH/NV 2000, 1247, 1248). Nur wenn diese Möglichkeit bestand und aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen nicht genutzt worden ist, kann angenommen werden, dass die Fortführung einer zunächst betrieblich veranlassten Pensionszusage sich nunmehr als vGA darstellt. Anderenfalls besteht der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang fort, weshalb dann die Zuführungen zu einer entsprechenden Rückstellung weiterhin einkommensmindernd sind.

cc) Eine abweichende Beurteilung ergibt sich nicht daraus, dass speziell ein Gesellschafter-Geschäftsführer sich möglicherweise auch ohne rechtliche Notwendigkeit mit der Kürzung einer nicht mehr finanzierbaren Pensionszusage einverstanden erklären würde. Denn ein Verzicht des Gesellschafter-Geschäftführers, zu dem sich ein Fremdgeschäftsführer unter vergleichbaren Umständen nicht bereit gefunden hätte, müsste im Zweifel seine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben (vgl. Janssen, Deutsche Steuer-Zeitung 1999, 741, 742 f.). Ein so motiviertes Verhalten kann indessen dort, wo es um den Vergleich mit den Verhältnissen zwischen fremden Dritten geht, gerade nicht der Maßstab sein.

dd) Bei der Wahrnehmung der hiernach maßgeblichen Anpassungsmöglichkeit steht der Gesellschaft ein zeitlicher Spielraum zu. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird nicht immer dann, wenn die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung eine bilanzielle Überschuldung der Gesellschaft bewirkt, sogleich die Zusage anpassen. Er darf vielmehr in der Regel zunächst abwarten, ob sich die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft im weiteren Verlauf bessert, und im Vertrauen hierauf die Zusage einstweilen unverändert lassen. Das gilt zumindest dann, wenn die Pensionsrückstellung nicht zu einer Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne führt. Unter dieser Voraussetzung kann sich eine Obliegenheit zur Anpassung der Zusage erst dann ergeben, wenn abzusehen ist, dass die zugesagte Versorgung aus den der Gesellschaft zur Verfügung stehenden Mitteln nicht finanziert werden kann.

ee) Schließlich ist zu berücksichtigen, dass bei einer mehrere Risiken abdeckenden und in diesem Sinne "kombinierten" Pensionszusage der Veranlassungszusammenhang für jeden Versorgungsbestandteil gesondert geprüft werden muss. Davon ist der Senat schon in seinem Urteil in BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316 ausgegangen; er hält hieran fest. Der genannte Grundsatz gilt auch dann, wenn --wie im Streitfall-- die zu beurteilende Zusage sich auf eine Altersversorgung einerseits und den Invaliditätsfall andererseits bezieht. Er bewirkt, dass beispielsweise eine Altersversorgung nicht allein deshalb als im Gesellschaftsverhältnis veranlasst angesehen werden kann, weil eine daneben bestehende Invaliditätszusage nicht (mehr) finanzierbar ist.

ff) Das FG hat seine Entscheidung u.a. auf die Erwägung gestützt, dass es bei einer nachträglichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation der pensionsverpflichteten Gesellschaft möglich sei, die eingegangene Verpflichtung durch eine Rückdeckungsversicherung abzudecken. Diese Argumentation greift jedoch nicht durch. Denn der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung kann zwar dort, wo der Gesellschaft selbst ausreichende Mittel fehlen, die Erfüllbarkeit einer Pensionsverpflichtung absichern und auf diese Weise Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Zusage ausräumen (Senatsurteil in BFH/NV 1998, 1262, 1263). Bestehen jedoch solche Zweifel nicht, so kann aus dem Fehlen einer entsprechenden Versicherung nicht auf einen Mangel der Ernstlichkeit geschlossen werden (Senatsurteile in BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316; in BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318, 321, und in BFH/NV 1999, 972). In einem solchen Fall ist die Frage nach dem Vorliegen einer Rückdeckungsversicherung mithin unerheblich.

c) Eine Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall führt zu folgenden Ergebnissen:

aa) Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass schon bei Erteilung der streitigen Zusagen deren Finanzierbarkeit fraglich war. Im Gegenteil hat das FA ausdrücklich eingeräumt, dass die Zusagen zunächst nicht im Gesellschaftsverhältnis veranlasst und deshalb steuerlich anzuerkennen waren.

bb) Die in den Streitjahren erfolgten Zuführungen könnten deshalb nur dann als vGA gewertet werden, wenn die spätere Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Anpassung der Zusagen ermöglicht und die Klägerin aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen hiervon abgesehen hat. War die Klägerin hingegen aus Rechtsgründen nicht in der Lage, gegen den Willen ihrer Gesellschafter deren Pensionen zu kürzen, so kann in der unveränderten Beibehaltung der Zusagen keine vGA gesehen werden. In diesem Fall sind die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen lediglich die zwangsläufige Folge einer unternehmerischen Fehleinschätzung, was ihren ursprünglichen Veranlassungszusammenhang unberührt lässt.

cc) Eine Kürzung oder ein Widerruf der Pensionszusagen war nicht allein deshalb geboten, weil die Klägerin bei alsbaldiger Invalidität von A, B und C die Pensionsrückstellungen hätte aufstocken müssen und anschließend überschuldet gewesen wäre. Vielmehr besteht die Möglichkeit, dass in einer solchen Situation ein ordentlicher Geschäftsleiter die Zusagen zur Altersversorgung beibehalten und nur die Invaliditätszusagen den veränderten Verhältnissen angepasst hätte. Zudem kann für die Höhe einer ggf. vorliegenden vGA bedeutsam sein, ob eine etwa mögliche Anpassung gegenüber allen oder nur gegenüber einzelnen Zusageempfängern hätte erfolgen müssen.

5. Das FG hat --von seinem rechtlichen Standpunkt aus folgerichtig-- das Bestehen einer Anpassungsmöglichkeit nicht geprüft. Das ist nunmehr nachzuholen. Dabei wird nicht nur darüber zu befinden sein, ob für die Klägerin aus zivilrechtlicher Sicht dem Grunde nach eine solche Möglichkeit bestand. Vielmehr muss ggf. auch der Frage nachgegangen werden, von welchem Zeitpunkt an die wirtschaftliche Lage der Klägerin so schlecht war, dass unter fremden Dritten eine vergleichbare Pensionszusage widerrufen oder herabgesetzt worden wäre. Dabei wird zum einen der zeitliche Gestaltungsspielraum des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (oben 4. b cc) zu beachten sein. Zum anderen könnte in diesem Zusammenhang der Hinweis der Klägerin Gewicht gewinnen, dass eine bestehende oder drohende Überschuldung regelmäßig nicht schon am Bilanzstichtag, sondern erst nach Aufstellung der Bilanz festgestellt wird. Letztlich kann aber die Frage, unter welchen Umständen eine Kapitalgesellschaft die Herabsetzung einer zugesagten Pension verlangen kann, immer nur im Einzelfall beurteilt werden (ebenso Blümich/Rengers, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 KStG Rz. 718).

6. Die hiernach zu treffenden Feststellungen obliegen dem FG als Tatsacheninstanz. Der Rechtsstreit ist deshalb gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückzuverweisen. Vor diesem Hintergrund muss auf die Verfahrensrügen der Klägerin nicht eingegangen werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316, 317).