Leitsatz

1. Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Erhalt neuer Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft ist ein tauschähnlicher Vorgang und somit tatbestandlich eine Betriebsveräußerung im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG; allerdings unterliegen die Rechtsfolgen des tauschähnlichen Vorgangs den Sonderregelungen des § 20 UmwStG, die den Regelungen des § 16 EStG vorgehen. Die Besteuerung eines sich bei Einbringung nach § 20 Abs. 1 UmwStG ergebenden Veräußerungsgewinns regelt nicht § 16 Abs. 2 EStG, sondern § 20 Abs. 4 UmwStG.

2. Die den Veräußerungsgewinn ergebenden Besteuerungsgrundlagen des Veräußerungspreises und die Bewertung des Betriebsvermögens werden in Umwandlungsfällen durch die Bestimmung des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 – was den Veräußerungspreis anbelangt – und durch die Bestimmungen des § 20 Abs. 2 UmwStG 2002 (in seiner Gesamtheit) und § 20 Abs. 3 UmwStG 2002, was die Bewertung des Betriebsvermögens anbelangt, gesondert geregelt.

3. Die materiell-rechtliche Bindungswirkung des 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 entfaltet sich nicht nur dann, wenn sie allein Ergebnis des Bewertungswahlrechts der aufnehmenden Gesellschaft nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2002 ist, sondern bezieht sich auf das Gesamtergebnis des Ansatzes für das eingebrachte Betriebsvermögen bei der Kapitalgesellschaft, wie er unter Berücksichtigung der nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 insgesamt durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft zu beachtenden Bewertungsregelungen, mindestens jedoch der das Bewertungswahlrecht lediglich einschränkenden Bewertungsregelung des § 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG 2002 vorzunehmen ist (gegen BFH, Urteil v. 24.3.1983, IV R 138/80; BFH, Urteil v. 23.1.1986, IV R 335/84).

4. Die Bewertung, wie sie durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft für den Ansatz des „eingebrachten Betriebsvermögens” in deren Besteuerungsverfahren vorzunehmen ist, umfasst sowohl die Wahlrechtsentscheidung über den Ansatz des Buch-, Zwischen- oder Teilwerts, wie auch die Berücksichtigung der dieses Wahlrecht einschränkenden Aspekte. Der Ansatz des nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 zu bestimmenden Wertes des „eingebrachten Betriebsvermögens” lässt sich nur im Wege einer einheitlich vorzunehmenden Gesamtbewertung, bestehend aus Wahlrecht und den Vorgaben der § 20 Abs. 2 Sätze 4-6 UmwStG 2002 und § 20 Absatz 3 UmwStG 2002 durchführen. Erfolgt ein Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens unter fehlerhafter Anwendung der Bewertungsvorschriften, ist dieser Fehler gegenüber der Normadressatin, also der aufnehmenden Kapitalgesellschaft, zu korrigieren.

5. In Fällen, in denen eine aufnehmende Kapitalgesellschaft Gesellschafterin der Personengesellschaft wird, deren Anteile eingebracht werden, ist das Wahlrecht von der Personengesellschaft in der Ergänzungsbilanz der Kapitalgesellschaft auszuüben und nicht nach Maßgabe des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG. Der Mitunternehmeranteil ist in der Steuerbilanz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft deswegen zwar auszuweisen, jedoch nicht zu bewerten. Die Bewertung obliegt vielmehr der Personengesellschaft. In deren Steuerbilanz ist das Bewertungswahlrecht für das Wirtschaftsjahr auszuüben, in welches die Einbringung fällt. Werden stille Reserven aufgedeckt, ist für die aufnehmende Kapitalgesellschaft (als neue Gesellschafterin der Personengesellschaft) eine Ergänzungsbilanz aufzustellen, in welcher der Betrag, um den der von der Kapitalgesellschaft gewählte Ansatz den Buchwert des Mitunternehmeranteils übersteigt, auf die Wirtschaftsgüter der Mitunternehmerschaft zu verteilen ist.

6. Die Personengesellschaft hat bei der Bewertung sämtliche für die Kapitalgesellschaft geltenden Bewertungsregelungen (Wahlrecht nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 an sich; das Wahlrecht einschränkenden Regelungen der § 20 Abs. 2 Sätze 4-6 UmwStG 2002 und § 20 Abs. 3 UmwStG 2002) zu beachten und zu berücksichtigen. Bei Erhalt eines anderen Wirtschaftsgutes im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG 2002 ist im Wege einer Ergänzungsbilanz ein Korrekturposten zu bilden und gesondert festzustellen. Der Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 legt gleichzeitig die für die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns des Einbringenden nach § 20 Abs. 2 Satz 5 UmwSt 2002 benötigte Besteuerungsgrundlage des Veräußerungspreises fest.

7. Als gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlage entfaltet die Ergänzungsbilanz gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO auch Bindungswirkung für den Körperschaftsteuerbescheid der aufnehmenden Gesellschaft.

8. Die aufnehmende Kapitalgesellschaft übt ihr Wahlrecht nach § 20 Abs. 1 UmwStG aus, wenn sie die Steuererklärungen einschließlich der dazugehörigen Bilanz beim Finanzamt eingereicht hat. Eine Einbringungsbilanz ist nicht vorzulegen, da weder steuerrechtlich noch handelsrechtlich eine Verpflichtung zur Aufstellung einer „Einbringungsbilanz” für den übernehmenden Rechtsträger angeordnet ist. Entsprechend gibt die aufnehmende Kapitalgesellschaft oder die für diese in Stellvertretung handelnde Personengesellschaft in Form der eingereichten Steuer- bzw. Feststellungserklärungen und der dazugehörigen Bilanz Auskunft darüber, inwieweit der gesetzliche Auftrag zur Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens unter Ausnutzung der Wahlrechtsmöglichkeiten in rechtmäßiger Weise erfolgt ist und den Bewertungseinschränkungen beim Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens gegebenenfalls Rechnung getragen worden ist.