Leitsatz

1. Das Vermögen einer wirksam gegründeten, rechtlich selbständigen und damit intransparenten Stiftung ist dem Stifter nicht mehr zuzurechnen. Ist einer solchen Stiftung vor dem Erbfall tatsächlich und rechtlich wirksam Vermögen zugeflossen, ist dieses nur noch der Stiftung zuzuordnen. Der Tod des Stifters ist insoweit erbschaftsteuerrechtlich nicht von Bedeutung (vgl. BFH, Urteil v. 5.12.2018, II R 9/15, BStBl 2020 II S. 655). Sind jedoch nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen dem Stifter umfassende Herrschaftsbefugnisse über das Vermögen einer ausländischen Stiftung vorbehalten, sodass die Stiftung gehindert ist, über das ihr übertragene Vermögen dem Stifter gegenüber tatsächlich und frei zu verfügen, ist das Vermögen weiterhin dem Stifter zuzurechnen.

2. Zwischenberechtigter einer ausländischen Stiftung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 2. Halbsatz ErbStG ist, wer unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über eine Rechtszuständigkeit an dem in der Vermögensmasse gebundenen Vermögen und/oder an den durch die Vermögensmasse erzielten Erträgen verfügt, sei es – nach deutschem Rechtsverständnis – in Gestalt dinglichen Rechts oder in Gestalt schuldrechtlicher Ansprüche. Nicht zwischenberechtigt ist, wer über keine Rechte an der Vermögensmasse oder Ansprüche gegenüber der Vermögensmasse verfügt. Der Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 2. Halbsatz ErbStG erstreckt sich auf Ausschüttungen aus der Vermögenssubstanz wie auch aus den Erträgen. Die Vorschrift stellt allein auf den Erwerb während des Bestehens der Vermögensmasse ab. Sie differenziert nicht danach, ob der Erwerb aus dem Vermögen oder den Erträgen erfolgt (Anschluss an BFH, Urteil v. 25.6.2021, II R 31/19, BStBl 2022 II S. 497).

3. Diese für ausländische Stiftungen entwickelten Grundsätze gelten gleichermaßen auch für andere Vermögensmassen ausländischen Rechts, einschließlich anglo-amerikanischer Trusts. Die Ermittlung des ausländischen Rechts, dem die Vermögensmasse unterliegt, ist grundsätzlich Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz. Hierbei ist das maßgebende ausländische Recht nach § 155 Satz 1 FGO in Verbindung mit § 293 ZPO von Amts wegen zu ermitteln. Wie das FG das ausländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Geleitet wird die Ermessensausübung des FG durch die jeweiligen Umstände des Einzelfalls unter Berücksichtigung der nach § 90 Abs. 2 AO erhöhten Mitwirkungspflicht der Steuerpflichtigen, insbesondere die sich anbietenden Erkenntnisquellen, aber auch den Vortrag der Beteiligten (Anschluss an BFH, Urteil v. 25.6.2021, II R 31/19 BStBl 2022 II S. 497).

4. Im Streitfall: Einstufung eines dem Rechts des Bundesstaates Delaware unterliegenden US-amerikanischen Trusts als Vermögensmasse ausländischen Rechts im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG sowie der Klägerin als Zwischenberechtigte im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG, weil nach dem Trustvertrag unter anderem der Klägerin als Begünstigter des Trusts eine nicht ohne weiteres entziehbare Rechtszuständigkeit – und damit ein Zahlungsanspruch – an der Vermögenssubstanz und/oder -erträgen des streitgegenständlichen Trusts zustand.

5. Nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 2. Halbsatz ErbStG ist steuerbarer Erwerb der Zwischenberechtigten alles, was die berechtigten Personen nach dem Ermessen der Treuhänder oder aufgrund eigenen Rechtsanspruchs vor der Auflösung des Trusts aus dessen Vermögen oder Erträgen erhalten. Der Besteuerung unterliegen damit auch die ausgeschütteten Vermögenserträge und nicht nur die ausgeschüttete Vermögenssubstanz.

6. Die Einordnung von Ausschüttungen eines US-Trusts als Schenkungen im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG verstößt nicht gegen die in Art. 63 Abs. 1 AEUV geregelte Kapitalverkehrsfreiheit. Zwar ist der persönliche und sachliche Anwendungsbereich des Art 63 AEUV eröffnet und besteht grundsätzlich eine unterschiedliche Behandlung zwischen in- und ausländischen Familienstiftungen bzw. ähnlichen Vermögensmassen wie auch Trusts; die in § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG vorgesehene Steuerbarkeit von Zuwendungen durch eine Auslandsstiftung ist jedoch eine nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV erlaubte Ungleichbehandlung und keine Diskriminierung im Sinne von Art. 65 Abs. 3 AEUV.

7. Die Belastung der streitgegenständlichen Trustausschüttungen mit Schenkungsteuer und Einkommensteuer verstößt auch nicht gegen Art. 14 Abs. 1 GG, wenn die Gesamtsteuerbelastung (bestehend aus Schenkungsteuer und Einkommensteuer) allenfalls im sehr niedrigen einstelligen Prozentbereich liegt und somit zu keiner verfassungswidrigen, übermäßigen, d. h. konfiskatorischen Besteuerung führt.