Bilanzierung grenzüberschreitender Formwechsel – Kritische Anmerkungen zu IDW RS FAB 41

Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie (BGBl 2023 I Nr. 51 vom 28.2.2023) wurde erstmals ein allgemeiner Rechtsrahmen für grenzüberschreitende Umwandlungen in das deutsche Umwandlungsrecht eingeführt (§§ 305 ff. UmwG).

Zu den einzelnen Formen einer Umwandlung hat das IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung (IDW RS HFA 41, 42, 43) erarbeitet, die nun sukzessive um die Besonderheiten der Rechnungslegung grenzüberschreitender Umwandlungen angepasst werden. Den Auftakt bildet IDW RS FAB 41 zum Formwechsel. Hierzu hatte das IDW einen Entwurf veröffentlicht und Stellungnahmen erbeten. Soweit ersichtlich, hat sich nur der Verfasser zu dem Entwurf geäußert (vgl. Oser, StuB 2024 S. 81, NWB LAAAJ-57710). Im Zentrum seines Beitrags steht der grenzüberschreitende Herein-Formwechsel, für den sich zwei zentrale Fragen stellen: (1) Wie sollen die Bilanzansätze und -werte des Rechtsträgers ausländischer Rechtsform an die Rechnungslegung nach HGB angepasst werden? und (2) Wie soll ein Anpassungssaldo behandelt werden (erfolgswirksam oder -neutral)?

In seiner 276. Sitzung hat der FAB IDW RS FAB 41 – ohne materielle Änderungen gegenüber dem Entwurf – verabschiedet. Dabei hat sich das IDW für eine minimalinvasive Anpassung der Rechnungslegung des Rechtsträgers ausländischer Rechtsform an das HGB entschieden. Danach sind nach dem ausländischen Bilanzrecht angesetzte Vermögensgegenstände oder Schulden „dem Grunde und der Höhe nach“ ins HGB zu übernehmen, falls sie auch nach HGB angesetzt werden müssen oder dürfen.

Folge dieses Anpassungsgrundsatzes ist, dass im Einzelabschluss eines Rechtsträgers ausländischer Rechtsform – z. B. durch eine Neubewertung von Sachanlagen oder eine fair value-Bewertung von Finanzinstrumenten – Rücklagen/Gewinne entstehen können, die nach dem HGB nicht zulässig bzw. nicht realisiert sind, nach IDW RS FAB 41 indes nicht eliminiert werden müssen und deshalb für Ausschüttungen oder Entnahmen disponibel sind. Dagegen hatte der Verfasser in seinem Beitrag für eine retrospektive Anpassung plädiert (so im Übrigen auch der HFA bei einer Rückkehr von einer IFRS- zu einer HGB-Rechnungslegung, die durchaus einem Formwechsel entspricht, vgl. HFA, FN-IDW 2003 S. 26).

Für den Anpassungssaldo eröffnet IDW RS FAB 41 – anders als bei einem innerstaatlichen Formwechsel – ein Wahlrecht zwischen einer erfolgs wirksamen und einer erfolgs neutralen Behandlung. Dagegen hatte sich der Verfasser zu einer zwingend erfolgswirksamen Erfassung des Anpassungssaldos bekannt.

Die Grundsätze in IDW RS FAB 41 zum Herein-Formwechsel überzeugen nicht. Sie lassen eine stringente Konzeption vermissen und zielen auf eine pragmatische Anpassung des ausländischen Bilanzstatuts. Bei der noch ausstehenden Überarbeitung von IDW RS HFA 42 (Verschmelzung) und RS HFA 43 (Spaltung) dürfte der FAB mit IDW RS FAB 41 auch für Buchwertverknüpfungen (§ 24 UmwG) bereits ein Präjudiz geschaffen haben.

Peter Oser