Gründe

[Zu den Vorlagefragen]

Zur ersten Frage

30Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 16 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass es sich um eine einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellte Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen als unentgeltliche Zuwendung im Sinne dieser Bestimmung handelt, wenn der Steuerpflichtige von ihm erzeugte Wärme unentgeltlich an andere Steuerpflichtige für deren wirtschaftliche Tätigkeit abgibt, und ob es hierfür darauf ankommt, ob diese anderen Steuerpflichtigen die Wärme für Umsätze verwenden, die sie zum Vorsteuerabzug berechtigen.

31Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs sind bei der Auslegung einer Vorschrift des Unionsrechts nicht nur deren Wortlaut, sondern auch der Zusammenhang, in dem sie steht, sowie die Zwecke und Ziele zu berücksichtigen, die mit dem Rechtsakt, zu dem sie gehört, verfolgt werden (Urteil vom 21. Dezember 2023, Cofidis, C-340/22, EU:C:2023:1019, Rn. 21 und die dort angeführte Rechtsprechung).

32Nach Art. 16 Abs. 1 3. Fall der Mehrwertsteuerrichtlinie wird die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen als unentgeltliche Zuwendung einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben.

33Aus dem Wortlaut von Art. 16 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie geht hervor, dass in diesem 3. Fall die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt wird, wenn zum einen die Entnahme eine unentgeltliche Zuwendung bewirkt hat und zum anderen der entnommene Gegenstand oder seine Bestandteile diesen Steuerpflichtigen zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben.

34Dagegen ergibt sich aus der Prüfung des Wortlauts dieser Bestimmung nicht, dass eine zusätzliche Voraussetzung im Zusammenhang mit dem steuerlichen Status des Empfängers dieser Zuwendung insofern bestünde, als der Empfänger den zugewandten Gegenstand für Umsätze verwenden müsste, die zum Abzug der Mehrwertsteuer berechtigen.

35Im vorliegenden Fall lässt sich dem Vorabentscheidungsersuchen zum einen entnehmen, dass Y, eine mehrwertsteuerpflichtige Gesellschaft, ihrem Unternehmen Wärme entnommen hat, bei der es sich um einen körperlichen Gegenstand im Sinne von Art. 15 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie handelt, den sie im Rahmen ihrer Tätigkeiten erzeugt hat. Zudem geht aus dem Vorabentscheidungsersuchen hervor, dass die Wärme von Y unentgeltlich an A und B zur Ausübung von deren wirtschaftlichen Tätigkeiten zugewandt wurde.

36Zum anderen führt das vorlegende Gericht aus, dass Y angesichts dessen, dass die entgeltlichen Lieferungen des vom Blockheizkraftwerk von Y erzeugten Stroms der Mehrwertsteuer unterlegen hätten, berechtigt gewesen sei, die gesamte Vorsteuer für dieses Kraftwerk abzuziehen, das auch die an A und B unentgeltlich zugewandte Wärme erzeugt habe.

37Was die Zwecke von Art. 16 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie und den Zusammenhang, in dem diese Bestimmung steht, betrifft, geht aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs hervor, dass Art. 16 der Mehrwertsteuerrichtlinie sicherstellen soll, dass der Steuerpflichtige, der für seinen privaten Bedarf oder den seines Personals einen Gegenstand entnimmt, und der Endverbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art erwirbt, gleichbehandelt werden. Die Besteuerung der in Art. 16 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie erwähnten Entnahmen dient nämlich zur Verhinderung von unversteuertem Endverbrauch (vgl. in diesem Sinne zu Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage [ABl. 1977, L 145, S. 1], der Art. 16 der Mehrwertsteuerrichtlinie entspricht, Urteil vom 16. September 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-528/19, EU:C:2020:712, Rn. 59 und die dort angeführte Rechtsprechung).

38Zu diesem Zweck stellt diese Bestimmung bestimmte Umsätze, für die der Steuerpflichtige keine tatsächliche Gegenleistung erhalten hat, entgeltlich ausgeführten Lieferungen von Gegenständen gleich, die der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. in diesem Sinne zu Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388 Urteil vom 16. September 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-528/19, EU:C:2020:712, Rn. 60 und die dort angeführte Rechtsprechung).

39Um jedoch Fälle eines unversteuerten Endverbrauchs zu vermeiden, muss die unentgeltliche Zuwendung des entnommenen Gegenstands unabhängig davon, wer sie erhält, einer späteren Besteuerung unterliegen.

40Außerdem hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass Art. 16 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie eine Ausnahme von dem Grundsatz darstellt, dass die Besteuerung der in Art. 16 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie erwähnten Entnahmen zur Verhinderung von unversteuertem Endverbrauch dient, da er Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens gleichwohl von der Besteuerung ausnimmt (vgl. in diesem Sinne zu Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388 Urteil vom 30. September 2010, EMI Group, C-581/08, EU:C:2010:559, Rn. 19 und die dort angeführte Rechtsprechung).

41Die Begriffe in Art. 16 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie sind daher eng auszulegen, damit die Ziele von Art. 16 Abs. 1 nicht beeinträchtigt werden. Somit kann das Ziel dieser Ausnahme nicht darin bestehen, Gegenstände von der Mehrwertsteuer zu befreien, die zu einem anderen Endverbrauch als dem führen, der mit Umsätzen zur Bewerbung von Gegenständen durch Warenmuster naturgemäß verbunden ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 30. September 2010, EMI Group, C-581/08, EU:C:2010:559, Rn. 20 und 25).

42Daraus folgt, dass die in Art. 16 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie genannten Entnahmen unentgeltlich zugewandter Gegenstände nur dann von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind, wenn es sich um Entnahmen für Geschenke von geringem Wert oder Warenmuster im Sinne von Art. 16 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie handelt.

43Im vorliegenden Fall kann die entnommene und zugewandte Wärme jedoch nicht als Geschenk von geringem Wert oder Warenmuster im Sinne von Art. 16 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie angesehen werden.

44Zudem ergibt sich aus Art. 16 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie, dass nicht nach dem steuerlichen Status des Empfängers von Warenmustern differenziert wird und dass dieser Status folglich für die Anwendung dieser Bestimmung nicht relevant ist (vgl. in diesem Sinne zu Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 Urteil vom 30. September 2010, EMI Group, C-581/08, EU:C:2010:559, Rn. 51 und 52).

45Im Übrigen könnte eine Auslegung von Art. 16 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin, dass der steuerliche Status des Empfängers des entnommenen und unentgeltlich zugewandten Gegenstands zu berücksichtigen wäre, zu praktischen Schwierigkeiten führen auf die sowohl vom vorlegenden Gericht als auch von der Europäischen Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen hingewiesen wurde, da der Steuerpflichtige, der einen Gegenstand entnimmt und unentgeltlich zuwendet, gezwungen wäre, Nachforschungen anzustellen, um diesen Status zu prüfen.

46Schließlich hat der Gerichtshof zwar in Rn. 68 des Urteils vom 16. September 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C-528/19, EU:C:2020:712), auf das sich insbesondere Y beruft, entschieden, dass zugunsten einer Gemeinde durchgeführte Arbeiten zum Ausbau einer Gemeindestraße, die der Öffentlichkeit offensteht, aber im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der diese Arbeiten unentgeltlich durchgeführt hat, von ihm sowie von der Öffentlichkeit genutzt wird, keinen Umsatz darstellen, der einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt im Sinne von Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388 (entspricht Art. 16 der Mehrwertsteuerrichtlinie) gleichzustellen ist.

47Zum einen jedoch kamen diese Arbeiten dem die Zuwendung vornehmenden Steuerpflichtigen zugute und wiesen einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit auf. Zum anderen waren die Kosten der erhaltenen Eingangsleistungen, die mit diesen Arbeiten in Zusammenhang standen, Kostenelemente der von diesem Steuerpflichtigen getätigten Ausgangsumsätze. Dagegen gibt es keinen Anhaltspunkt dafür, dass die von Y entnommene und unentgeltlich zugewandte Wärme auch von Y genutzt worden wäre.

48Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 16 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass es sich um eine einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellte Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen als unentgeltliche Zuwendung im Sinne dieser Bestimmung handelt, wenn der Steuerpflichtige von ihm erzeugte Wärme unentgeltlich an andere Steuerpflichtige für deren wirtschaftliche Tätigkeit abgibt, wobei es hierfür nicht darauf ankommt, ob diese anderen Steuerpflichtigen die Wärme für Zwecke verwenden, die sie zum Vorsteuerabzug berechtigen.

Zur zweiten und zur dritten Frage

49Mit seiner zweiten und seiner dritten Frage, die zusammen zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 74 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass der Selbstkostenpreis im Sinne dieser Bestimmung nicht nur die unmittelbaren Herstellungs- oder Erzeugungskosten umfasst, sondern auch mittelbar zurechenbare Kosten wie Finanzierungsaufwendungen, und ob bei der Berechnung des Selbstkostenpreises nur vorsteuerbelastete Kosten einzubeziehen sind.

50Bei den in den Art. 16 und 18 der Mehrwertsteuerrichtlinie genannten Umsätzen in Form der Entnahme oder der Zuordnung eines Gegenstands des Unternehmens durch einen Steuerpflichtigen oder beim Besitz von Gegenständen durch einen Steuerpflichtigen oder seine Rechtsnachfolger im Fall der Aufgabe seiner steuerbaren wirtschaftlichen Tätigkeit ist nach Art. 74 der Mehrwertsteuerrichtlinie die Steuerbemessungsgrundlage der Einkaufspreis für diese oder gleichartige Gegenstände oder mangels eines Einkaufspreises der Selbstkostenpreis, und zwar jeweils zu den Preisen, die zum Zeitpunkt der Bewirkung dieser Umsätze festgestellt werden.

51Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof bereits klargestellt hat, dass Art. 74 der Mehrwertsteuerrichtlinie eine Ausnahme von der in Art. 73 genannten allgemeinen Regel darstellt (Urteil vom 8. Mai 2013, Marinov, C-142/12, EU:C:2013:292, Rn. 31). Außerdem geht aus Art. 74 der Mehrwertsteuerrichtlinie eindeutig hervor, dass die Steuerbemessungsgrundlage für Gegenstände oder gleichartige Gegenstände nur dann der "Selbstkostenpreis" ist, wenn es keinen Einkaufspreis gibt (vgl. in diesem Sinne zu Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388, der Art. 74 der Mehrwertsteuerrichtlinie entspricht, Urteil vom 28. April 2016, Het Oudeland Beheer, C-128/14, EU:C:2016:306, Rn. 38).

52Der Gerichtshof hat zudem darauf hingewiesen, dass unter dem "im Zeitpunkt der Entnahme festgestellten Einkaufspreis" im Sinne von Art. 74 der Mehrwertsteuerrichtlinie der Restwert des Gegenstands im Zeitpunkt der Entnahme zu verstehen ist. Zu dem in diesem Artikel ebenfalls genannten Umsatz in Form der Zuordnung eines Gegenstands hat der Gerichtshof ergänzt, dass die Steuerbemessungsgrundlage der zum Zeitpunkt der Zuordnung ermittelte Wert des betreffenden Gegenstands ist, der dem Marktpreis eines gleichwertigen Gegenstands unter Berücksichtigung der Kosten für den Umbau dieses Gegenstands entspricht (Urteil vom 8. Mai 2013, Marinov, C-142/12, EU:C:2013:292, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung).

53Hierzu hat das vorlegende Gericht ausgeführt, dass im vorliegenden Fall kein Einkaufspreis festgestellt werden könne, da A und B nicht an ein Netz angeschlossen seien, das es ihnen ermöglichen würde, Wärme von Dritten gegen Entgelt zu beziehen. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, diesen Umstand zu überprüfen.

54Der Gerichtshof hat auch festgestellt, dass sich die Steuerbehörde, anders als beim Kriterium des Selbstkostenpreises, beim Kriterium des Einkaufspreises gleichartiger Gegenstände auf die Marktpreise der betreffenden Art von Gegenständen im Zeitpunkt der Zuordnung des fraglichen Gegenstands stützen kann, ohne im Einzelnen prüfen zu müssen, welche Wertfaktoren zu diesen Preisen geführt haben (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 23. April 2015, Property Development Company, C-16/14, EU:C:2015:265, Rn. 40).

55Die Ermittlung des Selbstkostenpreises obliegt somit der Steuerbehörde unter Berücksichtigung aller relevanten Gesichtspunkte und erfordert eine eingehende Prüfung der Wertfaktoren, die zu diesem Preis führen können, der zu dem Zeitpunkt zu ermitteln ist, zu dem der Entnahmevorgang stattgefunden hat.

56Sodann ist zu den dabei zu berücksichtigenden Gesichtspunkten festzustellen, dass aus dem Wortlaut von Art. 74 der Mehrwertsteuerrichtlinie keineswegs hervorgeht, dass der Selbstkostenpreis nur auf den unmittelbaren Herstellungs- oder Erzeugungskosten oder den vorsteuerbelasteten Kosten beruhen dürfte.

57Im Übrigen nennt Art. 79 der Mehrwertsteuerrichtlinie, der die Elemente aufführt, die nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen werden dürfen, keine mittelbaren Kosten wie Finanzierungsaufwendungen.

58Da schließlich, wie sich aus der oben in Rn. 51 angeführten Rechtsprechung ergibt, die Steuerbemessungsgrundlage für Gegenstände oder gleichartige Gegenstände nur dann der Selbstkostenpreis ist, wenn es keinen Einkaufspreis gibt, müsste dieser Selbstkostenpreis so nah wie möglich am Einkaufspreis liegen und folglich sowohl die unmittelbaren Herstellungs- und Erzeugungskosten als auch mittelbare Kosten wie Finanzierungsaufwendungen einschließen, wobei es keine Rolle spielt, ob es sich um vorsteuerbelastete Kosten handelt oder nicht.

59Nach alledem ist auf die zweite und die dritte Frage zu antworten, dass Art. 74 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass der Selbstkostenpreis im Sinne dieser Bestimmung nicht nur die unmittelbaren Herstellungs- oder Erzeugungskosten umfasst, sondern auch mittelbar zurechenbare Kosten wie Finanzierungsaufwendungen, wobei es keine Rolle spielt, ob es sich um vorsteuerbelastete Kosten handelt oder nicht.

Kosten

60Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Sechste Kammer) für Recht erkannt: